2. Оценка системы внутреннего контроля

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем он делал бы в противном случае, а также может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три вышеупомянутые.

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Тестирование системы внутреннего контроля аудируемого лица. Система внутреннего контроля – совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Система внутреннего контроля включает надзор и проверку :

соблюдения требований законодательства;

точности и полноты документации бухгалтерского учета;

своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

предотвращения ошибок и искажений;

исполнения приказов и распоряжений;

обеспечения сохранности активов.

Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать :

1) надлежащую систему бухгалтерского учета;

2) контрольную среду;

3) отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета – это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Контрольная среда – понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает :

стиль и основные принципы управления организацией;

организационную структуру организации;

распределение ответственности и полномочий;

кадровую политику и практику;

порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;

согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.

Средства внутреннего контроля – составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа :

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Вопросы создания системы внутреннего контроля находятся в компетенции администрации экономического субъекта. Ответственность за организацию системы внутреннего контроля несет администрация.

При оценке системы внутреннего контроля необходимо принимать во внимания ограничения, присущие системе контроля:

временные – информация нужна пользователям своевременно, иначе она теряет смысл; время на создание информации и контроля не должно превышать время на представление информации пользователю;

по организационной структуре – возможность администрации создать систему контроля в рамках организационной структуры:

• осуществление контрольных функций должностными лицами в рамках установленных для них полномочий и обязанностей;

• создание самостоятельной отдельной структурной единицы для осуществления контрольных функций.

по профессионализму - проверяющий сотрудник должен иметь более высокий профессиональный уровень, чем проверяемый.

Система внутреннего контроля включает три составных элемента:

1. среда контроля,

2. учетная система

3. контрольные процедуры.

Требования к контрольной среде:

• существование четкой организационной структуры;

• профессионализм директоров в работе с системой внутреннего контроля;

• достаточное информационное обеспечение

• существование должностных инструкций на каждого работника

• периодические ротации и должностные квалификации сотрудников предприятия

Цель учетной системы заключается в определении, накоплении, классификации, информации и анализа показателей деятельности предприятий и представлении отчетности по результатам хозяйственной деятельности предприятия.

Каждый элемент метода бухгалтерского учета выполняет и контрольные функции.

Контрольные процедуры можно разделить на шесть основных групп:

• адекватное разделение обязанностей (принятия решений, совершения операций и контроля за ними)

• разделение санкционирования операций и материальной ответственности;

• разделение ответственности за совершение операций и ведение учета;

• наличие эффективных процедур санкционирования предполагает, что хозяйственно-финансовая операция не будет выполнена, если отсутствует разрешение соответствующего должностного лица;

• документирование и учетные записи;

• фактический контроль.

Оценка системы внутреннего контроля необходима для планирования аудита. Объем выборки определяется рисками, которые несет аудитор в процессе аудита: чем больше риски в системе внутреннего контроля, тем меньше можно полагаться на систему внутреннего контроля и тем больше работы у аудитора.

При оценке системы внутреннего контроля необходимо изучить:

• учетную политику и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

• организационную структуру подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

• распределение обязанностей и полномочий между работниками данного структурного подразделения;

• организацию подготовки, оборотки и хранения документов;

• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;

• формы и методы обобщения данных бухгалтерского учета;

• порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

• роль и место вычислительной техники в ведении бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;

• критические области учету, где риск возникновения ошибок наиболее высок;

• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Можно принять решение о том, что организация бухгалтерского учета осуществляется эффективно, если выполняются следующие условия:

1. операции в учете правильно отражаются во временном аспекте, особенно на стыке временных периодов (между отчетными периодами);

2. операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

3. операции отражены на счетах бухгалтерского учета в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету;

4. зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

5. создана система контроля, ограничивающая возможность злоупотреблений.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен убедиться, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей:

• хозяйственные операции выполняются с одобрения руководителя, т.е. такое положение существует в целом;

• все операции фиксируются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями к организации бухгалтерского учета;

• доступ к активам возможет только с разрешения соответствующего руководителя;

• существует соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов.

Аудитор должен получить доказательства, что у аудируемого субъекта выполняются следующие процедуры:

• арифметическая проверка от первичного документа до бухгалтерских регистров;

• проведение сверок расчетов;

• проверка правильности осуществления документооборота и наличие разрешительных записей руководящего персонала;

• проведение плановых и внеплановых инвентаризаций всего имущества;

• использование для целей контроля информации из источников, находящихся вне данного экономического субъекта;

• осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа неуполномоченных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и ведению записей на счетах бухгалтерского учета;

• исследование динамики экономических показателей деятельности экономического субъекта, уровней плановых и сметных показателей с фактическими и анализ при их расхождении.

Этапы проведения оценки внутреннего контроля

1. Общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Третий этап осуществляется параллельно с аудитом и на каждом этапе корректируется план аудита.

Оценка надежности контрольной среды – один из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска. При этом используются три градации степени ее надежности: высокая, средняя, низкая. При описании системы внутреннего контроля в организации, относящейся, по мнению аудитора, к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать специфические особенности таких субъектов. Общим допущением служит то, что доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.

Документирование изучения и оценки системы внутреннего контроля для субъектов малого бизнеса может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием средних и крупных организаций.

Для этих субъектов возможно ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля или описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля и дать оценку надежности контрольной среды.

При первоначальном аудите у клиента должны быть получены документы, регламентирующие его учетную политику и систему бухгалтерского учета. Необходимая информация может быть получена также путем устного опроса и письменных пояснений. При повторяющемся аудите клиент должен либо предоставить информацию об изменениях в учетной политике и системе бухгалтерского учета по сравнению с периодом, проверенным в ходе предыдущей аудиторской проверки, либо подтвердить, что никаких изменений не было.

В результате произведенного исследования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить руководство соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме более целесообразно, такое сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля управленческим целям.