Раздел IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Глава 7. Объекты налогообложения

Статья 38. Объект налогообложения

Комментарий к статье 38

1. В соответствии с п. 1 ст. 17 Кодекса объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, причем обязательным элементом налогообложения, т.е. если объект налогообложения не определен, то налог не может считаться установленным (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).

Согласно п. 3 ст. 11 Кодекса понятие "объект налогообложения" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса). На основе приведенного положения п. 1 ст. 38 Кодекса установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений комментируемой статьи.

Пунктом 1 ст. 38 Кодекса предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться:

операции по реализации товаров (работ, услуг). Такой объект установлен ст. 146 гл. 21 Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и ст. 182 гл. 22 Кодекса в качестве объекта налогообложения акцизами;

имущество. Такой объект установлен ст. 374 гл. 30 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций, ст. 358 гл. 28 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения транспортным налогом, ст. 389 гл. 31 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения земельным налогом и ст. 2 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" в качестве объекта налогообложения налогами на имущество физических лиц;

прибыль. Такой объект установлен ст. 247 гл. 25 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций;

доход. Такой объект установлен ст. 209 гл. 23 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц, ст. 346.4 гл. 26.1 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом, ст. 346.14 гл. 26.2 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, и ст. 346.29 гл. 26.3 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Объектом налогообложения согласно п. 1 комментируемой статьи также может являться иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В качестве примеров установления таких объектов налогообложения можно привести следующее:

объект, имеющий стоимостную характеристику, - объект налогообложения единым социальным налогом, установленный ст. 236 гл. 24 части второй Кодекса: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;

объект, имеющий количественную характеристику, - объект налогообложения налогом на игорный бизнес, установленный ст. 366 гл. 29 части второй Кодекса: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы;

объект, имеющий физическую характеристику, - объект налогообложения водным налогом, установленный ст. 333.9 гл. 25.2 части второй Кодекса.

2. В пункте 2 ст. 38 Кодекса определено, что под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В соответствии со ст. 128 части первой ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В пункте 2 комментируемой статьи специально сделана оговорка, согласно которой имущественные права для целей Кодекса к имуществу не относятся.

3. Согласно п. 3 ст. 38 Кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 3 комментируемой статьи также предусмотрено, что в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

Понятие товаров в подп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ определено следующим образом: любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства.

4. Работой для целей налогообложения, как определено п. 4 ст. 38 Кодекса, признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Выполнение работ осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (гл. 37 "Подряд" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 702 части второй ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 769 части второй ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

5. Услугой для целей налогообложения, как определено п. 5 ст. 38 Кодекса, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (гл. 39 "Возмездное оказание услуг" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 779 части второй ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При разрешении конкретного дела Президиум ВАС России в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 <*> указал, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 Кодекса.

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 12.

Согласно п. 1 ст. 807 части второй ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

На основе этого Президиум ВАС России сделал вывод о том, что пользование денежными средствами по договору займа не может быть оценено как правоотношения по оказанию услуг.

Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг

Комментарий к статье 39

1. В пункте 1 ст. 39 Кодекса указаны операции, признаваемые реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, в отношении чего необходимо отметить следующее.

Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Передача товаров на возмездной основе осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор купли-продажи (гл. 30 "Купля-продажа" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 454 части второй ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Глава 30 ГК РФ предусматривает специальные правила, регулирующие отдельные виды договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия).

Выполнение работ на возмездной основе осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (см. комментарий к ст. 38 Кодекса).

Обмен товарами осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор мены (гл. 31 "Мена" части второй ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 567 части второй ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Согласно п. 2 ст. 567 части второй ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (см. комментарий к ст. 38 Кодекса).

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Указанные операции признаются реализацией товаров, работ или услуг только в случаях, предусмотренных Кодексом. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 части второй Кодекса) и акцизами (подп. 1 п. 1 ст. 182 гл. 22 части второй Кодекса).

2. Пунктом 2 ст. 39 Кодекса установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.

Так, в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость правила момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) содержатся в ст. 167 гл. 21 части второй Кодекса, правила определения места реализации товаров - в ст. 147, а места реализации работ (услуг) - в ст. 148 гл. 21 части второй Кодекса.

3. В пункте 3 ст. 39 Кодекса указаны операции, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг.

Перечень таких операций является открытым. Согласно подп. 9 п. 3 комментируемой статьи не признаваться реализацией товаров, работ или услуг могут и иные операции, нежели указанные в подп. 1 - 8. Такие случаи прямо предусматриваются частью второй Кодекса.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 146 гл. 21 части второй Кодекса в целях указанной главы Кодекса не признаются объектом налогообложения (наряду с операциями, указанными в п. 3 ст. 39 Кодекса):

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

операции по реализации земельных участков (долей в них).

Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

Комментарий к статье 40

1. В соответствии с п. 7 ст. 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (см. комментарий к ст. 3 Кодекса). Как указал КС России в Определениях от 4 декабря 2003 г. N 441-О и 442-О <*>, исходя именно из этого принципа законодатель закрепил в п. 1 ст. 40 Кодекса общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 указано, что ст. 40 Кодекса закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

2. Пункт 2 ст. 40 Кодекса предоставляет налоговым органам право проверять правильность применения цен при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов, но только в следующих случаях, указанных непосредственно в этом же пункте.

Между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2).

Основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, и порядок такого признания установлены ст. 20 Кодекса (см. комментарий к ст. 20 Кодекса).

По товарообменным (бартерным) операциям (подп. 2 п. 2).

В гражданском законодательстве не используется понятие товарообменных (бартерных) операций. Обмен товарами осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор мены (см. комментарий к ст. 39 Кодекса).

При совершении внешнеторговых сделок (подп. 3 п. 2).

Как определено в ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" <*>, внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4850.

В статье 2 указанного Федерального закона даны также следующие определения:

внешнеторговая бартерная сделка - сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств;

внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;

внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;

внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории Российской Федерации на другую часть таможенной территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами;

внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 указанного Федерального закона.

При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4 п. 2).

Определения понятий идентичных и однородных товаров даны соответственно в п. 6 и 7 ст. 40 Кодекса (см. ниже).

В пункте 13 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, судам предписано исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 Кодекса. Следовательно, указано в Постановлении, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

3. В случаях установления отклонения цен товаров, работ или услуг, примененных сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговые органы в соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Как указал КС России в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 Кодекса, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

В Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О <*> КС России также указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований; возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в т.ч. проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса); поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

--------------------------------

<*> Документы и комментарии. 2005. N 20.

В пункте 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда суд признал необоснованным доначисление налоговым органом на основании п. 3 ст. 40 Кодекса налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20%: налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен; при этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Согласно п. 3 ст. 40 Кодекса рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 - 11 комментируемой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, перечисленные непосредственно в п. 3 ст. 40 Кодекса.

В пункте 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, на конкретном примере показано, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации. Как указано в примере, согласно п. 3 ст. 40 Кодекса налоговому органу в рассматриваемом случае следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%; уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.

4. В пункте 4 ст. 40 Кодекса определено понятие рыночной цены товара (работы, услуги): цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Определения понятий рынка товаров (работ, услуг), идентичных и однородных товаров даны соответственно в п. 5, 6 и 7 ст. 40 Кодекса (см. ниже).

5. Рынком товаров (работ, услуг) согласно п. 5 ст. 40 Кодекса признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. В пункте 6 ст. 40 Кодекса дано определение понятия идентичных товаров - товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, - а также указаны признаки, учитываемые при определении идентичности товаров.

7. При отсутствии рынка идентичных товаров (работ, услуг) рыночная цена определяется при взаимодействии спроса и предложения на рынке однородных товаров (работ, услуг).

Как определено в п. 7 ст. 40 Кодекса, однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Пунктом 7 комментируемой статьи также предусмотрено, что при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

8. Пункт 8 ст. 40 Кодекса устанавливает правила использования при определении рыночных цен товаров, работ или услуг сделок между взаимозависимыми лицами:

по общему правилу сделки между взаимозависимыми лицами во внимание не принимаются;

в тех случаях, когда взаимозависимость лиц не повлияла на результаты сделок между ними, такие сделки могут быть приняты во внимание.

Основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, и порядок такого признания установлены ст. 20 Кодекса (см. комментарий к ст. 20 Кодекса).

9. В пункте 9 ст. 40 Кодекса предписано учитывать для определения рыночных цен товара, работы или услуги сопоставимость условий, в которых заключаются сделки с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами.

При этом в п. 9 комментируемой статьи прямо указаны условия сделок, которые учитываются при определении сопоставимости:

количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);

сроки исполнения обязательств;

условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В пункте 9 ст. 40 Кодекса также определено понятие сопоставимых условий сделок: условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

10. Пункт 10 ст. 40 Кодекса предусматривает использование для определения рыночной цены метода цены последующей реализации и затратного метода.

Метод цены последующей реализации используется в следующих случаях:

при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;

при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При методе цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Затратный метод используется при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. Как установлено п. 11 ст. 40 Кодекса, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При разрешении конкретного дела Президиум ВАС России в Постановлении от 18 января 2005 г. N 11583/04 <*> указал, что поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам п. 4 - 11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

В указанном деле Президиум ВАС России признал необоснованным доначисление налоговым органом налоговых платежей без определения рыночной цены товара, на основе лишь справки об оптовых ценах на соответствующий товар, выданной подразделением областной администрации.

12. В соответствии с п. 12 ст. 40 Кодекса при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4 - 11 комментируемой статьи.

Как указал КС России в Определении от 4 декабря 2003 г. N 442-О, споры между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе по вопросу о законности и обоснованности доначисления налога и пени, подлежат разрешению судебной властью как наиболее беспристрастной, нейтральной и предназначенной по своей природе для решения такого рода вопросов. Именно из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ) вытекает положение п. 12 ст. 40 Кодекса.

Отказывая в принятии жалобы на нарушение конституционных прав положениями ст. 40 Кодекса, КС России в этом Определении указал, что оспариваемые нормы ст. 40 Кодекса сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в п. 4 - 11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, поскольку суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4 - 11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса).

13. Пунктом 13 ст. 40 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

По общему правилу п. 1 ст. 424 части первой ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Однако там же указано, что в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

14. Согласно п. 14 ст. 40 Кодекса положения п. 3 (о возможности доначисления налога и пени в случаях установления отклонения цен в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены) и 10 (о применении для определения рыночной цены метода цены последующей реализации и затратного метода) комментируемой статьи при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса.

Как определено п. 1 ст. 301 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Соответствующими статьями гл. 25 Кодекса установлены:

статьей 302 - особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

статьей 303 - особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;

статьей 304 - особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;

статьей 305 - особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены ст. 280 Кодекса, особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами - ст. 281 Кодекса.

В статье 282 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами. В целях Кодекса согласно п. 1 ст. 282 под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. В целях Кодекса срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.

Статья 41. Принципы определения доходов

Комментарий к статье 41

Статья 41 Кодекса устанавливает принципы определения доходов.

Так, комментируемой статьей установлено, что в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами части второй Кодекса:

"Налог на доходы физических лиц";

"Налог на прибыль (доход) организаций";

"Налог на доходы от капитала".

Последняя из указанных глав не введена в действие.

Налог на доходы физических лиц (гл. 23 части второй Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

Согласно ст. 212 Кодекса доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Налог на прибыль организаций (гл. 25 части второй Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 Кодекса с учетом положений гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 249 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Пунктом 2 ст. 249 Кодекса установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 Кодекса в соответствии со ст. 271 по методу начисления или ст. 273 Кодекса по кассовому методу.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 Кодекса с учетом положений гл. 25 Кодекса.

При разрешении конкретного дела Президиум ВАС России в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 указал, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Кодекса. Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 Кодекса, определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 212 Кодекса. Глава 25 Кодекса не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль организаций.

Статья 42. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации

Комментарий к статье 42

1. Пункт 1 ст. 42 Кодекса предусматривает, что доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Такое деление доходов согласно п. 1 комментируемой статьи осуществляется в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Налог на прибыль организаций (гл. 25 части второй Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 309 Кодекса следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 Кодекса);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Согласно п. 3 ст. 309 Кодекса доходы, перечисленные в п. 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налог на доходы физических лиц (гл. 23 части второй Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 Кодекса не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации. Это положение применяется только в том случае, если соблюдается ряд предусмотренных п. 2 ст. 208 Кодекса условий.

В соответствии с п. 3 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 Кодекса к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подп. 1 п. 1 указанной статьи;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подп. 2 п. 1 указанной статьи;

3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в абз. 4 подп. 5 п. 1 указанной статьи;

иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подп. 8 п. 1 указанной статьи;

9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Пунктом 5 ст. 208 Кодекса установлено, что в целях гл. 23 Кодекса доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

2. На тот случай, если положения Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, п. 2 ст. 42 Кодекса установлено, что отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Аналогичный порядок применяется при определении в указанных доходах доли, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Правила п. 2 комментируемой статьи воспроизведены в п. 4 ст. 208 гл. 23 части второй Кодекса в отношении доходов налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, с той лишь разницей, что в п. 4 ст. 208 Кодекса прямо указано на закрепление соответствующих полномочий за Минфином России.

В главе 25 части второй Кодекса правила п. 2 ст. 42 Кодекса в отношении доходов налогоплательщиков налога на прибыль организаций не воспроизведены.

Статья 43. Дивиденды и проценты

Комментарий к статье 43

1. В пункте 1 ст. 43 Кодекса дано определение понятия дивиденда в целях налогообложения: любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Из пункта 1 ст. 66 части первой ГК РФ следует, что организациями с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом являются хозяйственные товарищества и общества. Согласно п. 1 ст. 66 Кодекса имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Пунктом 2 ст. 66 ГК РФ установлено, что хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). Пунктом 3 ст. 66 ГК РФ установлено, что хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.

Среди прав участников хозяйственного товарищества или общества в п. 1 ст. 67 части первой ГК РФ предусмотрено:

принимать участие в распределении прибыли;

получать в случае ликвидации товарищества или общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Следует отметить, что в законодательстве о налогах и сборах понятие дивиденда используется в гораздо более широком понимании, чем в гражданском законодательстве, согласно которому дивидендами признаются лишь выплаты по размещенным акциям за счет чистой прибыли акционерного общества.

Пунктом 1 комментируемой статьи предусмотрено, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

2. В пункте 2 ст. 43 Кодекса указаны выплаты, которые не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации. Из этого следует, что выплаты при ликвидации организации в сумме превышения над взносом в уставный (складочный) капитал этой организации признаются дивидендами;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Согласно п. 1 ст. 50 части первой ГК РФ некоммерческими организациями являются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками. В соответствии с п. 3 ст. 50 ГК РФ юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

3. В пункте 3 ст. 43 Кодекса определено понятие процентов для целей налогообложения: любой заранее заявленный (установленный) доход.

К процентам наряду с прочим относится доход в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Как непосредственно предусмотрено п. 3 комментируемой статьи, процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Представляется, что под денежным вкладом следует понимать денежные средства, размещаемые в банке на основании договора банковского вклада или договора банковского счета. Договор банковского вклада и договор банковского счета являются самостоятельными видами гражданско-правовых договоров и регулируются положениями гл. 44 и 45 части второй ГК РФ соответственно:

согласно п. 1 ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором;

согласно п. 1 ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Следует заметить, что процент по привилегированным акциям, как прямо указано в п. 1 комментируемой статьи, признается дивидендом.