2.3.4. Облік операцій на поточних рахунках в іноземній валюті

Для здійснення зовнішньоекономічної діяльності, підприємство відкриває валютний рахунок і реєструється як суб'єкт ЗЕД (зовнішньоекономічна діяльність). Для акредитації підприємства в митному органі, необхідно підготувати та подати до підрозділу статистики митниці за місцем реєстрації підприємства такі документи: облікову картку; лист-заяву учасника ЗЕД з резолюцією начальника митниці; статут підприємства – оригінал і нотаріально завірену копію; свідоцтво про державну реєстрацію; довідку уповноваженого банку про наявність розрахункового та (або) валютного рахунків; свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість; наказ по підприємству про призначення осіб, уповноважених на роботу з митницею, їх прізвища, імена, по батькові, паспортні дані, зразки підписів, зразок печатки тощо.

Відкриття валютних рахунків здійснюється в тих банках, в яких відкрито поточні рахунки в національній валюті, за виключенням випадків, коли комерційний банк не має ліцензії НБУ на ведення валютних операцій. По кожному коду іноземних валют може бути відкрито тільки один рахунок.

Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті встановлено Законом України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.94р. №185/94.

Відповідно до діючого законодавства 50% всіх валютних надходжень на користь резидентів підлягає обов'язковому продажу через уповноважені банки на міжбанківському валютному ринку України. Резиденти – це юридичні особи з місцезнаходженням на території України, які здійснюють свою діяльність на підставі законодавства України. Кошти в іноземній валюті спочатку зараховуються на розподільчий рахунок. Обов'язковому продажу валютних надходжень підлягає валюта, яка належить до І групи Класифікатора іноземних валют, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98р. №34. Згідно з Класифікатором до іноземної валюти І групи відносяться вільно конвертовані валюти країн, які без обмежень обмінюються на інші види валют, широко використовуються для здійснення платежів при міжнародних операціях і продаються на основних валютних ринках світу. До них відносяться: австралійські долари, англійські фунти стерлінгів, долари США, німецькі марки, норвезькі крони, французькі франки, канадські долари, євро та ін.

Кошти в іноземній валюті, що були зараховані на розподільчий рахунок і не підлягають згідно з чинним законодавством України продажу на міжбанківському валютному ринку України, уповноважений банк зобов'язаний перерахувати на поточний рахунок клієнта без його доручення не пізніше ніж за п'ять банківських днів після дня зарахування цих коштів на розподільчий рахунок.

Продаж за дорученням клієнта його власних коштів в іноземній валюті уповноважений банк зобов'язаний здійснювати не пізніше ніж за п'ять банківських днів після дня списання цих коштів з поточного рахунку клієнта. Обмеження щодо строку іноземних валют не поширюється на іноземні валюти, які не належать до І групи Класифікатора. Гривневий еквівалент проданої на міжбанківському валютному ринку України іноземної валюти має бути зарахований на поточний рахунок власника коштів не пізніше ніж за два банківських дні після дня зарахування відповідної суми в гривнях на кореспондентський рахунок уповноваженого банку.

Іноземна валюта, що придбана у встановленому порядку через уповноважені банки на міжбанківському валютному ринку України, має бути використана резидентом не пізніше ніж за п'ять робочих днів після дня зарахування її на його поточний рахунок на потреби, зазначені в заяві про купівлю іноземної валюти. При цьому в заяві про купівлю іноземної валюти резидентом – покупцем іноземної валюти має бути зазначено, що він доручає уповноваженому банку, якщо придбана іноземна валюта не буде перерахована ним за призначенням у вищезазначений строк, продати цю іноземну валюту на міжбанківському валютному ринку України.

При купівлі іноземної валюти також оформляється довідка державної податкової адміністрації (інспекції). Довідка подається клієнтом уповноваженому банку у разі купівлі іноземної валюти І групи Класифікатора за зовнішньоторговельним договором, сума якого перевищує 10 тис. доларів США, або еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті І групи Класифікатора, а також при купівлі на міжбанківському валютному ринку України будь-яких сум в іноземних валютах усіх груп Класифікатора з метою перерахування цих коштів на користь нерезидентів, що розташовані в офшорних зонах. Нерезиденти – юридичні особи з місцезнаходженням за межами України, які створені і діють відповідно до законодавства іноземної держави.

Для отримання названої довідки резиденти подають до податкового органу за місцем своєї реєстрації як платників податків заяву довільної форми, в якій обов'язкового зазначають:

• власну повну назву, а також свою адресу, код ЄДРПОУ, код платника ПДВ;

• назву, адресу, МФО уповноваженого банку, номер поточного рахунка в іноземній валюті, з якого вона буде перерахована на користь нерезидентів.

Термін дії цієї довідки становить 90 днів і не підлягає подовженню.

Взаємовідносини суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів оформляється зовнішньоекономічним договором (контрактом) в письмовій формі. Контракт повинен бути складений відповідно до наказу Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України "Про затвердження Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)" від 6.09.2001р. №201. У контракті повинні бути такі розділи:

1. Назва, номер договору (контракту), дата та місце його укладення.

2. Преамбула.

3. Предмет договору (контракту).

4. Кількість та якість товару (обсяги виконання робіт, надання послуг).

5. Базисні умови поставки товарів (приймання–здавання виконаних робіт або послуг).

6. Ціна та загальна вартість договору (контракту).

7. Умови платежів.

8. Умови приймання-здавання товару (робіт, послуг).

9. Упаковка та маркування.

10. Форс-мажорні обставини.

11. Санкції та рекламації.

12. Урегулювання спорів у судовому порядку.

13. Місцезнаходження, поштові та платіжні реквізити сторін.

За домовленістю сторін договір (контракт) може містити додаткові умови відносно страхування, гарантії якості, норми навантаження, порядку оплати податків, зборів, мита та ін.

Експорт зерна здійснюється тільки по експортним контрактам, укладених і зареєстрованих на акредитованих для таких операцій біржах.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України у випадку, якщо їх вивіз посвідчено митною вантажною декларацією, оформленою належним чином.

При митному оформленні товарів нараховують та сплачують такі податки та збори:

1. ПДВ (тільки для імпорту).

2. Мито (переважно для імпорту).

3. Акцизний збір (тільки у разі імпорту підакцизних товарів).

4. Митні збори.

Для деяких товарів існують спеціальні умови ввезення (вивезення). Це може бути: обов'язкова сертифікація, дозвіл ветеринарної, екологічної, санітарної або інших служб, ліцензія на імпорт (експорт) тощо.

Під час митного оформлення товарів на митниці призначення отримувач вантажу пред'являє вантаж до митного огляду та подає до митниці такі документи:

- вантажну митну декларацію (ВМД);

• документи, що підтверджують сплату встановлених чинних законодавством платежів;

• договір (контракт);

• встановлені чинним законодавством дозволи інших органів;

• товаросупровідні документи;

• довідку про декларування валютних цінностей за межами України;

• інші документи.

Чинне законодавство України допускає незбіг валюти ціни і валюти платежу (розрахунку) при укладенні і виконанні зовнішньоекономічного договору (контракту). Валюта контракту – валюта, визначена в контракті для вираження ціни товару. Валюта платежу – валюта, в якій повинна бути проведена оплата, передбачена контрактом.

Для того, щоб розмірити суму майбутньої виплати з можливими змінами на валютних ринках, сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) вдаються до захисних валютних застережень. Включення таких застережень в умови контракту дозволяє істотно обмежити валютні ризики (мінімізувати втрати, пов'язані зі зміною курсів валют).

Умови платежу зазначають відповідно до постанови КМУ і НБУ від 21.06.95 р. №444 "Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), що передбачають розрахунки в іноземній валюті".

Наприклад, підприємство придбало товар у постачальника-нерезидента. Інвойс (рахунок-фактура) оформлений в євро і містить вартісну оцінку поставленого товару і вимогу його оплати постачальнику-нерезиденту. Фактурна вартість є базою для визначення митної вартості. Тому при її розрахунку фактурну вартість, зазначену в євро, перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на дату митного оформлення. На підставі захисних валютних застережень підприємство має право розрахуватися з нерезидентом в іншій іноземній валюті (доларах США), якщо це передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом).

При розрахунках за експортно-імпортними операціями діє відоме "правило 90 днів". Виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності – з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного терміну потребує індивідуальної ліцензії Національного банку України.

Імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують індивідуальної ліцензії Національного банку України.

Для первинного обліку операцій, пов'язаних з рухом валютних коштів застосовуються ті ж банківські та касові документи, що й в національній валюті (грошовий чек, платіжні доручення, платіжні вимоги – доручення, прибуткові касові ордери, видаткові касові ордери та ін.). Але вартісні показники в них відображаються в чисельнику – в іноземній валюті, в знаменнику – вказують еквівалент в гривнях за курсом НБУ на дату, операції здійснення.

Однак деякі документи мають типову форму. Постановою Правління Національного банку України від 05.03.2003р. №82 затверджено Положення про оформлення і надання клієнтами платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю чи продаж іноземної валюти в уповноважені банки та інші фінансові установи і порядок їх виконання. Це Положення встановлює загальні вимоги НБУ щодо оформлення і надання підприємствами документів в іноземній валюті (платіжне доручення в іноземній валюті, заява про купівлю іноземної валюти, заява про продаж іноземної валюти, меморіальний валютний ордер).

Для проведення переводу коштів в іноземній валюті підприємства використовують платіжні доручення в іноземній валюті типової форми або довільної форми, але із зазначенням всіх обов'язкових реквізитів. Платіжні доручення заповнюються латинськими літерами. Разом з тим сума іноземної валюти, яка вказана прописом, заповнюється українською мовою. Назва і місцезнаходження клієнта, найменування і місцезнаходження обслуговуючого його уповноваженого банку та назва іноземної валюти можуть заповнюватися латинськими літерами або українською мовою. При переводі коштів в російських рублях дозволено заповнювати платіжне доручення в іноземній валюті російською мовою. Допускається використання англомовних аналогів назв текстових елементів бланків, але тільки разом з їх українською назвою.

Для здійснення операцій з купівлі чи продажу іноземної валюти на МВРУ підприємства використовують заяви про купівлю чи продаж іноземної валюти типової форми, або довільної форми із зазначенням всіх обов'язкових реквізитів. При купівлі іноземної валюти за іншу іноземну валюту подається заява про купівлю іноземної валюти довільної форми, але із зазначенням обов'язкових реквізитів.

Заяви про купівлю чи продаж іноземної валюти заповнюються українською мовою. Заяви про купівлю іноземної валюти приймаються уповноваженим банком до виконання протягом 90 днів, починаючи з дня їх оформлення; заяви про продаж іноземної валюти протягом 30 днів, починаючи з дня їх оформлення )день оформлення не враховується).

Платіжні доручення в іноземній валюті, заяви про купівлю чи продаж іноземної валюти виписуються не менш ніж в двох примірниках з використанням технічних засобів або заповнюються від руки ручкою з чорними чи синіми чорнилами і обов'язково повинні бути посвідчені підписами відповідальних осіб і відбитком печатки підприємства на першому примірнику. Під час підписування не дозволяється використовувати факсиміле, а також робити будь-які виправлення.

В результаті зміни курсів валют у період між датою здійснення господарських операцій і датою розрахунку по зобов'язаннях, що випливають з цих операцій, виникають курсові різниці. Курсові різниці по операціях в іноземній валюті визначаються як різниця між оцінкою валютних активів і пасивів на дату реєстрації їх в бухгалтерському обліку або на дату складання бухгалтерського балансу за попередній звітний період та на дату фактичного здійснення розрахунку (надходження, сплати коштів) або на дату складання бухгалтерського балансу за звітний період за курсом НБУ.

До найбільш поширених випадків виявлення курсових різниць відносяться:

• надходження грошей в уплату відвантаженої продукції (різниця між оцінкою дебіторської заборгованості за курсом НБУ на день пред'явлення розрахункових документів і сумою коштів, що надійшли для зарахування);

• оплата придбаних матеріальних цінностей (різниця між оцінкою кредиторської заборгованості за НБУ на день її виникнення і сумою надходження грошових коштів за курсом для переказу).

Розрізняють операційну і неопераційну курсову різницю. Операційна курсова різниця виникає при операціях, що пов'язані зі здійсненням основної діяльності, неопераційна – при придбанні та реалізації необоротних активів, отриманні та погашенні позик та ін. Операційні курсові різниці відображаються у складі операційних витрат на субрахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці" або у складі операційних доходів – на субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці". Для обліку неопераційних курсових різниць використовуються субрахунки 974 "Втрати від неопераційної курсової різниці" і 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці" відображаються у складі інших доходів (витрат).

Курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України, відображаються у складі іншого додаткового капіталу. Від'ємна сума курсової різниці вираховується із суми іншого додаткового капіталу, залишок наводиться зі знаком "мінус".

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті визначає П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів". Особливості обліку операцій в іноземній валюті полягають у розподілі заборгованостей і коштів на монетарні і немонетарні статті.

До монетарних статей відносяться статті балансу відносно грошових коштів та їх еквівалентів, а також активів і зобов'язань, які будуть одержані або оплачені у фіксованій сумі грошових коштів (наприклад відвантаження товарів, а потім оплата або одержання товарів за імпортом, а потім оплата). Тобто, грошові кошти, їх еквіваленти, а також дебіторську і кредиторську заборгованості, які будуть погашатися грошима (їх еквівалентами), вважають монетарними статтями. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату складання балансу.

До немонетарних статей балансу відносяться статті відносно активів і зобов'язань, погашення яких буде проведено в формі, відмінній від грошової (наприклад, одержання авансу, а потім відвантаження товарів).

До останніх також відносять заборгованості, що виникли за бартерними зовнішньоекономічними договорами. При обліку немонетарних статей, слід пам'ятати, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті є величиною для визначення доходів. При погашенні кредиторської заборгованості – постачанні товару – доход розраховують, виходячи з курсу НБУ на дату одержання авансу. Немонетарні статті відображаються в обліку на дату здійснення операції і не перераховуються на дату складання балансу, тобто за ними курсових різниць немає.

В податковому обліку доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Згідно з п. 7.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 24.12.2002р. №349-ІV витрати, зазнані платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), визначаються в сумі, що дорівнює балансовій вартості такої іноземної валюти. Розраховані витрати не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду. Балансова вартість іноземної валюти визначається по-різному:

• вона дорівнює сумі гривень, сплаченій платником податку у зв'язку з купівлею іноземної валюти (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють обмінні операції за дорученням платника податків);

• балансову вартість іноземної валюти, отриману у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг), визначають за курсом НБУ, що діяв на дату одержання (нарахування) доходів;

• на кінець звітного періоду (кварталу) іноземну валюту, що знаходиться на обліку платника податків, перераховують за курсом НБУ, що діє на останній робочий день звітного періоду. Для наступного звітного періоду балансову вартість іноземної валюти прирівнюють до її вартості, визначеної на кінець періоду;

• при купівлі однієї іноземної валюти за іншу балансову вартість придбаної іноземної валюти дорівнює балансовій вартості проданої валюти.

Балансова вартість заборгованості, основна сума якої виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) такої заборгованості (її частини) протягом звітного періоду її балансова вартість визначаться шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату такого продажу (погашення).

Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.

Прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платники податку – кредитора та валові витрати платника податку – дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку збільшує валові витрати платника податку – кредитора та валові доходи платника податку – дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).

Під терміном "заборгованість" розуміються:

• основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу);

• сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;

• вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу;

• платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;

• балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами Закону про прибуток.

Приклад 1. Сільгосппідприємство відвантажило на експорт зерно на суму 10000 дол. США. Курс долара на дату оформлення ВМД – 5,40 грн. за 1 дол. США. Нерезидент перерахував грошові кошти в повному обсязі в цьому звітному періоді. Курс долара на день погашення дебіторської заборгованості – 5,50 грн. за 1 дол. США.

Бухгалтерський облік операцій наведено в табл. 2.4.

Таблиця 2.4.