Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

Комментарий к статье 116

1. Статьей 116 Кодекса предусмотрена налоговая ответственность налогоплательщиков за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

В пункте 1 ст. 83 Кодекса установлено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом. Сроки подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе установлены ст. 83 Кодекса (см. комментарий к ст. 83 Кодекса).

Пленум ВАС России в п. 39 и 40 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения по применению ст. 116 и 117 Кодекса:

принимая во внимание, что ст. 83 Кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Президиум ВАС России в Постановлении от 12 апреля 2002 г. N 6653/01 <*> при разрешении конкретного дела еще раз подтвердил изложенную позицию (до налоговых органов Постановление ВАС России доведено письмом МНС России от 26 июля 2002 г. N ШС-6-14/1098 <**>). МНС России продублировало позицию ВАС России в письме от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@ <***>;

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

<**> Справочные правовые системы.

<***> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 10.

пункт 10 ст. 83 Кодекса обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет (ст. 116) или уклонение от постановки на налоговый учет (ст. 117).

Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе предусмотрена ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ.

Согласно ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 до 10 МРОТ.

2. Пункт 2 ст. 116 Кодекса предусматривает квалифицированный состав налогового правонарушения. Квалифицирующим признаком является нарушение срока постановки на учет на срок более 90 дней.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 6.1 Кодекса).

Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

Комментарий к статье 117

1. Статья 117 Кодекса предусматривает налоговую ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Понятие "деятельность организации или индивидуального предпринимателя" Кодексом не определено, в связи с чем подлежит применению положение п. 1 ст. 11 Кодекса о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Гражданское законодательство раскрывает только понятие "предпринимательская деятельность", под которой согласно п. 1 ст. 2 части первой ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Принципы определения доходов установлены ст. 41 Кодекса (см. комментарий к ст. 41 Кодекса).

Исходя из положений п. 2 ст. 11 Кодекса, в которых даны определения понятий "организация" и "индивидуальный предприниматель", датой начала ведения деятельности, с которой начинает течь указанный в санкции ст. 117 Кодекса период, следует считать:

для организации - дату начала ведения деятельности, но не ранее момента возникновения правоспособности юридического лица (п. 3 ст. 49 части первой ГК РФ), которым в соответствии с п. 2 ст. 51 части первой ГК РФ является день внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. До момента создания организации ведение деятельности может означать только то, что деятельность осуществляет физическое лицо, которое, исходя из п. 2 ст. 11 Кодекса, обязано исполнять предусмотренные Кодексом обязанности как индивидуальный предприниматель;

для индивидуального предпринимателя - дата начала ведения деятельности вне зависимости от факта его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

О разъяснениях по применению ст. 116 и 117 Кодекса, данных Пленумом ВАС в п. 39 и 40 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, см. комментарий к ст. 116 Кодекса.

Если нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и уклонение от постановки на учет в налоговом органе являются самостоятельными видами налоговых правонарушений, то ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе является квалифицирующим признаком административного правонарушения, выражающегося в нарушении срока постановки на учет в налоговом органе.

В соответствии с ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

2. Пункт 2 ст. 117 Кодекса предусматривает квалифицированный состав правонарушения.

Квалифицирующим признаком является ведение деятельности с непостановкой на учет более трех месяцев. Диспозиция п. 1 ст. 117 Кодекса не указывает на наступление ответственности по п. 1 при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п. 2 этой же статьи (как это сделано в п. 1 ст. 116, п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 120 Кодекса). Учитывая это, представляется, что при ведении деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев следует применять одновременно п. 1 и 2 статьи: сумма штрафа составит 10% от доходов, полученных в течение 90 дней деятельности (но не менее 20 тыс. руб.), плюс 20% доходов, полученных в последующий период деятельности (начиная с 91-го дня).

Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

Комментарий к статье 118

1. В соответствии с п. 2 ст. 23 Кодекса налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя в десятидневный срок об открытии или закрытии счетов (см. комментарий к ст. 23 Кодекса).

Как определено п. 2 ст. 11 Кодекса, в целях Кодекса под счетом (счетами) понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

В письме МНС России от 15 ноября 2002 г. N ММ-6-09/1768@ "О сообщении банками в налоговые органы сведений об открытии (закрытии) корреспондентских счетов" <*> разъяснено, что кредитные организации, их филиалы, а также учреждения Банка России обязаны исполнять норму ст. 23 Кодекса о сообщении банками сведений об открытии (закрытии) корреспондентских счетов.

--------------------------------

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. N 1.

МНС России письмом от 4 октября 2004 г. N 24-1-10/700@ разъясняло, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны представлять в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счетов в банках в десятидневный срок, и напоминало, что в случае нарушения данной обязанности к нему применяются меры ответственности, установленные ст. 118 Кодекса.

По мнению МНС России, выраженному в письме от 2 июля 2002 г. N ММ-6-09/922@ <*>, налогоплательщик-организация обязана сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоит на учете по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. В случае нарушения налогоплательщиком-организацией данной обязанности, указало МНС России, к нему применяются налоговые санкции, предусмотренные ст. 118 Кодекса.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

Однако письмом от 6 февраля 2004 г. N 24-1-10/93 <*> МНС России указало, что налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. В этом же письме сообщено, что письмо МНС России от 2 июля 2002 г. N ММ-6-09/922@ с 1 января 2004 г. применению не подлежит.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2004. N 2.

В письме от 1 февраля 2002 г. N 14-3-04/218-Г530 "Об ответственности за непредставление информации об открытии или закрытии валютных счетов" <*> МНС России указало, что установленная п. 2 ст. 23 Кодекса обязанность налогоплательщиков по сообщению в десятидневный срок в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов распространяется на текущие валютные, транзитные валютные и специальные транзитные валютные счета. При нарушении налогоплательщиком установленного Кодексом представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии названных счетов в каком-либо банке налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 118 Кодекса.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

Однако судебная практика сложилась по-иному. Президиум ВАС России в Постановлении от 4 июля 2002 г. N 10335/01 <*> при разрешении конкретного дела указал, что транзитный валютный счет открывается параллельно текущему валютному счету, независимо от волеизъявления организации, и, следовательно, уведомление об открытии текущего валютного счета одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счета (до налоговых органов Постановление Президиума ВАС России доведено письмом МНС России от 2 сентября 2002 г. N ШС-6-14/1355 <**>).

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 10.

<**> Справочные правовые системы.

ФНС России в письме от 27 апреля 2005 г. N КБ-6-24/351@ "О представлении информации по отдельным видам банковских счетов" <*> сообщила, что Инструкция Банка России от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" и указание Банка России от 20 октября 1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", на которые даются ссылки в указанном выше письме МНС России от 1 февраля 2002 г. N 14-3-04/218-Г530, утратили силу. ФНС России также указало, что в настоящее время действует Инструкция Банка России от 7 июня 2004 г. N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов", предусматривающая открытие уполномоченными банками физическим лицам, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям специальных банковских счетов в иностранной валюте "Ф", "Р1" и "Р2".

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2005. N 4.

С учетом изложенного ФНС России в указанном письме от 27 апреля 2005 г. N КБ-6-24/351@ выразило мнение о том, что установленная п. 2 ст. 23 и п. 1 ст. 86 Кодекса обязанность налогоплательщиков и банков сообщать в налоговый орган информацию об открытии или закрытии банковских счетов распространяется на специальные банковские счета в иностранной валюте "Р1" и "Р2". При нарушении налогоплательщиком или банком установленного Кодексом порядка представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии указанных банковских счетов налогоплательщик или банк подлежат, по мнению ФНС России, привлечению к ответственности, предусмотренной соответственно ст. 118 и 132 Кодекса.

Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации предусмотрена ст. 15.4 КоАП РФ: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 до 20 МРОТ.

2. В пункте 2 ст. 118 Кодекса в первоначальной ред. предусматривался квалифицированный состав налогового правонарушения, связанного с нарушением срока представления информации об открытии или закрытии счета, - на случай, если это повлекло за собой неуплату налогов. С учетом того, что неуплата сумм налога является самостоятельным налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 122 Кодекса, п. 2 из комментируемой статьи в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ исключен.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации

Комментарий к статье 119

1. Статья 119 Кодекса устанавливает налоговую ответственность налогоплательщиков за неисполнение или ненадлежащее исполнение закрепленной подп. 4 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (см. комментарий к ст. 23 Кодекса).

Налоговая декларация, как определено в п. 1 ст. 80 Кодекса, представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Порядок представления налоговой декларации в налоговый орган установлен ст. 80 Кодекса (см. комментарий к ст. 80 Кодекса).

На конкретном примере в п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 Кодекса) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Как указано в примере, ответчик, являясь плательщиком определенных видов налогов, обязан был представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

МНС России в письме от 22 января 2002 г. N СА-6-04/60 "О представлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями" <*> разъяснило, что в ст. 227, 229 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса, а также в подп. 4 п. 1 ст. 23 Кодекса установлена обязанность индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) декларацию по налогу на доходы физических лиц независимо от наличия у них объекта налогообложения. Непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок, по мнению МНС России, является основанием для привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 Кодекса.

--------------------------------

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 3.

Президиум ВАС России в п. 13 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, на конкретном примере указал, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 Кодекса.

По мнению МНС РФ, выраженному в письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@ "О привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков единого социального налога" <*>, за непредставление в соответствии с п. 3 ст. 243 гл. 24 "Единый социальный налог" части второй Кодекса расчета авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщика-работодателя налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса. На случай формирования противоположной судебной практики МНС России считает, что такие налогоплательщики могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2002. N 34.

Однако в п. 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, на конкретном примере разъяснено, что предусмотренный ст. 119 Кодекса штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

С учетом приведенного разъяснения, данного в п. 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, МНС России в письме от 8 декабря 2003 г. N 14-3-04/3243-4-ау387 "О применении ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ" <*> выразило мнение о том, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 119 Кодекса, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2004. N 1.

В качестве обоснования МНС России привело следующее:

статьи 287 - 289 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса содержат положения, устанавливающие обязанность налогоплательщиков и сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций за соответствующий отчетный период;

пунктом 1 ст. 289 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей Кодекса.

Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение сроков представления налоговой декларации предусмотрена ст. 15.5 КоАП РФ: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.

Уголовная ответственность граждан-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налога или сбора, совершенное путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, установлена в ст. 198 УК РФ, уголовная ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налога или сбора, совершенное путем непредставления налоговой декларации, - в ст. 199 УК РФ.

В пункте 37 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что поскольку Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 Кодекса срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления (см. комментарий к ст. 115 Кодекса). С учетом данного разъяснения МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" <*> указало, что моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Кодекса, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.

--------------------------------

<*> Нормативные акты для бухгалтера. 2001. N 18.

2. В пункте 2 ст. 119 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав налогового правонарушения, связанного с непредставлением налоговой декларации.

Квалифицирующим признаком является непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока.

МНС России в указанном выше письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 обращало внимание налоговых органов на то, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 и 2 ст. 119 Кодекса является неправомерным.

Следует отметить, что санкция п. 2 ст. 119 Кодекса не предусматривает в отличие от п. 1 комментируемой статьи нижний предел штрафа. Соответственно, при представлении в налоговый орган налоговой декларации, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 комментируемой статьи, не применяется. Такая позиция выражена, в частности, в письме МНС России от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/1279-Т890 <*>.

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 12.

3. Пункт 3 ст. 119 Кодекса в первоначальной ред. устанавливал налоговую ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу и за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 3 из комментируемой статьи исключен, а налоговая ответственность за указанные нарушения установлена ст. 129.1 и 126 Кодекса соответственно.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Комментарий к статье 120

1. Ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, наступает за невыполнение следующих обязанностей:

налогоплательщиком - закрепленной в подп. 3 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, или закрепленной в подп. 8 п. 1 этой же статьи обязанности в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги (см. комментарий к ст. 23 Кодекса);

налоговым агентом - закрепленной в подп. 3 п. 3 ст. 24 Кодекса обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).

Согласно примечанию к ст. 120 Кодекса под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей комментируемой статьи понимается:

отсутствие первичных документов;

отсутствие счетов-фактур;

отсутствие регистров бухгалтерского учета;

систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В отношении понятий первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета необходимо отметить следующее:

понятие первичных документов определено в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же указано, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

счет-фактура, как определено в ст. 169 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Кодекса, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном указанной главой Кодекса. Представляется, что за отсутствие счетов-фактур к ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса, может быть привлечена только организация-налогоплательщик НДС и только за отсутствие счетов-фактур, которые обязана была составить сама организация;

регистры бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний организации-налогоплательщика с целью применения ст. 120 Кодекса следует исходить из срока хранения, предусмотренного подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса, т.е. четыре года.

Следует отметить, что КС России рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 Кодекса тем, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяется бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налога.

Однако в Определении от 15 января 2003 г. <*> КС России указал, что такое утверждение нельзя признать обоснованным.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

При этом КС России основывался на следующем:

отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в силу ст. 2 Кодекса относятся к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям);

Кодекс признает виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность, налоговым правонарушением (ст. 106); при этом отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим ответственность (ст. 109); вместе с тем привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108);

в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 Кодекса).

Минфин России в письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 "Об ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации" <*> указал, что наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2004. N 5.

Данный вывод Минфин России обосновал следующим:

одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 Кодекса является "неправильность" и "несвоевременность" отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, который означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.;

формулировка п. 1 ст. 120 Кодекса допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" разъясняло, что ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". Однако Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03 указал, что форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 Кодекса. В связи с тем, что в ст. 120 Кодекса не указано однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

Указанное Постановление Президиума ВАС России МНС России довело до налоговых органов письмом от 12 мая 2004 г. N 14-3-03/1712-6 <*>. В письме МНС России также указало, что приведенные выше положения письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 применению не подлежат.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2004. N 25.

Статья 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 120 Кодекса и в целях применения ст. 15.11 КоАП РФ существенно различается. Так, согласно примечанию к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом.

2. В пункте 2 ст. 120 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является совершение деяний в течение более одного налогового периода.

Под налоговым периодом, как определено п. 1 ст. 55 Кодекса, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В ст. 55 Кодекса также содержатся правила определения налогового периода при создании, ликвидации, реорганизации организации (см. комментарий к ст. 55 Кодекса).

3. Пункт 3 ст. 120 Кодекса предусматривает особо квалифицированный состав правонарушения. В качестве особо квалифицирующего признака указано наступление последствий в виде занижения налоговой базы.

КС России в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС России.

Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 Кодекса) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса.

Приведенной правовой позицией руководствовался Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 21 мая 2002 г. N 3097/01 <*> (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060) <**>.

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 9.

<**> Справочные правовые системы.

4. В первоначальной ред. п. 4 ст. 120 Кодекса устанавливалась налоговая ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 4 из комментируемой статьи исключен.

Статья 121. Исключена. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Комментарий к статье 121

Статья 121 Кодекса в первоначальной ред. устанавливала налоговую ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации налогоплательщиком, т.е. неотражение или неполное отражение, а равно за ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. В связи с тем, что данное налоговое правонарушение практически дублировало налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 Кодекса, ст. 121 в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ из Кодекса исключена.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

Комментарий к статье 122

1. Статья 122 Кодекса устанавливает налоговую ответственность за неисполнение закрепленной подп. 1 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги (см. комментарий к ст. 23 Кодекса).

Как разъяснил Пленум ВАС в п. 43 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, при применении ст. 122 Кодекса в случае неуплаты, неполной уплаты сбора необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Кодекса, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной комментируемой статьей. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Кодекса, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 Кодекса обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

Согласно положениям ст. 44 Кодекса обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Порядок исполнения обязанности по уплате налога определен в ст. 45 Кодекса (см. комментарии к ст. 44 и 45 Кодекса).

О соотношении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса.

Пленум ВАС в п. 41 - 42 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения по применению ст. 122 НК РФ:

исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 Кодекса) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса;

"неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 Кодекса действий или бездействия. В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 Кодекса.

Президиум ВАС России в п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, указал, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 Кодекса. С учетом этого представляется необоснованным мнение МНС России, выраженное в письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@ о том, что правомерно применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов. Свою позицию МНС России обосновывало тем, что авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками-работодателями, исходя из реальных финансовых результатов деятельности.

В пункте 17 указанного Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

В письме от 9 апреля 2004 г. N 27-0-10/99 "О применении норм НК РФ об ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ к плательщикам, переведенным на специальные налоговые режимы налогообложения" <*> МНС России указало, что на отношения, связанные с установлением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, предусматривающий замену уплаты соответствующей совокупности налогов уплатой единого налога, а также связанные с применением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), Кодекс распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2004. N 19.

Статья 15.11 КоАП РФ предусматривает следующую административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в случае, если это выражается в искажении сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Статьи 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ устанавливают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Как разъяснил Пленум ВС России в п. 1 Постановления от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" <*>, в соответствии со ст. 198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 138. 1997. 19 июля.

Правила определения крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов содержатся в примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ:

крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 руб.;

крупным размером в ст. 199 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500000 руб.

2. В пункте 2 первоначальной ред. ст. 122 Кодекса устанавливалась налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

В соответствии с Таможенным кодексом РФ п. 2 комментируемой статьи утратил силу.

Статья 16.22 КоАП РФ устанавливает административную ответственность граждан, индивидуальных предпринимателей и организаций за нарушение сроков уплаты таможенных платежей. Согласно ст. 16.22 КоАП РФ нарушение сроков уплаты таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров и (или) транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа в размере:

на граждан - от 5 до 25 МРОТ;

на должностных лиц - от 50 до 100 МРОТ;

на юридических лиц - от 500 до 3000 МРОТ.

3. Пункт 3 ст. 122 Кодекса предусматривает квалифицированный состав налогового правонарушения, связанного с неуплатой или неполной уплатой сумм налога. В качестве квалифицирующего признака установлена умышленность деяний налогоплательщика.

Статья 110 Кодекса устанавливает две формы вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность. Как определено п. 2 ст. 110 Кодекса, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (см. комментарий к ст. 110 Кодекса).

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03 указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129).

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Комментарий к статье 123

Статья 123 Кодекса устанавливает налоговую ответственность за неисполнение налоговыми агентами установленной подп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Согласно п. 4 ст. 24 Кодекса налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).

КС России в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О <*> указал, что ответственность, установленная ст. 123 Кодекса, применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. Там же указано, что в соответствии с п. 5 ст. 108 Кодекса привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

--------------------------------

<*> Вестник КС РФ. 2004. N 1.

В пункте 10 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. N 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 ст. 24 Кодекса, т.е. в течение одного месяца письменно в налоговый орган по месту своего учета.

Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 Кодекса, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Статья 199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента является крупный или особо крупный размер неперечисленной (неполно перечисленной) суммы налога. Правила определения крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов в целях ст. 199.1 УК РФ содержатся в примечании к ст. 199 УК РФ (см. комментарий к ст. 122 Кодекса).

Статья 124. Утратила силу. - Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ.

Комментарий к статье 124

В статье 124 Кодекса в прежней ред. устанавливалась налоговая ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение.

В настоящее время за указанные действия ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ установлена административная ответственность. Согласно ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 5 до 10 МРОТ; на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ.

В связи с введением в действие КоАП РФ ст. 124 Кодекса в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ утратила силу.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Комментарий к статье 125

Согласно п. 1 ст. 77 Кодекса арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Необходимо учитывать, что п. 2 ст. 77 Кодекса предусматривает два вида ареста имущества - полный и частичный. При полном аресте имущества налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном же аресте имущества с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа налогоплательщиком осуществляются владение, пользование и распоряжение этим имуществом (см. комментарий к ст. 77 Кодекса).

В пункте 12 ст. 77 Кодекса установлено, что отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Там же прямо указано, что несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 Кодекса и (или) иными федеральными законами.

Права владения, пользования и распоряжения составляют в соответствии с п. 1 ст. 209 части первой ГК РФ правомочия собственника в отношении своего имущества. Собственник вправе своим имуществом владеть, т.е. реально им обладать, пользоваться, т.е. извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено, и распоряжаться, т.е. определять его юридическую судьбу - продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т.п.

Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404, отметка о предупреждении представителя налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации об ответственности, предусмотренной ст. 125 Кодекса, за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом делается в постановлении о наложении ареста на имущество и в протоколе ареста имущества.

Часть 1 ст. 312 "Незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации" УК РФ предусматривает уголовную ответственность руководителя и других работников организаций за растрату, отчуждение, сокрытие или незаконную передачу имущества, подвергнутого описи или аресту, совершенные лицом, которому это имущество вверено, а равно осуществление служащим кредитной организации банковских операций с денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Комментарий к статье 126

1. В подпункте 5 п. 1 ст. 23 Кодекса закреплена обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а в подп. 7 п. 1 ст. 23 Кодекса - обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Кодексом (см. комментарий к ст. 23 Кодекса).

Необходимо отметить, что ответственность налогоплательщика за неподачу заявления о постановке на учет в налоговом органе предусмотрена ст. 116 и 117 Кодекса, за непредставление в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в каком-либо банке - ст. 118 Кодекса, за непредставление налоговой декларации - ст. 119 Кодекса. Перечисленные статьи содержат специальные нормы о применении ответственности по сравнению с нормой п. 1 ст. 126 Кодекса. Соответственно, в случае выявления перечисленных правонарушений подлежат применению ст. 116 - 119 Кодекса (см. комментарии к ст. 116 - 119 Кодекса).

Часть первая Кодекса устанавливает следующие обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган документов и (или) иных сведений, за невыполнение которых наступает ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 Кодекса:

подпункт 4 п. 1 ст. 23 - представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

пункт 2 ст. 23 - письменно сообщать налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями в налоговый орган: обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

пункт 1 ст. 93 - направить или выдать налоговому органу по требованию его должностного лица заверенные должным образом копии документов, необходимые для проверки, - в 5-дневный срок (п. 2 ст. 93 Кодекса прямо предусматривает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, за отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки).

Часть первая Кодекса устанавливает следующие обязанности налогового агента по представлению в налоговый орган документов и (или) иных сведений, за невыполнение которых наступает ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 Кодекса:

подпункт 2 п. 3 ст. 24 - в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

подпункт 4 п. 3 ст. 24 - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

пункт 1 ст. 93 - направить или выдать налоговому органу по требованию его должностного лица заверенные должным образом копии документов, необходимые для проверки, - в 5-дневный срок.

Следует отметить, что исходя из положения п. 2 ст. 93 Кодекса к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, может быть привлечен также плательщик сбора за непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки. Однако, учитывая то, что в диспозиции п. 1 комментируемой статьи плательщик сбора не указан, привлечение его к ответственности по указанному пункту представляется проблематичным.

При применении к налоговым агентам ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, Пленум ВАС России в п. 45 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. МНС России в письме от 11 мая 2001 г. N БГ-6-18/377@ "О применении к налоговым агентам ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ" <*> указало, что при представлении налоговыми агентами в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 230 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса сведений о доходах физических лиц налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 8.

Как следует из п. 19 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, несвоевременное уведомление налогового органа об обстоятельствах, указанных в ст. 23 и 24 Кодекса, влечет взыскание с соответствующей организации штрафа в однократном размере, т.е. в не зависимости от количества документов, приложенных к этому уведомлению.

Согласно разъяснению, данному в п. 20 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 Кодекса, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету). Как указано в Обзоре, поскольку справка является приложением к расчету (налоговой декларации) налога и обязанность ее представления отдельно от налоговой декларации законодательством не предусмотрена, в случае непредставления налоговой декларации с приложениями ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 Кодекса, не может применяться отдельно в отношении приложений в дополнение к ответственности, установленной п. 1 ст. 119 Кодекса.

В упоминавшемся выше письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 МНС России изложило следующее мнение по вопросам применения п. 1 ст. 126 Кодекса:

является правомерным применение к налоговому агенту ответственности, предусмотренной ст. 126 Кодекса, в случае, если это налоговый агент не представил в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 230 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям, когда предприниматели не предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве таковых;

подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 126 Кодекса, налоговый агент в случае, если он не сообщил письменно в соответствии с п. 5 ст. 226 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев).

Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 119 Кодекса), по мнению МНС РФ, выраженному в письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@, в зависимости от формирования судебной практики к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, могут быть привлечены налогоплательщики за непредставление в соответствии с п. 3 ст. 243 гл. 24 "Единый социальный налог" части второй Кодекса расчета авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщика-работодателя.

2. Как установлено ст. 87 Кодекса, в случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок возникнет необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, то налоговый орган может истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Такое истребование документов носит название встречной проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса).

Соответственно, организация, получившая такой запрос, может быть привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Кодекса, в следующих случаях:

при непредоставлении налоговому органу документов;

при уклонении от предоставления документов налоговому органу;

при предоставлении налоговому органу документов с заведомо недостоверными сведениями.

Банк, получивший запрос налогового органа о представлении сведений о финансово-хозяйственной деятельности своих клиентов и не представивший такие сведения или уклоняющийся от их представления либо представивший недостоверные сведения, является субъектом другого правонарушения, нежели предусмотренного п. 2 ст. 126 Кодекса, а именно - правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 135.1 Кодекса).

Формулировка текста п. 2 ст. 126 Кодекса дает основания полагать, что не может быть привлечена к ответственности организация, которая предоставила документы по запросу налогового органа с нарушением установленного срока (см. комментарий к ст. 132 Кодекса).

В пункте 18 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример неправильной квалификации налоговым органом непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций по п. 2 ст. 126 Кодекса (налоговый орган направлял налогоплательщику требование о представлении налоговых деклараций). Как указано в Обзоре, за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации Кодексом установлена специальная ответственность (п. 1 ст. 119), а ст. 126 Кодекса устанавливает ответственность за иные составы правонарушений. В контексте нормы п. 2 ст. 126 Кодекса субъект правонарушения - не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике.

3. Пункт 3 ст. 126 Кодекса устанавливал налоговую ответственность физического лица за деяния, предусмотренные п. 2 комментируемой статьи.

В настоящее время административная ответственность руководителей и других работников организаций (в том числе организаций, являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, а также банков как агентов по перечислению налогов и сборов) за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (как сведений и документов в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, так и сведений и документов по запросу налогового органа), предусмотрена ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 этой же статьи, - см. комментарий к ст. 129.1 Кодекса).

Согласно ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 до 3 МРОТ; на должностных лиц - от 3 до 5 МРОТ.

В связи с введением в действие КоАП РФ п. 3 ст. 126 Кодекса в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ утратил силу. Физическое лицо (но не индивидуальный предприниматель) в случае совершения деяний, предусмотренных п. 2 ст. 126 Кодекса, подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Статья 127. Исключена. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Комментарий к статье 127

Статья 127 Кодекса в первоначальной ред. устанавливала налоговую ответственность за отказ налогоплательщика (иного обязанного лица) от представления документов и предметов по запросу налогового органа, а равно непредставление их в установленный Кодексом срок.

В связи с внесенными в Кодекс в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ изменениями и дополнениями, в результате которых соответствующая налоговая ответственность установлена п. 2 ст. 126 Кодекса (см. комментарий к ст. 126 Кодекса), ст. 127 из Кодекса исключена.

Статья 128. Ответственность свидетеля

Комментарий к статье 128

По сути ст. 128 Кодекса предусматривает два самостоятельных вида налоговых правонарушений:

первое состоит в неявке либо уклонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;

второе - в неправомерном отказе свидетеля от дачи показаний, а равно даче заведомо ложных показаний.

Порядок привлечения для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля свидетеля установлен ст. 90 Кодекса (см. комментарий к ст. 90 Кодекса).

Уважительные причины неявки лица, вызываемого в качестве свидетеля, являются оценочной категорией. При рассмотрении дела о правонарушении в обязательном порядке подлежат оценке причины неявки, их уважительность оценивается на основе исследования обстоятельств конкретного дела. Согласно п. 4 ст. 90 Кодекса показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Неправомерность отказа от дачи показаний означает, что свидетель отказывается давать показания не по основаниям, указанным в законодательстве.

Отказ от дачи показаний подразумевает под собой выраженное свидетелем нежелание сообщить сведения об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Дача заведомо ложных показаний подразумевает сообщение свидетелем полностью или частично искаженных сведений об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Пунктом 5 ст. 90 Кодекса установлено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Представляется, что без выполнения описанной процедуры привлечение свидетеля за неправомерный отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний к ответственности, предусмотренной ст. 128 Кодекса, невозможно.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

Комментарий к статье 129

1. Порядок привлечения для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля установлен: эксперта - ст. 95 Кодекса, переводчика - ст. 97 Кодекса, специалиста - ст. 96 Кодекса (см. комментарии к ст. 95 - 97 Кодекса):

эксперт может быть привлечен на договорной основе в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95);

специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела, может быть привлечен на договорной основе в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок (п. 1 ст. 96);

переводчик может быть привлечен на договорной основе в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля. Согласно п. 2 ст. 97 НК РФ переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода (положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица) (п. 1 ст. 97).

Договорная основа привлечения эксперта, специалиста и переводчика к участию в проведении действий по осуществлению налогового контроля подразумевает заключение соответствующего договора между налоговым органом, с одной стороны, и физическим лицом, привлекаемым в качестве эксперта, специалиста или переводчика (организацией, чьим работником является физическое лицо), с другой стороны. В соответствии с п. 2 ст. 131 Кодекса переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. Согласно п. 4 этой же статьи суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей (см. комментарий к ст. 131 Кодекса).

Ответственность, установленная п. 1 ст. 129 Кодекса, наступает за отказ (выраженное нежелание) в выполнении обязанностей, предусмотренных договором, на основании которого лицо привлечено к участию в проведении налоговой проверки. В связи с этим нельзя не отметить, что такой договор обладает признаками не только частноправового (гражданско-правового), но и публично-правового характера.

Отказ от участия в проведении налоговой проверки влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 Кодекса, только в том случае, если такой отказ не имеет законных оснований. В частности, согласно п. 5 ст. 95 Кодекса эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Представляется, что является правомерным отказ эксперта, специалиста или переводчика от участия в налоговой проверке, если есть основания к их отводу.

Пунктом 4 ст. 97 Кодекса предусмотрено, что переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Представляется, что без выполнения описанной процедуры привлечение переводчика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129 Кодекса, за отказ от участия в проведении налоговой проверки невозможно.

Предупреждение эксперта или специалиста об ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки Кодекс не предусматривает.

Следует отметить, что п. 1 ст. 129 Кодекса предусматривает ответственность за отказ эксперта, специалиста или переводчика от участия только в проведении налоговой проверки, в то время как положения ст. 95 - 97 Кодекса предусматривают возможность привлечения указанных лиц к проведению различных действий по проведению налогового контроля (гл. 14 Кодекса), а не только налоговых проверок.

2. В соответствии с п. 4 ст. 97 Кодекса переводчик предупреждается об ответственности за заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Представляется, что без выполнения описанной процедуры привлечение переводчика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 129 Кодекса, за осуществление заведомо ложного перевода невозможно.

Предупреждение эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения Кодекс не предусматривает. Вместе с тем ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" предусматривает, что при производстве экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении в заключении эксперта или комиссии экспертов должно быть отражено предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

Комментарий к статье 129.1

1. Статья 129.1 Кодекса предусматривает налоговую ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение установленных ст. 85 Кодекса обязанностей следующих органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (см. комментарий к ст. 85 Кодекса):

органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями (п. 1 ст. 85);

советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации (п. 2 ст. 85);

органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц (п. 3 ст. 85);

органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств (п. 4 ст. 85);

органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного (п. 5 ст. 85);

органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику (п. 6 ст. 85);

органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (п. 7 ст. 85);

органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (п. 8 ст. 85).

В пункте 18 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен следующий пример неправильной квалификации налоговым органом несвоевременного сообщения налоговому органу необходимых сведений по ст. 129.1 Кодекса:

суд отказал в удовлетворении требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 Кодекса, по следующим основаниям:

в силу указанной нормы лицо может быть привлечено к ответственности за несвоевременное сообщение налоговому органу сведений, которые оно в соответствии с Кодексом должно сообщить, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Кодекса;

ответственность налогоплательщика за несвоевременное сообщение необходимых сведений установлена п. 1 ст. 126 Кодекса. Поэтому в рассматриваемом случае налоговый орган неправильно квалифицировал совершенное ответчиком деяние и применил ненадлежащие санкции.

Частью 2 ст. 15.6 КоАП РФ установлена административная ответственность за непредставление в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, (а также за представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде) должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия. Такие деяния согласно ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ влекут наложение административного штрафа в размере от 5 до 10 МРОТ.

2. Пункт 2 ст. 129.1 Кодекса предусматривает квалифицированный состав налогового правонарушения. Квалифицирующим признаком является повторное совершение деяний в течение календарного года.