6.5. Уникнення подвійного оподаткування.

Проблему уникнення подвійного оподаткування на внутрішному ринку ЄС ще в шістдесятих роках минулого сторіччя почав вивчати Фіскальний і фінансовий комітет під керівництвом професора Н’юмарка. Згодом, у відповідності до досліджень, була зазначена важливість реформування системи двосторонніх міжнародних договорів з питань оподаткування. Більш того, у своєму висновку Комітет запропонував прийняти багатосторонній міжнародний договір з уникнення подвійного оподаткування (в 1968 році Єврокомісією було підготовлено попередній проект багатостороннього міжнародного договору, що базувався на більшості положень модельної конвенції ОЕСР 1963 року).

З того часу й до дев’яностих років минулого сторіччя включно, питання щодо проблем сумісності двусторонніх міжнародних договорів та права Співтовариства не порушувалося. У березні 1992 року в доповіді Комітету незалежних експертів з питань оподаткування компаній (Комітету Рудінга) було відзначено, що на той час все ще існували певні прогалини в системі міжнародних договорів з питань оподаткування, що укладені між державами-членами, та що оподаткування капіталу та податок на спадкування не завжди входять до сфери дії таких договорів. Комітет також відзначив, що державами-членами укладена певна кількість двусторонніх міжнародних конвенцій з трєтіми країнами щодо податкових питань, норми яких зазвичай були підставою для дискримінації платників податку з ЄС¹.

Взаємовідношення між правом ЄС та міжнародним податковим правом, а саме правом міжнародних договорів з питань оподаткування в сфері правового регулювання прямого оподаткування, породжують значну кількість спірних питань, оскількі ці дві галузі переслідують різну мету та використовують різні правові підходи. В той час як метою права міжнародних договорів з питань оподаткування є передусім врегулювання міждержавних відносин, опосередковуючи перерозподіл повноважень з оподаткування між державами, що домовляються, податкове право ЄС слугує основним механізмом створення та належного функціонування внутрішнього ринку.

Суд ЄС неодноразово заявляв у своїй практиці, що не дивлячись на відсутність у первинному праві ЄС прямо встановлених заходів щодо гармонізації, а також приймаючи до уваги, що „пряме оподаткування не входить до питань компетенції Співтовариства, повноваження, що збережені державами-членами, мають здійснюватися у відповідності до права Співтовариства”¹. Варто підкреслити, що деякими рішеннями Суду ЄС були відзначені випадки дискримінації в оподаткуванні громадян та юридичних осіб ЄС у зв’язку з тим, що положення міжнародних договорів з питань оподаткування чи національний порядок їх застосування державами-членами суперечили положенням Договору про Європейський Союз².

Як відмічалося вище, предметом правового регулювання більшості міжнародних угод з податкових питань є податки на доход та капітал, а оскільки в даний час майже відсутнє будь-яке правове регулювання в цій сфері на рівні ЄС, держави-члени в більшій чи меньшій мірі вільні у своєму виборі щодо встановлення податкових норм, які вони вважатимуть необхідними. З цього аспекту Суд ЄС декілька разів вказував на наступне: „Держави-члени компетентні щодо визначення критеріїв оподаткування доходів та майна для цілей усунення подвійного оподаткування, використовуючи, серед іншого, міжнародні договори, та уклали велику кількість двусторонніх конвенцій, заснованих, зокрема, на моделі конвенції з податків на доходи та капітал, що сформована ОЕСР”³. „За відсутності засобів з уніфікації чи гармонізації, що прийняті у Співтоваристві... держави-члени вільні в рамках укладених двосторонніх угод для цілей запобігання подвійному оподаткуванню у визначенні поєднуючих факторів для перерозподілу повноважень з оподаткування.”¹

Стаття 223 Договору про заснування ЄС, відповідно до якої: „Держави-члени в ступені, що є необхідною, розпочнуть переговори одна з одною з метою забезпечення своїм громадянам ... усунення подвійного оподаткування всереді Співтовариства”, яка, передусім, адресована державам-членам, може бути використана у якості правової основи для прийняття необхідних заходів доти, доки вони не будуть прийняті на основі інших положень Договору про заснування ЄС, зокрема, відповідно до положень статті 94, згідно з якими: „Рада, діючи одноголосно, за пропозицією Комісії та після проведення консультацій з Європейським парламентом та Економічним та соціальним комітетом, видає директиви, направленні на наближення законодавства, окремих нормативно-правових актів чи адміністративних актів держав-членів, які чинять безпосередній вплив на створення та функціонування спільного ринку.”

Очевидним є те, що положення абзацу другого статті 293 Договору про заснування ЄС самі по собі не встановлюють механізму усунення подвійного оподаткування, оскільки, ця сфера повноважень повністю збережена за державами-членами². Але, беручи до уваги це положення, треба також враховувати, що мета, передбачена положеннями зазначеної статті, входить і до сфери компетенції ЄС, оскільки подвійне оподаткування може мати прямий вплив на функціонування внутрішнього ринку.

Враховуючи вищезазначене, провідні європейські спеціалісти у галузі оподаткування вбачають за можливість вирішення проблем взаємовідносин положень податкового права ЄС та положень угод щодо уникнення подвійного оподаткування у вигляді:

• прийняття багатостороннього міжнародного договору з питань оподаткування чи,

• директиви з координації прав держав-членів в області оподаткування.¹

1 Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the functioning of the European Union (OJ C115, 9.5.2008) http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/st06655-re01.en08.pdf

1 Рішення Суду ЄС від 05.02.1963 по справі №26/62 (Van Gend & Loos Case): Суд Европейских сообществ. Избранные решения / под ред. Л.М. Энтина. М., 2001. С.1.

2 Рішення Суду ЄС від 15.07.1964 по справі №6/64 (Flaminio Costa / ENEL Case): Суд Европейских сообществ. Избранные решения / под ред. Л.М. Энтина. М., 2001.С.11.

1 Калиниченко П.А. «Зеленые» налоги в праве Европейского сообщества. Lex Russica: Научные труды Московской государственной юридической академии. №2. С.546-554. М., 2004.

1 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право.М.,2001. С.17.

1 Кучеров И.И. Международное налоговое право. М., 2007. С. 135.

2 70/243/ECSC, EEC, Euratom: Council Decision of 21 April 1970 on the replacement of financial contributions from Member States by the Communities' own resources. OJ L 94, 28.4.1970, p. 19–22 (DE, FR, IT, NL) English special edition: Series I Chapter 1970(I) P. 0224 http://eur-lex.europa.eu/Notice.do?val=18586:cs&lang=en&list=18586:cs,&pos= 1&page=1&nbl=1&pgs=10&hwords=&checktexte=checkbox&visu=#texte

18 Council Regulation (EEC) No. 1079/77 of 17 May 1977 on a co-responsibility levy and on measures for expanding the markets in milk and milk products. OJ L 131, 26.5.1977, p. 6–7

2 Regulation (EEC, Euratom, ECSC) No. 260/68 of the Council of 29 February 1968 laying down the conditions and procedure for applying the tax for the benefit of the European Communities

OJ L 56, 4.3.1968, p. 8–10 (DE, FR, IT, NL) English special edition: Series I Chapter 1968(I) P. 0037

3 Council Regulation (EEC) No. 2137/85 of 25 July 1985 on the European Economic Interest Grouping (EEIG) OJ L 199, 31.7.1985, p. 1–9

4 Regulation (EC) No 450/2008 of the European Parliament and of the Council of 23 April 2008 laying down the Community Customs Code (Modernised Customs Code) OJ L 145, 4.6.2008, p. 1–64

1 Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding, movement and monitoring of such products OJ L 76, 23.3.1992, p. 1–13

2 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax

 OJ L 347, 11.12.2006, p. 1–118

3 Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States OJ L 225, 20.8.1990, p. 6–9

4 Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States

  OJ L 225, 20.8.1990, p. 1–5

5 Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States

  OJ L 157, 26.6.2003, p. 49–54

6 Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation OJ L 336, 27.12.1977, p. 15–20

1 Commission Decision No 3334/80/ECSC of 19 December 1980 amending Decision No 3289/75/ECSC on the definition and conversion of the unit of account to be used in decisions, recommendations, opinions and communications for the purposes of the Treaty establishing the European Coal and Steel Community

  OJ L 349, 23.12.1980, p. 27–27

2 2003/544/EC: Council Decision of 15 July 2003 authorising Germany to conclude an agreement with Switzerland that includes provisions derogating from Articles 2 and 3 of Directive 77/388/EEC on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes

  OJ L 186, 25.7.2003, p. 36–37

3 Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment

  OJ L 145, 13.6.1977, p. 1–40

1 Judgment of the Court (Sixth Chamber) of 8 March 1988. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise. Reference for a preliminary ruling: House of Lords - United Kingdom. Common system of value-added tax - Supply of services effected for consideration.

Case 102/86. European Court reports 1988 Page 01443

2 Judgment of the Court (Third Chamber) of 4 December 1990. W. M. van Tiem v Staatssecretaris van Financiën. Reference for a preliminary ruling: Hoge Raad - Netherlands. Assessment of turnover tax - Sixth VAT Directive. Case C-186/89. European Court reports 1990 Page I-04363

3 Judgment of the Court (Sixth Chamber) of 20 June 1991. Polysar Investments Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen. Reference for a preliminary ruling: Gerechtshof Arnhem - Netherlands. Interpretation of Articles 4 and 13B (d) (5) of the Sixth Directive - Taxable person - Activities of a holding company. Case C-60/90. European Court reports 1991 Page I-03111

1 Judgment of the Judgment of the Court of 20 February 1979. Rewe-Zentral AG v Bundesmonopolverwaltung für Branntwein. Reference for a preliminary ruling: Hessisches Finanzgericht - Germany. Measures heaving an effect equivalent to quantitative restrictions. Case 120/78.

European Court reports 1979 Page 00649

1 Judgment of the Court of 14 February 1995. Finanzamt Köln-Altstadt v Roland Schumacker.

Reference for a preliminary ruling: Bundesfinanzhof - Germany. Article 48 of the EEC Treaty - Obligation of equal treatment - Taxation of non-residents' income. Case C-279/93. European Court reports 1995 Page I-00225

2 Regulation of the Council and The Representatives of the Governments of the Member States, meeting within the Council of December 1997 on a сode of conduct for business taxation // OJ C2, 61.98, p.2-5.

1 Regulation (EEC, Euratom, ECSC) No. 260/68 of the Council of 29 February 1968 laying down the conditions and procedure for applying the tax for the benefit of the European Communities

OJ L 56, 4.3.1968, p. 8–10 (DE, FR, IT, NL) English special edition: Series I Chapter 1968(I) P. 0037

1 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: сравнительно-правовое исследование. – М.: Норма, 2001. С.328.

1 Everling, Ulrich, Überlegungen zur Struktur der Europäischen Union und zum neuen Europa-Artikel des

Grundgesetzes, in: DVBl. 1993, 936, 942.

2 European Union — consolidated versions of the Treaty on European Union and of the Treaty Establishing the European Community (consolidated text) Official Journal C 321E of 29 December 2006

1 Вовк Т., Водянніков О., Коноваленко І. Податкові аспекти права СОТ та acquis ЄС. Орієнтири податкової реформи в Україні. – Х.: Консум, 2004. – C. 232.

1 Commission Regulation (EC) No 1031/2008 of 19 September 2008 amending Annex I to Council Regulation (EEC) No 2658/87 on the tariff and statistical nomenclature and on the Common Customs Tariff. OJ L 291, 31.10.2008, p. 1–894

2 Regulation (EC) No 450/2008 of the European Parliament and of the Council of 23 April 2008 laying down the Community Customs Code (Modernised Customs Code) OJ L 145, 4.6.2008, p. 1–64

3 Council Regulation (EEC) No 2658/87 of 23 July 1987 on the tariff and statistical nomenclature and on the Common Customs Tariff OJ L 256, 7.9.1987, p. 1–675

4 http://www.wto.int/english/docs_e/legal_e/06-gatt.pdf

1 Regulation (EC) No 450/2008 of the European Parliament and of the Council of 23 April 2008 laying down the Community Customs Code (Modernised Customs Code) OJ L 145, 4.6.2008, p. 1–64

2 Council Regulation (EEC) No 1079/77 of 17 May 1977 on a co-responsibility levy and on measures for expanding the markets in milk and milk products. OJ L 131, 26.5.1977, p. 6–7

3 Judgment of the Court of 21 February 1979. Hans-Markus Stölting v Hauptzollamt Hamburg-Jonas.

Reference for a preliminary ruling: Finanzgericht Hamburg - Germany. Case 138/78

European Court reports 1979 Page 00713

1 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax

  OJ L 347, 11.12.2006, p. 1–118

1 Eighth Council Directive 79/1072/EEC of 6 December 1979 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in the territory of the country OJ L 331, 27.12.1979, p. 11–19

2 Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in Community territory OJ L 326, 21.11.1986, p. 40–41

1 Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding, movement and monitoring of such products OJ L 76, 23.3.1992, p. 1–13

2 2000/789/EC: Commission Recommendation of 29 November 2000 setting out guidelines for the authorisation of warehousekeepers under Council Directive 92/12/EEC in relation to products subject to excise duty (notified under document number C(2000) 3355)

  Official Journal L 314 , 14/12/2000 P. 0029 - 0031

3 Commission Regulation (EC) No 31/96 of 10 January 1996 on the excise duty exemption certificate

 OJ L 8, 11.1.1996, p. 11–15

1 Commission Regulation (EEC) No 2719/92 of 11 September 1992 on the accompanying administrative document for the movement under duty-suspension arrangements of products subject to excise duty

  OJ L 276, 19.9.1992, p. 1–10

2 Commission Regulation (EEC) No 3649/92 of 17 December 1992 on a simplified accompanying document for the intra-Community movement of products subject to excise duty which have been released for consumption in the Member State of dispatch OJ L 369, 18.12.1992, p. 17–24

1 Council Directive 92/83/EEC of 19 October 1992 on the harmonization of the structures of excise duties on alcohol and alcoholic beverages OJ L 316, 31.10.1992, p. 21–27

2 Council Directive 92/84/EEC of 19 October 1992 on the approximation of the rates of excise duty on alcohol and alcoholic beverages OJ L 316, 31.10.1992, p. 29–31

3 Council Directive 95/59/EC of 27 November 1995 on taxes other than turnover taxes which affect the consumption of manufactured tobacco  OJ L 291, 6.12.1995, p. 40–45

4 Council Directive 2003/96/EC of 27 October 2003 restructuring the Community framework for the taxation of energy products and electricity (Text with EEA relevance)

  OJ L 283, 31.10.2003, p. 51–70

5 Council Directive 95/60/EC of 27 November 1995 on fiscal marking of gas oils and kerosene

 OJ L 291, 6.12.1995, p. 46–47

6 2006/428/EC: Commission Decision of 22 June 2006 establishing a common fiscal marker for gas oils and kerosene (notified under document number C(2006) 2383) OJ L 172, 24.6.2006, p. 15–16 OJ L 118M , 8.5.2007, p. 926–927

1 Coincil Directive 83/183/EEC of 28 March 1983 on tax exemptions applicable to permanent imports from a Member State of the personal property of individuals OJ L 105, 23.04.1983, p. 64-67.

2 Coincil Directive 83/182/EEC of 28 March 1983 on tax exemptions within the Community for certain means of transport temporarily imported into one Member State from another OJ L 105, 23.04.1983, p. 59-63

3 COM(2005) 261 final of 05 July 2005 Proposal for a Council Directive on passenger car related taxes.

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2005:0261:FIN:en:PDF

1 Council Directive 69/335/EEC of 17 July 1969 concerning indirect taxes on the raising of capital

OJ L 249, 3.10.1969, p. 25–29 English special edition: Series I Chapter 1969(II) P. 0412

1 Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States

OJ L 225, 20.08.1990, p. 1-5.

2 Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States OJ L 225, 20.08.1990, p. 6-9.

3 Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments OJ L 157, 26.6.2003, p. 38–48.

Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States

  OJ L 157, 26.6.2003, p. 49–54.

1 Proposed Directive Concerning the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Transfers of Profits Between Associated Enterprises (Arbitration Procedure) 1976, 29 November // OJ NC 304, 1976.

2 Model Tax Convention on Income and on Capital. Condenced Version.

http://www.oecd.org/dataoecd/14/32/41147804.pdf

1 Proposal for a Council Directive on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Transfers of Profits Between Associated Enterprises (Arbitration Procedure)

COM/76/611Final, OJ C 301, 21.12.1976, p.4

1 90/436/EEC: Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises - Final Act - Joint Declarations - Unilateral Declaracions

OJ L 225, 20.8.1990, p. 10–24

1 Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee Tax policy in the European Union - Priorities for the years ahead

COM/2001/0260 final. OJ C 284, 10.10.2001, p. 6–19

2 Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee - The elimination of tax obstacles to the cross-border provision of occupational pensions COM/2001/0214 final

3 Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee - Dividend taxation of individuals in the Internal Market

COM/2003/0810 final

1 Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments OJ L 157, 26.6.2003, p. 38–48

2 Regulation (EEC, Euratom, ECSC) No 260/68 of the Council of 29 February 1968 laying down the conditions and procedure for applying the tax for the benefit of the European Communities

  OJ L 56, 4.3.1968, p. 8–10 (DE, FR, IT, NL) English special edition: Series I Chapter 1968(I) P. 37

1 Inventory of taxes – Levied in the Member States of the European Union // European Commission. – Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 17th edition, 2000. Р.135.

2Structures of the taxation systems in the European Union // European Commission, Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2004. – Р. 63

1 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/personal_tax/ double_tax_conventions/ECLawTaxTreaties_en.pdf

1 Judgment of the Court of 14 February 1995. Finanzamt Köln-Altstadt v Roland Schumacker. Reference for a preliminary ruling: Bundesfinanzhof - Germany. Article 48 of the EEC Treaty - Obligation of equal treatment - Taxation of non-residents' income. Case C-279/93. European Court reports 1995 Page I-00225

2 Наприклад Рішення Суду ЄС: Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 25 September 2003.

Océ Van der Grinten NV v Commissioners of Inland Revenue. Reference for a preliminary ruling: Special Commissioners of Income Tax - United Kingdom. Directive 90/435/EEC - Corporation tax - Parent companies and subsidiaries of different Member States - Concept of withholding tax. Case C-58/01.

European Court reports 2003 Page I-09809

3 Judgment of the Court of 12 May 1998. Mr and Mrs Robert Gilly v Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin. Reference for a preliminary ruling: Tribunal administratif de Strasbourg - France.

Articles 6, 48 and 220 of the EC Treaty - Equal treatment - Bilateral convention for the avoidance of double taxation - Frontier workers. Case C-336/96. European Court reports 1998 Page I-02793

1 Judgment of the Court of 21 September 1999. Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland v Finanzamt Aachen-Innenstadt. Reference for a preliminary ruling: Finanzgericht Köln - Germany. Freedom of establishment - Taxes on companies' income - Tax concessions.

Case C-307/97. European Court reports 1999 Page I-06161

2 Judgment of the Court of 12 May 1998. Mr and Mrs Robert Gilly v Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin. Reference for a preliminary ruling: Tribunal administratif de Strasbourg - France.

Articles 6, 48 and 220 of the EC Treaty - Equal treatment - Bilateral convention for the avoidance of double taxation - Frontier workers. Case C-336/96. European Court reports 1998 Page I-02793

1 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/personal_tax/ double_tax_conventions/LANG_05072005_en.pdf

43