6. Податкове право

1. Поняття податкового права та податкової політики Європейського співтовариства

Податковим відносинам, що зараз формуються в рамках „першої опори Європейського Союзу”, відповідає поняття „податкове право Європейського співтовариства”. Але, слід зауважити на те, що Ліссабонський договір¹, який має бути ратифікований державами-членами Європейського Союзу, не тільки започаткує новий етап євроінтеграції, а й сприятиме зміні значень багатьох термінів та понять, що стало використовуються в науковій та учбовій литературі про Європейський Союз.

Так, із вступом у дію Ліссабонського договору відмінності між поняттями „право Європейського Союзу” та „право Європейського співтовариства” мають зникнути. Відтак, будь-які нормативно-правові акти інституцій Європейського Союзу та рішення Суду Європейського Союзу з податкових питань будуть створювати податкове право Європейського Союзу. На даний час все частіше вживається поняття „податкове право Європейського Союзу”. Проте, цей термін стане слушним для відзеркалення дійсного ступеня європейської інтеграції лише після того, як Європейський Союз набуде згідно з Ліссабонським договором статусу юридичної особи.

Податкове право Європейського Співтовариства являє собою сукупність положень установчих договорів та нормативно-правових актів, щодо податкових питань, прийнятих інституціями ЄС, загальних принципів європейського права, що застовоються до податкових відносин, та рішень з податкових питань Суду ЄС.

Також, за певних умов, має право на існування положення щодо входження до системи податкового права Європейського співтовариства (надалі – ЄС) певної частини національного права держав-членів. Йдеться про частину національного права, що сформулювалася внаслідок імплементації інтеграційного податкового законодавства ЄС до національного законодавства держав-членів. Вона може бути в обмеженому аспекті визнана частиною податкового права ЄС, оскільки або копіює без викривлення та змін, або є аналогічною положенням інтеграційного податкового права ЄС.

Керуючись сучасними тенденціями розвитку наукової доктрини, що вироблена провідними вітчизняними та зарубіжними вченими-правниками в області права Європейського Союзу, можна стверджувати, що податкове право ЄС складається з норм первинного і вторинного права.

Певна автономія первинного права ЄС не тільки по відношенню до національного права, а також й по відношенню до міжнародного права була підтверджена неодноразово практикою Суду ЄС, що вже стала здобутком не тільки історії інтеграції, але й складовою частиною правової доктрини та правопорядку ЄС. Суд визначив, що „Європейське ... співтовариство створює новий правовий порядок (похідний) від міжнародного права, для цілей створення якого держави обмежили свої суверенні права, хоча й у обмежених сферах”, і що Договір про заснування Європейського Співтовариства „є більше ніж угодою, яка просто утворює взаємні обов’язки між державами, що домовляються”¹.

Більш того, „на відміну від звичайних міжнародних договорів Договір (про заснування Європейського Співтовариства) створив свою власну правову систему, яка з моменту набуття Договором чинності стала складовою та невід’ємною частиною правових систем держав-членів, яку їх суди зобов’язані застосовувати”².

Положення Договору про заснування ЄС, на основі яких відбувається реалізація податкової политики ЄС, прийнято відносити до первинного податкового права ЄС, серед них:

- статті 23 та 24, де передбачено створення та функціонування митного союзу та застосування принципу недискримінації відносно податків та мита на товари, що експортуються та імпортуються державами-членами ЄС;

- стаття 58, що проводить розмежування компетенції ЄС та його держав-членів у регулюванні податкових відносин щодо руху капіталів та платежів; державам-членам надано право регулювати національним законодавством питання оподаткування у зв’язку з рухом капіталу при дотриманні заборони на застосування будь-якого роду заходів дискримінаційного характеру; разом з цим, передбачається право держави-члена встановлювати різний податковий режим стосовно резидентів та нерезидентів, а, також, стосовно прибутків від інвестицій, що отримані в державі постійного перебування платника податку та за кордоном;

- статті 90-93, що передбачають повноваження ЄС у сфері непрямого оподаткування;

- стаття 94, яка передбачає загальні положення механізму наближення (апроксимації) законодавства держав-членів безвідносно до будь-якої сфери; у відповідності до засад цього положення було прийнято декілька директив у сфері прямого оподаткування;

- стаття 163, що визначає цілі ЄС у сфері досліджень та технологічного розвитку, а, також, серед умов, необхідних для їх досягнення, передбачає усунення юридичних та податкових перешкод співробітництву європейських підприємств та організацій у цій сфері;

- стаття 174, що присвячена діяльності ЄС з охорони навколишнього середовища; вона є засадничою для проведення ЄС заходів стосовно екологічних та „зелених” податків¹;

- стаття 293, яка передбачає право держав-членів за необхідності вступати між собою у переговори з метою усунення для своїх громадян подвійного оподаткування всередині ЄС, тощо.

Вторинне право увібрало в себе нормативно-правові акти, що їх приймають інституції ЄС на підставі та на виконання положень Договору про заснування ЄС. Стаття 249 Договору про заснування ЄС містить вичерпний перелік актів, що приймаються інституціями ЄС, Радою та Комісією у відповідності до положень Договору та на виконання встановленних цілей та реалізації завдань, а саме – регламент, директива (є основним інструментом гармонізації податкового законодавства), рішення та рекомендації.

В свою чергу, місце податкового права в правовій системі визначається місцем податкової політики в загальній політиці ЄС. Не зважаючи на те, що в Договорі про заснування ЄС податкова політика самостійно не визначена як окремий вид, частково через те, що являє собою напрям, що супроводжує проведення митної політики державами-членами ЄС, тим не менш, в даний час вона являє собою один з найважливіших напрямків як внутрішньої, так і зовнішньої політики ЄС.

В оновленому консолідованому установчому Договорі про Європейський Союз та Договорі про заснування ЄС (Ліссабонський Договір) питанням оподаткування присвячено лише чотири статті (ст.110-113). Видається, що це не є випадковим, оскільки податки складають базисне, формуюче джерело публічних фінансів, в той самий час як держави-члени не вважають за доцільне поступатися податковим суверенітетом інституціям ЄС більше, ніж це необхідно для цілей економічної, відповідно – й податкової, інтеграції.

Податкова політика ЄС, що є видом напрямку політики регіонального інтеграційного об’єднання, певним чином подібна до податкової політики будь-якої держави, хоча і треба погодитись, що федеративні принципи такого інтеграційного об’єднання знаходяться лише в стадії формування¹. В даний час це очевидно у зв’язку із процесом гальмування прийняття установчих договорів в новій редакції Ліссабонського Договору, який в значний мірі був би спроможний перенести податкову політику з рівня Європейського співтовариства на рівень Європейського Союзу.

В свою чергу, щодо поняття „податкової політики ЄС” існує наступне визначення: „Якщо податкова політика держави – це система заходів, що провадить держава у сфері податків та оподаткування з метою встановлення всіх елементів податку та оподаткування для забезпечення прибуткової частини державного бюджету та захисту податкового суверенітету, то податкова політика ЄС – це система заходів, що провадять не тільки інституції та органи ЄС, а, також, й держави-члени, з метою гармонізації податкового законодавства держав-членів для усунення податкових бар’єрів на внутрішньому ринку ЄС, забезпечення реалізації основних свобод (свобод руху товарів, осіб, послуг та капіталів), передбачених Договором про заснування Європейського Співтовариства, недопущення недобросовісної та згубної податкової конкуренції юрисдикцій держав-членів, недопущення податкової дискримінації на внутрішному ринку, розробки нових принципів та механізмів усунення подвійного оподаткування, а, також, забезпечення боротьби з податковими правопорушеннями”¹.

При цьому варто зазначити, що податковій політиці ЄС притаманний рух в напрямку встановлення ряду елементів податку та оподаткування. Така властивість є характерною, можливо, лише для інтеграційного об’єднання, яким є ЄС, оскільки існуюча в ЄС система власних ресурсів² є унікальною бюджетоутворюючою системою, до складу джерел якої потрапили: сільськогосподарьскі податки, мито, відрахування з ПДВ, відрахування з ВНП держав-членів.

В значному обсязі результати досягнень податкової політики ЄС мають завдячувати спроможності нормативно-правової бази ЄС відповідним чином регламентувати механізми та порядок її реалізації, а також забезпечувати відповідальність за невиконання та пряме порушення зазначеної. Не зважаючи на те, як вказувалося раніше, що податкова політика самостійно не виокремлюється як вид політики ЄС, ст.3 (підп. h п.1) Договору про заснування ЄС передбачає апроксимацію (зближення) законодавства держав-членів ЄС серед іншого й у сфері функціонування спільного ринку.

Провідну роль щодо реалізації податкової політики ЄС відіграє така інституція як Європейська комісія, що займається підготовкою податкових ініціатив в ЄС, виконує контрольну та наглядову функції, тощо.