6.3. Співвідношення наднаціонального та національного рівнів у податковому праві Європейського Союзу.

Первинним критерієм, за яким необхідно розглядати співвідношення наднаціонального податкового права ЄС і національного податкового права держав-членів, є критерій сфери (рівня) регулювання податкових відносин.

Так, у ЄС при застосуванні зазначеного критерію податкові відносини відповідно до того, який з рівнів податкового права застосовується, наднаціональний чи національний, поділяються на три групи: а) відносини, що регулюються винятково нормами податкового права національного рівня; б) відносини, що регулюються винятково нормами податкового права наднаціонального рівня; в) відносини, що регулюються нормами податкового права як національного, так наднаціонального рівнів.

До площини у галузі оподаткування, що регулюється винятково нормами національного податкового права держав-членів, в першу чергу необхідно віднести регулювання справляння податків, встановлення та існування яких не пов’язане із завданнями формування єдиного ринку та досягненням економічних цілей ЄС. Серед таких податків необхідно виділити прибутковий податок з фізичних осіб, податок корпорацій (за винятком оподаткування доходів при їх розподілі між материнськими та дочірніми компаніями, а також доходів від певних операцій, пов’язаних з реорганізацією компаній, обміну акціями тощо), земельний податок, податки на майно тощо.

До сфери у галузі оподаткування, що регулюється винятково нормами наднаціонального податкового права ЄС, належить прибутковий податок з фізичних осіб, що працюють в апараті ЄС. Цей податок передбачає стягнення до бюджету ЄС податку на заробітну плату й інші винагороди службових осіб апарату Співтовариства. Порядок справляння цього податку визначається Постановою Ради ЄС¹.

Сферою в галузі оподаткування, що регулюється як нормами національного податкового права держав-членів, так і нормами наднаціонального податкового права ЄC, є та сфера суспільних відносин, що безпосередньо пов’язана з метою, поставленою перед ЄC. Відтак, йдеться про правове регулювання встановлення та стягнення непрямих податків: податку на додану вартість, акцизів, податку на приріст капіталу при формуванні капіталу господарських товариств корпоративного типу, ряду сільськогосподарських податків тощо. Особливістю такого сумісного правового регулювання є те, що деякі елементи податку регулюються актами наднаціонального права ЄС, а деякі – нормами національного податкового права держав–членів ЄС.

У процесі регулювання податкових правовідносин, як зазначає Г.П.Толстопятенко, виникає чимало труднощів, серед яких проблема співвідношення повноважень інституцій ЄС і держав-членів у податковій сфері є найбільш складною. В основі співвідношення цих повноважень знаходяться принципи пропорційності та субсидіарності, розуміння яких інституціями ЄС і державами-членами певною мірою відрізняється. Якщо інституційні установи ЄС, включаючи й Суд ЄС, тлумачать ці принципи на користь розширення сфери податкового регулювання наднаціональним правом ЄС, то держави-члени навпаки – схильні до обмежувального тлумачення мети установчих договорів і, відповідно, до збереження такого співвідношення між нормами наднаціонального права ЄС та національного права, що дає змогу вирішувати завдання ефективного правового регулювання оподаткування без обмеження державного суверенітету у тих сферах податкових відносин, які традиційно регулюються національним законодавством держав-членів¹.

Отже, сутність цих принципів полягає в одночасній «дії та протидії». З одного боку, принцип пропорційності в податковій сфері означає, що держави-члени зобов’язані поступитися Співтовариствам своїм податковим суверенітетом, але лише в тій мірі, в якій це необхідно для досягнення основної мети інтеграції, визначеної в Договорі про заснування ЄС (зокрема, це випливає зі статті 93 Договору). Далі, як слушно зазначає проф. У.Еверлінг, податковий суверенітет «в повній мірі зберігається за державами-членами; обсяг повноважень ЄС в цій області залишається доволі незначним»¹. Принцип пропорційності повинен застосовуватися державами-членами при регулюванні податкових відносин у тих випадках, коли правові норми актів ЄС чітко не визначають співвідношення юрисдикції наднаціонального та національного рівнів.

З іншого боку, статтєю 5 Договору про заснування ЄС передбачено, що Співтовариство має діяти у межах повноважень, визначених цим Договором, та керуватися зазначеними в ньому цілями. У сферах, які не є його винятковою компетенцією, Співтовариство має діяти на основі принципу субсидіарності лише тією мірою, наскільки поставлене завдання не можуть цілком розв’язати окремі держави-члени і тому, зважаючи на його масштаби і результати, його ліпше виконає Співтовариство. Будь-які дії Співтовариства не повинні виходити за межі того, що потрібне для досягнення цілей цього Договору².

Зважаючи на вказане вище, застосування зазначених принципів до регулювання податкових відносин додає гнучкості у питаннях співвідношення повноважень Співтовариства та держав-членів. Наприклад, принцип субсидіарності дає змогу інституціям Співтовариства заповнювати прогалини у податковій сфері в тих випадках, коли загальні інтереси держав-членів вимагають ухвалення необхідного спільного рішення, а визначена в Договорі про заснування ЄС виняткова компетенція Співтовариства є недостатньою. В той самий час принцип пропорційності утримує інституції Співтовариства від ухвалення рішень, які можуть перешкоджати здійсненню податкових повноважень держав-членів, спрямованих на досягнення мети ефективного правового регулювання тих питань у сфері оподаткування, що не належать до пріоритетних з точки зору визначеної мети ЄС.

Важливо відзначити, що прийняття інституціями ЄС окремих актів з питань оподаткування не означає зменшення сфери норм прямої дії Договору про заснування ЄС. Так, Судом ЄС у справі №42/83 Dansk Denkavit ApS v. Ministeriet for Skatter of Afgifter в питанні гармонізації системи ПДВ було зазначено: «...слід відзначити … що той факт, що Шоста Директива передбачає часткову гармонізацію національного податкового законодавства, не виключає застосування статті 90 Договору»¹.

Таким чином, на сучасному етапі розвитку ЄС в основі податкової політики і нормотворчості у сфері оподаткування, яка підлягає подвійному регулюванню нормами податкового права як наднаціонального, так і національного рівнів, є поступова гармонізація та зближення законодавств держав-членів шляхом прийняття системи директив.