Глава 14. Налоговый контроль

Статья 82. Формы проведения налогового контроля

Комментарий к статье 82

1. Контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, в соответствии со ст. 6 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" является одной из главных задач налоговых органов.

Более того, в ст. 1 указанного Закона определено, что налоговые органы - это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей.

Пунктом 1 ст. 82 Кодекса установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов. Таможенные органы осуществляют налоговый контроль только в отношении налогов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу. Органы внутренних дел имеют право только участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (см. комментарии к ст. 34 и 36 Кодекса).

В пункте 1 ст. 82 Кодекса указано на следующие формы налогового контроля:

проведение налоговых проверок;

получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

проверка данных учета и отчетности;

осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

другие формы, предусмотренные Кодексом.

В качестве мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля, в соответствующих статьях гл. 14 Кодекса указаны: участие свидетеля (ст. 90), доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (ст. 91), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), выемка документов и предметов (ст. 94), экспертиза (ст. 95), привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96).

Как установлено п. 1 ст. 82 Кодекса, особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" части второй Кодекса. В частности, ст. 346.41 определены особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП (см. комментарий к ст. 83 Кодекса), ст. 346.42 Кодекса - особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении СРП (см. комментарии к ст. 87 и 89 Кодекса).

2. Пункт 2 ст. 82 Кодекса в ранее действовавшей ред. содержал положения об осуществлении налогового контроля органами государственных внебюджетных фондов. В связи с тем, что органы государственных внебюджетных фондов лишены соответствующих полномочий, п. 2 в соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ из комментируемой статьи исключен (см. комментарий к ст. 34.1 Кодекса).

3. В пункте 3 ст. 82 Кодекса закреплены основы информационного взаимодействия между налоговыми органами, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов и органами внутренних дел в целях исполнения возложенных на них задач.

Обмену подлежит следующая информация:

об имеющихся материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях;

о принятых мерах по их пресечению;

о проводимых налоговых проверках;

другая необходимая информация.

Порядок обмена информацией определяется соглашениями, заключаемыми между соответствующими органами.

В частности, Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 утверждены три нормативных правовых акта о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений, предусматривающие обмен соответствующей информацией (см. комментарии к ст. 32 и 36 Кодекса).

Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и ПФР подписано 2 декабря 2003 г. за N БГ-16-05/189/МЗ-08-32/2-С (направлено письмом Пенсионного фонда РФ от 30 декабря 2003 г. N АК-08-25/13799) <*>.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

4. Пункт 4 ст. 82 Кодекса устанавливает запрет на сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение установленного порядка, а именно:

в нарушение положений Конституции РФ, Кодекса, федеральных законов;

в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

В связи с этим целесообразно привести утвержденный Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 Перечень сведений конфиденциального характера <*> (следует однако отметить, что указанный Перечень утвержден в целях дальнейшего совершенствования порядка опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти):

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 10. Ст. 1127.

1) сведения о фактах, событиях и обстоятельствах частной жизни гражданина, позволяющие идентифицировать его личность (персональные данные), за исключением сведений, подлежащих распространению в средствах массовой информации в установленных федеральными законами случаях;

2) сведения, составляющие тайну следствия и судопроизводства;

3) служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с ГК РФ и федеральными законами (служебная тайна);

4) сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и т.д.);

5) сведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с ГК РФ и федеральными законами (коммерческая тайна);

6) сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации информации о них.

Статья 83. Учет организаций и физических лиц

Комментарий к статье 83

1. Пунктом 1 ст. 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля установлено, что налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

по месту нахождения организации;

месту нахождения обособленных подразделений организации;

месту жительства физического лица;

по месту нахождения принадлежащего налогоплательщикам недвижимого имущества и транспортных средств;

по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

В соответствии с п. 1 комментируемой статьи Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Приказом Минфина России от 11 июля 2005 г. N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков <*>. Приказом ФНС России от 26 апреля 2005 г. N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика" <**>.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 179. 2005. 16 августа.

<**> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N 23.

Приказом МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" <*> утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2004. N 3.

В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии:

показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской отчетности организации;

отношения взаимозависимости между организациями.

В разделе I Критериев указаны показатели финансово-экономической деятельности, в зависимости от которых организации относятся:

к организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне;

к организациям, подлежащим налоговому администрированию на региональном уровне;

к организациям по производству и обороту этилового спирта из всех видов сырья, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне.

Согласно разд. II Критериев организации, отношения с которыми могут в соответствии со ст. 20 Кодекса оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разд. I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разд. I Критериев.

В соответствии с Приказом МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290@ также установлено следующее:

администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков осуществлять на федеральном уровне - в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам и на региональном уровне - в межрайонных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений МНС России по субъектам Российской Федерации (п. 2 Приказа);

постановку на учет организаций осуществлять в межрегиональных (межрайонных) инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам в соответствии с графиками перевода организаций, подготавливаемыми управлениями и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам и утверждаемыми МНС России (п. 3 Приказа).

Приказом МНС России от 11 февраля 2004 г. N БГ-3-09/96@ <*> утверждены:

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2004. N 2.

Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков - российских организаций в связи с реорганизацией (приложение N 1 к Приказу);

Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков - российских организаций в связи с ликвидацией (приложение N 2 к Приказу).

Приказом МНС России от 11 февраля 2004 г. N БГ-3-09/97@ <*> утверждены Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков - российских организаций в связи с изменением места нахождения.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2004. N 2.

Пунктом 1 комментируемой статьи предусмотрено, что особенности учета иностранных организаций устанавливаются Минфином России. Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций утверждено Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 <*> (приложение N 1).

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 25.

Согласно п. 1 комментируемой статьи особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" части второй Кодекса.

Так, ст. 346.41 части второй Кодекса определены следующие особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП:

налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 346.41 (п. 1 ст. 346.41);

в случае, если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 346.41 (п. 2 ст. 346.41);

если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению (п. 3 ст. 346.41);

особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются Минфином России (п. 4 ст. 346.41);

заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в налоговые органы в соответствии с п. 1 и 3 ст. 346.41 в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу (п. 5 ст. 346.41);

форма заявления о постановке на учет в налоговом органе устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 6 ст. 346.41);

при подаче заявления о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщик одновременно с указанным заявлением представляет наряду с документами, указанными в ст. 84 Кодекса, документы, предусмотренные п. 2 ст. 346.35 Кодекса (п. 7 ст. 346.41);

форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению в качестве налогоплательщика, осуществляющего деятельность по выполнению соглашения, устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанное свидетельство должно содержать наименование соглашения, указание даты вступления соглашения в силу и срока его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим, установленный гл. 26.4 части второй Кодекса (п. 8 ст. 346.41).

Приказом МНС России от 17 марта 2004 г. N САЭ-3-09/207 "Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения" <*> утверждены и введены в действие:

--------------------------------

<*> Российская газета. N 71. 2004. 7 апреля.

форма N 9-СРПЗ "Заявление о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции" (приложение N 1);

форма N 9-СРПС "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции" (приложение N 2);

Особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения (приложение N 3).

2. Пунктом 2 ст. 83 Кодекса установлено, что постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

В отношении же ситуации, когда у организаций могут возникать обязанности по уплате отдельных видов налогов и сборов, но при этом отсутствовать основания для постановки на учет в налоговом органе, МНС России в письме от 22 мая 2001 г. N ММ-6-12/410@ <*> разъяснило следующее:

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 8.

при возникновении обязанности у организации по уплате отдельных видов налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае отсутствия у нее на территории, подведомственной налоговому органу, оснований для постановки на учет, налоговые органы по месту уплаты отдельных видов налогов и сборов осуществляют учет организации;

в данном случае учет в налоговом органе организации ведется на основании документов, представленных организацией при исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, или платежных документов, поступивших в налоговый орган. При этом налоговый орган вправе запросить у организации копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика-организации, выданного налоговым органом по месту ее нахождения.

3. Пункт 3 ст. 83 Кодекса устанавливает правила постановки на учет в налоговом органе организаций по месту нахождения и индивидуальных предпринимателей по месту жительства. Так, согласно п. 3 комментируемой статьи постановка на учет осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ:

организации - на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц;

индивидуального предпринимателя - на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Как установлено п. 1 ст. 4 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", в Российской Федерации ведутся государственные реестры, содержащие соответственно сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иные сведения о юридических лицах, об индивидуальных предпринимателях и соответствующие документы.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ведение государственных реестров осуществляется регистрирующим органом в порядке, установленном Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц" утверждены Правила ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 26. Ст. 2585, N 46. Ст. 4597; 2003. N 33. Ст. 3270, N 43. Ст. 4238; 2004. N 10. Ст. 864.

Постановлением Правительства РФ от 16 октября 2003 г. N 630 "О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в Постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 и 439" утверждены Правила ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и предоставления содержащихся в нем сведений <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 43. Ст. 4238; 2004. N 10. Ст. 864.

4. В соответствии с п. 1 ст. 83 Кодекса организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Необходимо учитывать, что понятие обособленного подразделения организации в целях Кодекса определено в п. 2 ст. 11 Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса).

По мнению МНС России, выраженному в письме от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912, согласно ст. 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений и в этих целях не имеет значения создание одного или нескольких рабочих мест, территориально отделенных от основной организации. Данную позицию МНС России обосновало следующим:

в определении обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 Кодекса, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места;

учитывая вышеизложенное, создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения.

Пунктом 4 ст. 83 Кодекса установлено, что при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

Порядок постановки на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения установлен п. 1 ст. 84 Кодекса (см. комментарий к ст. 84 Кодекса).

МНС России письмом от 26 августа 1999 г. N ДЧ-6-12/682@ <*> направляло Методические указания для налоговых органов об особенностях постановки на учет Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации в налоговых органах по месту нахождения его обособленных подразделений.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

ФНС России в связи с многочисленными обращениями в налоговые органы воинских частей, которые не являются юридическими лицами, по вопросу постановки на учет письмом от 28 декабря 2004 г. N 09-0-10/5154@ "О постановке на учет в налоговых органах воинских частей, которые не являются юридическими лицами" <*> сообщила, что в связи с изменением законодательства у налоговых органов отсутствует возможность осуществлять постановку на учет вновь созданных воинских частей, не являющихся юридическими лицами, с присвоением ИНН в порядке, установленном для юридических лиц. Вместе с тем сообщается, что воинские части, которым ИНН присваивался независимо от их правового статуса, остаются на учете в налоговых органах с сохранением присвоенного ИНН.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

ФНС России письмом от 8 декабря 2004 г. N 09-3-02/4852 <*> обратилась в Министерство обороны РФ с просьбой организовать постановку на учет Министерства обороны РФ и подведомственных ему юридических лиц по месту нахождения их обособленных подразделений (созданных после 1 января 2004 г. воинских частей) в порядке, установленном п. 1, 4 ст. 83 и п. 1, 2 ст. 84 Кодекса.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

5. Согласно п. 5 ст. 83 Кодекса постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 Кодекса.

Пунктом 4 ст. 85 Кодекса установлено, что органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (см. комментарий к ст. 85 Кодекса).

В соответствии с п. 5 комментируемой статьи организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В пункте 5 ст. 83 Кодекса также определено, что признается местом нахождения имущества в целях комментируемой статьи.

МНС России в письме от 4 июня 2004 г. N 09-0-10/2376@ "О постановке на учет организаций по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств" <*> дало разъяснения по следующим вопросам, касающимся постановки на учет организаций по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств:

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2004. N 28.

вопросу о постановке на учет организации, которой земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование;

вопросу о порядке постановки на учет организации по месту нахождения принадлежащих ей на праве собственности недвижимого имущества и транспортных средств, зарегистрированных до 2004 г.;

вопросу о постановке на учет организации по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве оперативного управления или хозяйственного ведения;

вопросу о том, можно ли считать представление органом, осуществляющим регистрацию транспортных средств, сведений в соответствии с п. 4 ст. 362 Кодекса одновременно и исполнением обязанности по представлению сведений согласно п. 4 ст. 85 Кодекса;

вопросу о постановке на учет субъекта Российской Федерации или Российской Федерации в качестве собственника на основании поступающих от учреждений юстиции сведений о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

6. Пункт 6 предусматривает правила постановки на учет частных нотариусов и адвокатов:

постановка на учет частного нотариуса осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 Кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 85 Кодекса органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа (см. комментарий к ст. 85 Кодекса);

постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации в соответствии со ст. 85 Кодекса. Согласно п. 2 ст. 85 Кодекса советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адвоката (см. комментарий к ст. 85 Кодекса).

7. Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, в соответствии с п. 7 ст. 83 Кодекса осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 85 Кодекса установлено, что органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов (см. комментарий к ст. 85 Кодекса).

8. Пункт 8 ст. 83 Кодекса обязывает налоговый орган незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет в следующих случаях:

при постановке на учет в налоговом органе по месту жительства физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

при постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и (или) транспортных средств.

Соответствующие формы уведомлений утверждены Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц" <*>, в том числе:

--------------------------------

<*> Российская газета. N 64. 2004. 30 марта.

форма N 09-2-3 "Уведомление о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства" (приложение N 9);

форма N 09-2-4 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе физического лица" (приложение N 10).

9. На случай возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет п. 9 ст. 83 Кодекса установлено, что решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.

МНС России в письме от 25 мая 2004 г. N 09-0-10/2162@ <*> разъяснило, что постановка на учет организации по месту нахождения объекта недвижимого имущества, расположенного на территории нескольких субъектов Российской Федерации, может осуществляться в одном из налоговых органов каждого субъекта Российской Федерации, указанного в сведениях о проведенной регистрации.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2004. N 28.

Уполномоченным налоговым органом может быть налоговый орган:

по месту нахождения организации (обособленного подразделения), на территории субъекта Российской Федерации, указанного в сведениях;

по месту нахождения органа юстиции, расположенного на территории субъекта Российской Федерации, указанного в сведениях;

по месту фактического нахождения недвижимого имущества, на территории субъекта Российской Федерации, указанного в сведениях.

Выбор уполномоченного налогового органа осуществляется соответствующим управлением МНС России с учетом удобства взаимодействия налогоплательщика с данным налоговым органом, наилучшей оснащенности (материально-технической и кадровой) налогового органа для обмена информацией в электронном виде, территориальной удаленности налогового органа от места фактического нахождения недвижимого имущества и др.

10. В пункте 10 ст. 83 Кодекса указано на обязанность налоговых органов на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обеспечить постановку их на учет.

Обязанность налоговых органов вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц установлена подп. 3 п. 1 ст. 32 Кодекса, а обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом, - подп. 2 п. 1 ст. 23 Кодекса (см. комментарии к ст. 23 и 32 Кодекса).

Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц предусмотрен ст. 84 Кодекса (см. комментарий к ст. 84 Кодекса).

Статья 84. Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика

Комментарий к статье 84

1. Пунктом 1 ст. 83 Кодекса установлено, что организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений. В соответствии с п. 4 ст. 83 Кодекса заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (см. комментарий к ст. 83 Кодекса).

Порядок постановки на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения установлен п. 1 ст. 84 Кодекса.

Согласно п. 1 комментируемой статьи постановка на учет организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным п. 3 ст. 83 Кодекса, т.е. не по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя, осуществляется в порядке, установленном Минфином России.

Пунктом 2 ст. 366 гл. 29 "Налог на игорный бизнес" части второй Кодекса установлено, что налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах на территории того субъекта Российской Федерации, где устанавливается (устанавливаются) объект (объекты) налогообложения по налогу на игорный бизнес, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту установки такого объекта (таких объектов) налогообложения в срок не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Порядок постановки на учет налогоплательщиков налога на игорный бизнес утвержден Приказом Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 55н <*> "О Порядке постановки на учет налогоплательщиков налога на игорный бизнес".

--------------------------------

<*> Российская газета. N 92. 2005. 4 мая.

В соответствии с п. 1 комментируемой статьи особенности порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов устанавливаются Минфином России.

Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" утверждены:

форма N 2001И "Заявление о постановке на учет иностранной организации" (приложение N 2);

форма N 2002М "Заявление о постановке на учет международной организации" (приложение N 3);

форма N 2003Д "Заявление о постановке на учет дипломатического представительства" (приложение N 4);

форма N 2004ИМ "Заявление о постановке на учет" (приложение N 5);

форма N 2005ИМ "Заявление о выдаче Свидетельства об учете в налоговом органе" (приложение N 6);

форма N 2006ИМД "Заявление о снятии с учета" (приложение N 7);

форма N 2401ИМД "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе" (приложение N 8);

форма N 2402ИМ "Свидетельство об учете в налоговом органе" (приложение N 9);

форма N 2501И "Уведомление о постоянном представительстве иностранной организации" (приложение N 10);

форма N 2503И "Уведомление о доходах от деятельности в Российской Федерации" (приложение N 11);

форма N 2503М "Уведомление о доходах от деятельности в Российской Федерации" (приложение N 12);

форма N 2504И "Уведомление об источниках инвестиционных доходов" (приложение N 13);

форма N 2504М "Уведомление об источниках инвестиционных доходов" (приложение N 14);

форма N 2502И "Уведомление о движимом имуществе" (приложение N 15);

форма N 2301И "Сообщение об открытии нового отделения иностранной организации" (приложение N 16);

форма N 2302ИМ "Сообщение о недвижимом имуществе и транспортных средствах" (приложение N 17);

форма N 2303ИМ "Сообщение о закрытии счета" (приложение N 18);

форма N 2201И "Информационное письмо об учете в налоговом органе отделения иностранной организации" (приложение N 19);

форма N 2202ИМ "Информационное письмо об учете в налоговом органе недвижимого имущества и транспортных средств" (приложение N 20);

форма N 2203ИМД "Информационное письмо о снятии с учета в налоговом органе" (приложение N 21).

Приказом МНС России от 28 июля 2003 г. N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах" <*> утверждены:

--------------------------------

<*> Российская газета. N 163. 2003. 19 августа.

Порядок формирования и применения в налоговых органах справочника "Коды иностранных организаций" (приложение N 1);

Порядок замены иностранным организациям ранее выданных документов, подтверждающих постановку на учет/учет в налоговых органах (приложение N 2).

В соответствии с последним из указанных Порядков в связи с присвоением иностранным организациям ИНН и КИО, сформированных с применением Справочника КИО, подлежат замене ранее выданные иностранной организации документы по учету в соответствии с положениями Приказа МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций":

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (форма N 2401ИМД);

Свидетельство об учете в налоговом органе (форма N 2402ИМ);

информационное письмо об учете в налоговом органе недвижимого имущества и транспортных средств (форма N 2202ИМ);

информационное письмо об учете в налоговом органе отделения иностранной организации (форма N 2201И).

2. Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц" утверждены следующие формы документов, используемых при постановке на учет, учете сведений, снятии с учета юридических и физических лиц:

форма N 09-1-1 "Заявление о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации" (приложение N 2) и приложение к форме N 09-1-1 "Порядок заполнения Заявления о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации";

форма N 09-1-2 "Свидетельство о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации" (приложение N 3);

форма N 09-1-3 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица" (приложение N 4);

форма N 09-1-4 "Заявление о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации" (приложение N 5) и приложение к форме N 09-1-4 "Порядок заполнения Заявления о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации";

форма N 09-1-5 "Уведомление о снятии с учета в налоговом органе юридического лица" (приложение N 6);

форма N 09-2-1 "Заявление физического лица о выдаче документа, подтверждающего присвоение идентификационного номера налогоплательщика (ИНН)" (приложение N 7) и приложение к форме N 09-2-1 "Порядок заполнения Заявления физического лица о выдаче документа, подтверждающего присвоение идентификационного номера налогоплательщика (ИНН)";

форма N 09-2-2 "Свидетельство о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства на территории Российской Федерации" (приложение N 8);

форма N 09-2-3 "Уведомление о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства" (приложение N 9);

форма N 09-2-4 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе физического лица" (приложение N 10);

форма N 09-2-5 "Уведомление о снятии с учета физического лица в налоговом органе по месту жительства" (приложение N 11);

форма N 09-2-6 "Уведомление о снятии с учета в налоговом органе физического лица" (приложение N 12).

3. Пункт 3 ст. 84 Кодекса устанавливает правила учета изменений в сведениях о налогоплательщиках. Эти правила установлены в развитие предусмотренных п. 3, 6 и 7 ст. 83 Кодекса правил постановки на учет организаций по месту нахождения, индивидуальных предпринимателей по месту жительства, частных нотариусов, адвокатов, а также физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям (см. комментарий к ст. 83 Кодекса):

постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ;

постановка на учет частного нотариуса осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 Кодекса;

постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации в соответствии ст. 85 Кодекса;

постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 Кодекса.

4. В пункте 4 ст. 84 Кодекса установлены правила снятия с учета и постановки на учет налогоплательщика в случае изменения его места нахождения или места жительства:

снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете. Положения о сведениях, на основании которых осуществляется снятие налогоплательщика с учета, закреплены в развитие положений п. 3, 6, 7 ст. 83 и п. 3 ст. 84 Кодекса;

постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика.

5. Пункт 5 определяет порядок снятия с учета:

организации в случае ее ликвидации или реорганизации;

индивидуального предпринимателя в случае прекращения его деятельности в качестве такового;

обособленного подразделения в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через него;

частного нотариуса в случае прекращения его полномочий;

адвоката в случае прекращения его статуса.

Приказом ФНС России от 30 ноября 2004 г. N САЭ-3-09/141@ <*> в целях реализации положений ст. 84 Кодекса и совершенствования процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций в связи с реорганизацией утверждены:

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2005. N 1.

Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций в связи с реорганизацией (приложение N 1);

форма Журнала учета сведений, связанных со снятием с учета российской организации в налоговом органе в связи с реорганизацией (приложение N 2);

форма Журнала учета сведений, связанных с постановкой на учет российской организации в налоговом органе в связи с реорганизацией (приложение N 3).

6. В соответствии с п. 6 ст. 84 Кодекса постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. Это означает, что за осуществление действий по постановке на учет и снятию с учета не взимается государственная пошлина (такие юридически значимые действия не предусмотрены гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Кодекса) и не установлена уплата каких-либо сумм налоговым органам.

7. Пунктом 7 ст. 84 Кодекса установлено, что каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика.

Указание ИНН предусмотрено п. 7 комментируемой статьи в документах, направляемых налоговым органом налогоплательщику (в уведомлениях), и документах, подаваемых налогоплательщиком в налоговый орган (декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 102 Кодекса сведения об ИНН не составляют налоговую тайну (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).

Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц утвержден Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 (приложение N 1).

Структура ИНН представляет собой:

для организации - десятизначный цифровой код:

для физического лица - двенадцатизначный цифровой код:

ИНН формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее:

код налогового органа, который присвоил ИНН (NNNN);

собственно порядковый номер записи о лице в территориальном разделе Единого государственного реестра налогоплательщиков налогового органа, осуществившего постановку на учет:

для организаций - 5 знаков (XXXXX);

для физических лиц - 6 знаков (XXXXXX);

контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному МНС России:

для организаций - 1 знак (C);

для физических лиц - 2 знака (CC).

8. В соответствии с п. 8 ст. 84 Кодекса на основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков.

Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <*> утверждены:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2004. N 10. Ст. 864.

Правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков;

Правила взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации.

9. Согласно п. 9 ст. 84 Кодекса сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено Кодексом.

Режим налоговой тайны определен ст. 102 Кодекса (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).

10. Для тех организаций, которые являются налоговыми агентами и которые не учтены в качестве налогоплательщиков, п. 10 ст. 84 Кодекса установлено, что они встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном гл. 14 Кодекса для организаций-налогоплательщиков.

Статья 85. Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков

Комментарий к статье 85

1. В статье 85 Кодекса установлены обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков.

Статьей 129.1 Кодекса предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, т.е. за неисполнение или ненадлежащее исполнение установленных комментируемой статьей обязанностей (см. комментарий к ст. 129.1 Кодекса).

Статьей 3 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 <*> установлено, что лицензия на право нотариальной деятельности (далее - лицензия) выдается уполномоченными на то органами юстиции республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга в течение месяца после сдачи квалификационного экзамена на основании решения квалификационной комиссии.

--------------------------------

<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 10. Ст. 357.

Приказом Минюста России от 26 октября 1998 г. N 150 утвержден Порядок выдачи лицензий на право нотариальной деятельности <*>.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 223. 1998. 24 ноября.

2. Порядок приобретения, приостановления (возобновления) или прекращения статуса адвоката установлен Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.

Согласно п. 1 ст. 20 указанного Федерального закона формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация.

3. В пункте 3 ст. 85 Кодекса установлена обязанность органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона "Об актах гражданского состояния" государственная регистрация актов гражданского состояния производится органами записи актов гражданского состояния, образованными органами государственной власти субъектов Российской Федерации (органами записи актов гражданского состояния). Вопросы образования и деятельности органов записи актов гражданского состояния на территориях субъектов Российской Федерации согласно п. 1 ст. 4 указанного Федерального закона решаются субъектами Российской Федерации самостоятельно на основании указанного Федерального закона.

Согласно указанию МВД России от 29 сентября 1999 г. N 16/3572 "О порядке предоставления в органы налоговой службы сведений о регистрации физических лиц по месту жительства" <*> перечень обязательных сведений, установленных Кодексом, приведен в форме "Сведения о регистрации физического лица по месту жительства", согласованной с МНС России.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

Оформление указанных Сведений и направление их в территориальные органы налоговой службы предлагается осуществлять в соответствии с Рекомендациями сотрудникам паспортно-визовой службы органов внутренних дел по порядку предоставления в органы налоговой службы сведений о регистрации физических лиц по месту жительства.

4. В соответствии с п. 4 ст. 85 Кодекса обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации сведения:

органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, - о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе;

органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, - о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах.

Как установлено п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <*>:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3594; 2001. N 11. Ст. 997, N 16. Ст. 1533; 2002. N 15. Ст. 1377; 2003. N 24. Ст. 2244; 2004. N 27. Ст. 2711, N 30. Ст. 3081, N 35. Ст. 3607.

государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляют федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области государственной регистрации, и его территориальные органы, действующие в соответствующих регистрационных округах;

государственная регистрация прав на предприятия как имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, расположенные на территории более одного регистрационного округа (линейные сооружения - объекты недвижимого имущества, являющиеся сложными или неделимыми вещами), и сделок с ними осуществляется федеральным органом в области государственной регистрации. Государственная регистрация прав на иные объекты недвижимого имущества осуществляется по месту нахождения данных объектов в пределах соответствующего регистрационного округа органом по государственной регистрации.

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции в сфере регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, согласно п. 1 Положения о Федеральной регистрационной службе, утв. Указом Президента РФ от 13 октября 2004 г. N 1315 "Вопросы Федеральной регистрационной службы" <*>, является Росрегистрация.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2004. N 42. Ст. 4110.

Пунктом 4 ст. 362 гл. 28 "Транспортный налог" части второй Кодекса установлено, что органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

Согласно п. 5 ст. 362 органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.

В целях реализации положений гл. 28 части второй Кодекса Приказом МНС России от 10 ноября 2002 г. N БГ-3-04/641 <*> утверждены формы сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, в налоговые органы.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 242. 2002. 26 декабря.

В соответствии с Приказом МНС России от 11 июня 2004 г. N САЭ-3-09/363@ <*> сведения о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемые органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств, направляются ими в налоговые органы однократно по формам, утвержденным данным документом, и являются основанием для постановки на учет организаций и физических лиц в налоговых органах по месту нахождения транспортных средств в соответствии с положениями ст. 83, 84, 85 Кодекса и Приказа МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178@.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2004. N 4.

5. Пунктом 1 ст. 31 части первой ГК РФ предусмотрено, что опека и попечительство устанавливаются для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются также в целях их воспитания. Соответствующие этому права и обязанности опекунов и попечителей определяются законодательством о браке и семье.

В соответствии с п. 2 ст. 31 ГК РФ опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия.

Согласно п. 3 ст. 31 ГК РФ опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются при отсутствии у них родителей, усыновителей, лишении судом родителей родительских прав, а также в случаях, когда такие граждане по иным причинам остались без родительского попечения, в частности, когда родители уклоняются от их воспитания либо защиты их прав и интересов.

Как установлено п. 1 ст. 34 ГК РФ, органами опеки и попечительства являются органы местного самоуправления. В соответствии с п. 2 ст. 34 ГК РФ суд обязан в течение трех дней со времени вступления в законную силу решения о признании гражданина недееспособным или об ограничении его дееспособности сообщить об этом органу опеки и попечительства по месту жительства такого гражданина для установления над ним опеки или попечительства.

6. Пунктом 6 ст. 85 Кодекса установлена обязанность органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, и нотариусов, осуществляющих частную практику, сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено Кодексом.

Следует отметить, что применению подлежит п. 6 комментируемой статьи, а не норма п. 3 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (в ред. Закона РФ от 6 марта 1993 г. N 4618-1), согласно которой нотариусы, а также должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия, обязаны в 15-дневный срок (с момента выдачи свидетельства или удостоверения договоров) направить в налоговый орган по месту их нахождения справку о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан, необходимую для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

7. В соответствии с п. 1 ст. 333.6 гл. 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" части второй Кодекса органы, выдающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира и лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 5-го числа каждого месяца представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по каждой лицензии (разрешению), а также сведения о сроках уплаты сбора.

МНС России Приказом от 5 апреля 2004 г. N САЭ-3-21/259@ <*> утвердило:

--------------------------------

<*> Российская газета. N 137-д. 2004. 30 июня.

форму сведений о выданных организациям лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами животного мира (приложение N 1);

форму сведений о выданных индивидуальным предпринимателям лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами животного мира (приложение N 2);

форму сведений о выданных физическим лицам лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами животного мира (приложение N 3).

Приказом МНС России от 5 апреля 2004 г. N САЭ-3-21/260@ <*> утверждены:

--------------------------------

<*> Российская газета. N 137-д. 2004. 30 июня.

форма сведений о выданных организациям лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (приложение N 1);

форма сведений о выданных индивидуальным предпринимателям лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (приложение N 2);

форма сведений о выданных физическим лицам лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах и сроках уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (приложение N 3).

8. Постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 828 "Об утверждении Положения о паспорте гражданина Российской Федерации, образца бланка и описания паспорта гражданина Российской Федерации" утверждено Положение о паспорте гражданина Российской Федерации <*>, согласно п. 10 которого выдача и замена паспортов производятся органами внутренних дел по месту жительства граждан в порядке, определяемом МВД России. Гражданам, не имеющим места жительства, выдача и замена паспортов производятся органами внутренних дел по месту их пребывания.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 28. Ст. 3444.

Приказом МВД России от 15 сентября 1997 г. N 605 утверждена Инструкция о порядке выдачи, замены, учета и хранения паспортов гражданина Российской Федерации <*>.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1997. N 22.

Статья 86. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков

Комментарий к статье 86

1. Пунктом 1 ст. 86 Кодекса установлено, что банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Частью 2 ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федеральных законов от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ и от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ) также установлено, что открытие кредитными организациями банковских счетов индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, осуществляется на основании свидетельств о государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, свидетельств о государственной регистрации юридических лиц, а также свидетельств о постановке на учет в налоговом органе.

В пункте 1 комментируемой статьи также установлена обязанность банка сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

В соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" сведения о банковских счетах юридического лица и индивидуального предпринимателя представляются в регистрирующий орган банками в порядке, установленном Правительством РФ, не позднее пяти дней со дня открытия текущих (расчетных) счетов юридического лица или индивидуального предпринимателя.

Такой порядок установлен правилами ведения Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей:

согласно п. 14 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438, сведения о банковских счетах юридического лица представляются банками в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица не позднее 5 дней со дня открытия (закрытия) расчетных (текущих) счетов в электронном виде или на бумажном носителе по форме, установленной МНС России;

согласно п. 20 Правил ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и предоставления содержащихся в нем сведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 16 октября 2003 г. N 630, сведения о банковских счетах индивидуального предпринимателя представляются банками в регистрирующий орган по месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 5 дней со дня открытия (закрытия) расчетных (текущих) счетов в электронном виде или на бумажных носителях по форме, утвержденной МНС России.

В соответствии с приведенными положениями Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-24/441@ <*> утверждены следующие формы документов, содержащих сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей:

--------------------------------

<*> Российская газета. N 182. 2004. 25 августа.

форма "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" (приложение N 1);

форма "Информационное письмо налогового органа о получении сообщения банка об открытии (закрытии) банковского счета" (приложение N 2);

форма "Извещение банка об изменении номеров банковских счетов клиентов банка" (приложение N 3).

Приказом МНС России от 4 марта 2004 г. N БГ-3-24/180@ <*> утвержден Порядок направления информации по открытию (закрытию) банковского счета и изменению номера банковского счета между банком и налоговым органом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 82. 2004. 20 апреля.

В целях реализации Приказа МНС России от 4 марта 2004 г. N БГ-3-24/180@ и совершенствования налогового администрирования кредитных организаций Приказом МНС России от 30 июня 2004 г. N САЭ-3-24/401@ "О введении в промышленную эксплуатацию программно-технического комплекса "Банковские счета" (в ред. Приказа МНС России от 3 сентября 2004 г. N САЭ-3-24/490@) <*> утверждены:

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

Порядок электронного обмена между налоговыми органами информацией об открытии, закрытии (изменении номеров) банковских счетов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, представляемой банками в налоговые органы (приложение N 1 к Приказу);

Порядок электронного обмена между налоговыми органами информацией о банках, имеющих картотеку неоплаченных расчетных документов клиентов на перечисление обязательных платежей в бюджет, допускающих несвоевременное перечисление платежей клиентов в бюджет, находящихся в процессе реструктуризации или конкурсного производства, к которым Банком России применена мера воздействия в виде ограничения на осуществление операций по перечислению платежей в бюджет, информацией о выставленных инкассовых поручениях (распоряжениях), о приостановлении операций по счетам (приложение N 2 к Приказу);

Требования к структуре и форматам текстовых файлов обмена информацией (приложение N 3 к Приказу).

В письме от 29 апреля 2004 г. N 09-1-02/1911 <*> МНС России обращало внимание банков на то, что в целях исключения дублирования предоставления сведений кредитными организациями информация о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей должна представляться банками однократно в налоговый орган по месту нахождения юридического лица, по месту жительства индивидуального предпринимателя в пятидневный срок с момента открытия (закрытия) счета. В связи с изложенным МНС России просило проинформировать кредитные организации о необходимости однократного представления в налоговые органы информации о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

--------------------------------

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2004. N 13.

МНС России письмом от 4 октября 2004 г. N 24-1-10/700@ <*> разъясняло, что банки обязаны сообщать в налоговые органы и об открытии (закрытии) счетов адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, и напоминало, что несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета этим лицам влечет применение мер ответственности, которые установлены ст. 132 Кодекса.

--------------------------------

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2004. N 22.

2. В пункте 2 ст. 86 Кодекса установлена обязанность банков выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.

Статьей 135.1 Кодекса предусмотрена ответственность банком за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (см. комментарий к ст. 135.1 Кодекса).

МНС России в письме от 27 мая 2004 г. N 24-2-02/410 "По вопросу направления мотивированного запроса налогового органа в адрес банка" дало следующие разъяснения в отношении применения п. 2 ст. 86 Кодекса (до банков письмо МНС России доведено письмом Банка России от 10 июня 2004 г. N 64-Т <*>):

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2004. N 34.

статья 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" разрешает кредитным организациям выдавать справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам государственной налоговой службы Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности. Таким образом, кредитная организация не вправе отказать налоговому органу в предоставлении информации по операциям и счетам клиентов по его мотивированному запросу, ссылаясь на банковскую тайну;

направление запросов налоговых органов в адрес кредитных организаций мотивируются осуществлением мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

согласно ст. 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

в соответствии со ст. 87 Кодекса если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка);

статьей 31 Кодекса предусмотрено право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени;

также ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения;

Кодекс, а также иные действующие нормативные правовые акты законодательства о налогах и сборах не содержат ограничений в части направления запросов в банки о предоставлении информации по операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, только в рамках налоговых проверок, а также ограничений по видам операций и периодам, по которым налоговым органом может быть запрошена указанная информация. В связи с этим запросы о предоставлении указанной информации могут быть направлены налоговым органом как в рамках, так и вне рамок налоговой проверки (в том числе на этапе подготовки к проведению выездной налоговой проверки);

при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.

Как указал КС России в Определении от 14 декабря 2004 г. N 453-О <*>, порядок представления банками справок по операциям и счетам организаций законодательством Российской Федерации - вопреки предписанию ст. 86 Кодекса - до настоящего времени не определен. Соответственно, КС России сослался на приведенное выше разъяснение МНС России и указал, что, иными словами, не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля. В этом случае отказ банка не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 135.1 Кодекса. Споры же банка и налогового органа по вопросу законности и обоснованности истребования соответствующих справок подлежат рассмотрению судами в установленном законом порядке.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

Статьи 86.1 - 86.3. Утратили силу. - Федеральный закон от 07.07.2003 N 104-ФЗ.

Комментарий к статьям 86.1 - 86.3

Статьи 86.1, 86.2 и 86.3 Кодекса в ранее действовавшей ред. устанавливали механизм налогового контроля за расходами физического лица.

К имуществу, расходы на приобретение которого подлежали контролю со стороны налоговых органов, относились следующие объекты:

1) недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений;

2) механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;

3) акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;

4) культурные ценности;

5) золото в слитках.

В соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 104-ФЗ ст. 86.1 - 86.3 из Кодекса исключены. В качестве обоснования такого изменения в пояснительной записке к законопроекту указывалось на следующее:

механизм налогового контроля за расходами физического лица фактически не действует. Это обусловлено рядом причин. Наиболее часто физические лица совершают сделки купли-продажи недвижимого имущества, в частности объектов жилого фонда. При регистрации подобных сделок используется, как правило, инвентаризационная стоимость имущества, определяемая государственными органами по учету недвижимого имущества, либо стоимость имущества, указанная в договоре по соглашению сторон, но не ниже ее инвентаризационной стоимости. В действительности инвентаризационная стоимость не отражает реальную стоимость имущества и в большинстве случаев занижена. Эта же стоимость, как правило, указывается в договоре купли-продажи жилья;

таким образом, информация, получаемая налоговыми органами, не позволяет им знать реальные затраты физического лица на приобретение недвижимого имущества, что свидетельствует о неэффективности подобного механизма контроля. В то же время проведение этих контрольных мероприятий приводит к дополнительным затратам бюджета.

Статья 87. Налоговые проверки

Комментарий к статье 87

Статья 87 Кодекса содержит общие положения о налоговых проверках, деля их на камеральные и выездные. В свою очередь положения о камеральных налоговых проверках содержатся в ст. 88 Кодекса, о выездных налоговых проверках - в ст. 89 Кодекса (см. комментарии к ст. 88 и 89 Кодекса).

Частью 1 ст. 87 Кодекса установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Несложно заметить, что приведенное правило распространяется как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки.

При толковании приведенной нормы ч. 1 ст. 87 Кодекса в п. 27 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 судам предписано исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Разрешая конкретное дело, Президиум ВАС России в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 2203/03 <*> указал, что из содержания нормы ч. 1 ст. 87 Кодекса видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Согласно материалам дела выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2002 г., в связи с чем Президиум ВАС России сделал вывод, что проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2001, 2000 и 1999.

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 2.

Частью 2 ст. 87 Кодекса предусмотрена возможность проведения налоговыми органами встречных проверок, под которыми, как следует из комментируемой статьи, понимается истребование при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у лиц, чья деятельность связана с проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сбора), документов, относящихся к деятельности последнего.

В пункте 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" закреплено право налоговых органов получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. Там же установлено, что должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций.

Как видно, законодательное регулирование проведения налоговыми органами встречных проверок довольно скудно, но и из приведенных положений ст. 87 НК РФ можно сделать некоторые выводы.

Прежде всего, проведение налоговыми органами встречных проверок осуществляется в рамках проведения камеральной или выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика (плательщика сбора). Соответственно, налоговый орган вправе истребовать документы только у лиц, имевших с проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сбора) значимые для налогообложения отношения, и только те документы, которые относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

Следует также отметить, что встречная проверка проводится налоговым органом путем истребования у контрагентов проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), т.е. в Кодексе не идет речь о том, что в рамках встречных проверок должностные лица налоговых органов вправе осуществлять те мероприятия, которые они проводят в рамках выездной налоговой проверки, - проводить осмотр, производить выемку документов и предметов и т.д.

В комментируемой статье не говорится о том, что истребование налоговым органом документов в рамках проведения встречной проверки осуществляется в порядке, определенном ст. 93 Кодекса, и в п. 1 ст. 93 Кодекса указано на право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать необходимые для проверки документы только у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Из этого следует, что истребование документов в рамках встречной проверки и истребование документов в порядке, определенном ст. 93 Кодекса, - это различные мероприятия.

Непредставление или ненадлежащее представление документов налоговому органу по его запросу в рамках встречной проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 126 Кодекса (см. комментарий к ст. 126 Кодекса).

В части 3 ст. 87 Кодекса установлен запрет проведения налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период.

В пункте 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда при применении положений ст. 87 Кодекса, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика.

В качестве исключения в комментируемой статье установлено, что повторная выездная налоговая проверка может проводиться:

в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации);

вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Аналогичное правило закреплено ч. 3 ст. 89 Кодекса (см. комментарий к ст. 89 Кодекса).

Как установлено комментируемой статьей, повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований указанной статьи. О форме и требованиях к такому постановлению см. комментарий к ст. 89 Кодекса.

Согласно ст. 87 Кодекса особенности проведения налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" части второй Кодекса. В указанной главе Кодекса определены особенности проведения только выездных налоговых проверок при выполнении СРП (см. комментарий к ст. 89 Кодекса).

Статья 87.1. Утратила силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ.

Комментарий к статье 87.1

Статья 87.1 Кодекса в ранее действовавшей ред. предусматривала полномочия таможенных органов по проведению камеральных и выездных проверок в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 87 - 89 Кодекса. В связи с введением в действие Таможенного кодекса РФ ст. 87.1 Кодекса утратила силу.

Статья 88. Камеральная налоговая проверка

Комментарий к статье 88

Статьей 88 Кодекса (ч. 1) установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа. Документами, на основании которых проводится камеральная налоговая проверка, согласно комментируемой статье являются:

налоговые декларации, представленные налогоплательщиком;

документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога;

другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

"Другие" документы о деятельности налогоплательщика - это документы, полученные налоговым органом в ходе встречных проверок (см. комментарий к ст. 87 Кодекса), и документы, представленные в налоговые органы органами, учреждениями, организациями и должностными лицами во исполнение обязанностей, установленных ст. 85 Кодекса (см. комментарий к ст. 85 Кодекса).

Согласно ч. 2 комментируемой статьи какого-либо специального решения руководителя налогового органа о проведении камеральной проверки не требуется.

В части 2 комментируемой статьи также установлен срок проведения камеральной проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, согласно которому проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного комментируемой статьей, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 2 ст. 48 Кодекса.

Разрешая конкретное дело, Президиум ВАС России в Постановлении от 17 февраля 2004 г. N 11489/03 указал, что Кодекс не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от их реорганизации в период, отведенный налоговым органам по закону для проверки.

В части 4 комментируемой статьи указано на следующие права налоговых органов при проведении камеральной проверки:

истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения. Порядок истребования документов определен ст. 93 Кодекса (см. комментарий к ст. 93 Кодекса);

получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На случаи выявления налоговым органом нарушений по результатам камеральной проверки комментируемой статьей предусмотрены следующие последствия:

в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, - налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок;

в случае доначисления налогов - налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. О порядке и сроках направления налогоплательщику требования об уплате налога см. комментарии к ст. 69 и 70 Кодекса.

В случае же, если по результатам камеральной проверки никаких нарушений не выявлено, осуществление налоговым органом каких-либо действий не предусмотрено.

В Кодексе прямо не указано на то, что по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Дело в том, что в комментируемой статье ничего не говорится о рассмотрении результатов камеральной налоговой проверки, а ст. 101 Кодекса, определяющей порядок производства по делу о налоговом правонарушении (вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки), предшествует статья 100, определяющая порядок оформления результатов выездной налоговой проверки. В пункте же 6 ст. 100 Кодекса указано на то, что по истечении установленного срока осуществляется рассмотрение материалов выездной налоговой проверки.

Однако судебная практика признает, что налоговые органы вправе привлекать налогоплательщиков по результатам камеральной налоговой проверки к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Тем не менее при осуществлении такого права налоговые органы обязаны выполнять требования, предусмотренные ст. 100 и 101 Кодекса (см. комментарии к ст. 100 и 101 Кодекса).

Представляется целесообразным упомянуть, что Приказом МНС России от 17 ноября 2003 г. N БГ-3-06/627@ "Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам" (в ред. Приказа МНС России от 19 марта 2004 г. N САЭ-3-06/218@) <*> в целях повышения эффективности налогового контроля и автоматизации формирования статистической налоговой отчетности утверждены Единые требования к формированию информационного ресурса "Камеральные налоговые проверки".

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

В соответствии с общими положениями указанных Единых требований информационный ресурс "Камеральные налоговые проверки" состоит из следующих разделов:

I. Общие сведения из налоговой декларации (расчета).

II. Показатели налоговой декларации (расчета).

III. Показатели протокола проверки деклараций (расчетов) по контрольным соотношениям.

IV. Показатели проведения и результатов камеральной налоговой проверки, в том числе проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

V. Реквизиты докладной записки по результатам камеральной налоговой проверки.

VI. Реквизиты для формирования решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

VII. Реквизиты для формирования решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

VIII. Реквизиты для формирования решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

IX. Реквизиты докладной записки по результатам проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

X. Реквизиты для формирования решения о возмещении (зачете, возврате) сумм налога на добавленную стоимость.

XI. Реквизиты для формирования решения об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость.

XII. Реквизиты для формирования мотивированного заключения.

XIII. Уточненные показатели результатов камеральной налоговой проверки, в том числе проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, на основании документов вышестоящих налоговых органов и (или) судов.

XIV. Реквизиты справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

XV. Реквизиты документов, формируемых в рамках действий по осуществлению налогового контроля, проводимых в процессе камеральной налоговой проверки, в том числе проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

XVI. Реквизиты для формирования отдельных показателей статистической налоговой отчетности по результатам камеральной налоговой проверки.

XVII. Реквизиты для формирования решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке.

XVIII. Реквизиты, используемые для формирования Журналов регистрации документов, формируемых при проведении камеральной налоговой проверки или проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Перечисленные положения имеют значение для представления о том, какие сведения, касающиеся камеральных налоговых проверок, хранятся в налоговом органе и, соответственно, могут быть истребованы для сбора доказательств при рассмотрении дел в судах.

Статья 89. Выездная налоговая проверка

Комментарий к статье 89

Право налоговых органов проводить налоговые проверки закреплено подп. 2 п. 1 ст. 31 Кодекса РФ. Там же, в подп. 2 п. 1 ст. 31 Кодекса, содержится указание на то, что проводить налоговые проверки налоговые органы вправе только в порядке, установленном Кодексом.

В пункте 1 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" также указано на право налоговых органов производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Следует отметить, что в указанном Законе налоговым органам не только предоставлено право проводить документальные проверки, на них также возложена ответственность за проведение этих документальных проверок. Так, согласно ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.

В части 2 указанной ст. 11 предусмотрено, что документальная проверка может не проводиться в указанные сроки. Основанием непроведения проверки является письменное решение руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете. Такое решение может быть вынесено в следующих случаях:

1) если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;

2) если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;

3) если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;

4) если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

Для проведения выездной налоговой проверки согласно ч. 1 ст. 89 Кодекса необходимо вынесение руководителем (его заместителем) налогового органа соответствующего решения.

В соответствии с ч. 2 комментируемой статьи налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Правом проведения проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах наделены также и органы внутренних дел (см. комментарий к ст. 36 Кодекса). Такие проверки не являются налоговыми проверками, проводимыми в рамках налогового контроля, и соответственно не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренном Кодексом. Это следует из разъяснения, данного Пленумом ВАС России в п. 28 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении проверок, проводимых ранее федеральными органами налоговой полиции:

при применении ч. 2 ст. 89 Кодекса следует учитывать, что в силу подп. 5 п. 2 ст. 36 Кодекса (имеется в виду старая редакция Кодекса) при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации;

такие проверки, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, органы налоговой полиции вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством;

по указанным выше причинам проверки, проводимые органами налоговой полиции, не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

Частью 2 ст. 89 Кодекса установлено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено указанной статьей.

Согласно ч. 2 ст. 89 Кодекса в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Для налоговых органов порядок применения приведенной нормы ч. 2 комментируемой статьи разъяснялся в письме МНС России от 29 апреля 2004 г. N 06-4-03/640 "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок" <*>.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

В качестве возможных оснований для продления срока проведения выездной налоговой проверки в п. 2 указанного письма названы:

проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;

получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

иные исключительные обстоятельства.

В отношении проведения выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, в ч. 2 ст. 89 Кодекса установлены следующие правила:

при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства;

налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Налоговые органы при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, руководствуются Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков - организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения. Названные Методические указания направлялись письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ <*>.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2001. N 24.

Срок проведения выездной налоговой проверки в соответствии с ч. 2 ст. 89 Кодекса включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

В сроки проведения выездной налоговой проверки, как установлено ч. 2 комментируемой статьи, не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

КС России Постановлением от 16 июля 2004 г. N 14-П <*> признал положения ч. 2 ст. 89 Кодекса, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, не противоречащими Конституции РФ.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2004. N 30. Ст. 3214.

Указанное Постановление содержит ряд моментов, важных для применения положений Кодекса.

Так, в п. 3.2 мотивировочной части Постановления КС России от 16 июля 2004 г. N 14-П указано следующее в отношении порядка исчисления срока проведения выездной налоговой проверки:

исходя из потребности в обеспечении при проведении выездной налоговой проверки, с одной стороны, учета интересов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), связанных с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой стороны - эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности, законодатель установил в ч. 2 ст. 89 Кодекса в качестве общего правила ограничение срока проведения выездной налоговой проверки двумя месяцами и предусмотрел, что в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить ее продолжительность до трех месяцев, а при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства;

установленный ч. 2 ст. 89 Кодекса двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (ст. 100 Кодекса). Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Кодекса, в этих случаях не применяется.

В отношении установления различной продолжительности проведения выездных налоговых проверок КС России в п. 3.3 мотивировочной части Постановления от 16 июля 2004 г. N 14-П указал следующее:

Кодекс закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки. Данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный в ст. 19 Конституции РФ, - напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д. Однако во всяком случае дифференциация должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм;

исходя из этого, положения ч. 2 ст. 89 Кодекса, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, в системе действующего налогового регулирования не противоречат Конституции РФ. Вместе с тем федеральный законодатель вправе предусмотреть иные формы и методы налогового контроля, а также установить различную продолжительность проведения выездных налоговых проверок в зависимости от категорий налогоплательщиков и специфики налогообложения.

В соответствии с ч. 4 ст. 89 Кодекса при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Право налоговых органов проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества закреплено также подп. 6 п. 1 ст. 31 Кодекса, согласно которому порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России. Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке утверждено Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39 <*>.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. N 27.

Пункт 1 указанного Положения содержит следующие общие положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке:

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств (форма приведена в приложении N 1 к Положению). Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации (форма приведена в приложении N 2 к Положению) (п. 1.2 Положения);

под имуществом в соответствии со ст. 38 Кодекса понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей Положения к имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы (п. 1.3 Положения);

в перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения. Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально-ответственному лицу (п. 1.4 Положения);

основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов (п. 1.5 Положения).

Согласно ч. 4 ст. 89 Кодекса при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 Кодекса (см. комментарий к ст. 92 Кодекса).

Часть 5 ст. 89 Кодекса устанавливает, что должностные лица, осуществляющие проверку, вправе произвести выемку документов, свидетельствующих о совершении правонарушений. Порядок изъятия документов определен ст. 94 Кодекса (см. комментарий к ст. 94 Кодекса).

Частью 6 ст. 89 Кодекса установлено, что форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Формы решений о проведении выездной налоговой проверки приведены в приложениях к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (в ред. Дополнения N 1, утв. Приказом МНС России от 7 февраля 2000 г. N АП-3-16/34) <*>.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 236-п. 1999. 29 ноября; N 63. 2000. 31 марта.

В соответствии с п. 1 указанного Порядка решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки должно содержать:

наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения;

наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет);

идентификационный номер налогоплательщика;

период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции (в настоящее время речь идет о сотрудниках органов внутренних дел), иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.

Форма решения приведена в приложении N 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок.

Согласно п. 3 Порядка назначения выездных налоговых проверок в случае назначения повторной выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) принимается решение по форме, приведенной в приложении N 2 к указанному Порядку. Названное решение, помимо реквизитов, указанных в п. 1 указанного Порядка, должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки (реорганизация, ликвидация).

В пункте 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок определено, что постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, помимо реквизитов, перечисленных в п. 1 указанного Порядка, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.

Форма указанного постановления приведена в приложении N 3 к Порядку назначения выездных налоговых проверок.

В соответствии с п. 5 Порядка назначения выездных налоговых проверок в случае, если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки) по форме, приведенной в приложении N 4 (N 5) к указанному Порядку.

По окончании выездной налоговой проверки согласно ч. 7 ст. 89 Кодекса проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке приведена в приложении N 3 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60. Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки определен ст. 100 Кодекса (см. комментарий к ст. 100 Кодекса).

Согласно ч. 8 комментируемой статьи особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" части второй Кодекса.

Статьей 346.42 Кодекса, в частности, определены следующие особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении СРП:

выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия СРП с учетом положений ст. 87 Кодекса начиная с года вступления СРП в силу (п. 1 ст. 346.42). Данная норма установлена в изъятие из общего правила ст. 87 Кодекса о том, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса);

для целей налогового контроля инвестор по СРП или оператор СРП обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия СРП (п. 2 ст. 346.42). Это правило является изъятием из установленной подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности налогоплательщика обеспечивать сохранность в течение четырех лет данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги (см. комментарий к ст. 23 Кодекса);

выездная налоговая проверка инвестора по СРП или оператора СРП в связи с деятельностью по СРП не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства (п. 3 ст. 346.42).

Следует отметить, что налоговые органы в своей работе руководствуются Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденным Приказом МНС России от 18 августа 2003 г. N БГ-4-06/23дсп. С учетом того, что указанный документ имеет пометку "для служебного пользования", должностные лица налогового органа не имеют права ссылаться на него.

Регламент включает в себя шесть разделов:

1. Общие положения.

2. Формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках.

3. Использование результатов камеральных проверок при планировании выездных.

4. Анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу.

5. Порядок и критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

6. Организация работы по формированию планов проведения выездных налоговых проверок.

Представляется целесообразным упомянуть, что Приказом МНС России от 17 ноября 2003 г. N БГ-3-06/627@ "Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам" (в ред. Приказа МНС России от 19 марта 2004 г. N САЭ-3-06/218@) в целях повышения эффективности налогового контроля и автоматизации формирования статистической налоговой отчетности утверждены Единые требования к формированию информационного ресурса "Выездные налоговые проверки".

В соответствии с общими положениями указанных Единых требований информационный ресурс "Выездные налоговые проверки" состоит из следующих разделов:

I. Реквизиты для формирования плана проведения выездных налоговых проверок.

II. Реквизиты для формирования решения (постановления) о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

III. Реквизиты для формирования решения (постановления) о внесении дополнений (изменений) в решение (постановление) о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

IV. Реквизиты для формирования решения о приостановлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

V. Реквизиты для формирования требования о представлении документов налогоплательщиком.

VI. Реквизиты для формирования постановления о производстве выемки документов и предметов.

VII. Реквизиты для формирования протокола выемки документов и предметов.

VIII. Реквизиты для формирования описи документов и предметов.

IX. Реквизиты для формирования протокола осмотра (обследования).

X. Реквизиты для формирования договора о предоставлении экспертных услуг, о предоставлении услуг специалистами, переводчиками.

XI. Реквизиты для формирования постановления о назначении экспертизы, дополнительной (повторной) экспертизы.

XII. Реквизиты для формирования протокола ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы.

XIII. Реквизиты для формирования повестки о вызове свидетеля.

XIV. Реквизиты для формирования протокола допроса свидетеля.

XV. Реквизиты для формирования постановления о привлечении специалиста (переводчика) для участия в проведении выездной налоговой проверки.

XVI. Реквизиты для формирования протокола предупреждения переводчика об ответственности.

XVII. Реквизиты для формирования запроса о проведении встречной проверки в другой налоговый орган.

XVIII. Реквизиты для формирования иных запросов, направленных при проведении мероприятий налогового контроля.

XIX. Реквизиты для формирования справки о проведенной встречной проверке.

XX. Реквизиты для формирования акта инвентаризации.

XXI. Реквизиты для формирования акта о нарушении законодательства о налогах и сборах.

XXII. Реквизиты для формирования справки о проведенной выездной (повторной выездной) налоговой проверке.

XXIII. Реквизиты для формирования показателей проведения и результатов выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

XXIV. Реквизиты для формирования акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

XXV. Реквизиты для формирования решения о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

XXVI. Реквизиты для формирования решения об отказе в привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

XXVII. Реквизиты для формирования решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

XXVIII. Реквизиты для формирования решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

XXIX. Реквизиты для формирования решения об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

XXX. Реквизиты для формирования уточненных показателей результатов выездной налоговой проверки на основании документов вышестоящих налоговых органов и (или) судов.

XXXI. Реквизиты для формирования отдельных показателей статистической налоговой отчетности.

XXXII - XXXXIII. Реквизиты для формирования журналов регистрации документов, формируемых при проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

XXXXIV. Реквизиты, используемые для формирования сведений об административных правонарушениях.

Реквизиты, приведенные в приложениях к Единым требованиям, дополняются соответствующими показателями, предусмотренными установленными формами приведенных в них документах (если они не приведены в соответствующих приложениях к Единым требованиям).

Статья 90. Участие свидетеля

Комментарий к статье 90

1. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено подп. 13 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

Пунктом 5 ст. 98 Кодекса предусмотрено, что в качестве свидетелей могут быть опрошены понятые по факту, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

Порядок выплаты сумм, причитающихся свидетелям, определен ст. 131 Кодекса (см. комментарий к ст. 131 Кодекса).

2. В пункте 2 ст. 90 Кодекса указаны лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, в отношении чего следует отметить следующее.

Лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (подп. 1 п. 2 ст. 90).

В соответствии с п. 1 ст. 54 СК РФ ребенком признается лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет (совершеннолетия).

Представляется, что обстоятельства, подтверждающие наличие физических или психических недостатков, в силу которых лица не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, по аналогии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса должны подтверждаться соответствующими документами (см. комментарий к ст. 111 Кодекса).

Лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (подп. 2 п. 2 ст. 90).

О профессиональной и иных видах тайны см. комментарий к ст. 82 Кодекса.

3. Как установлено п. 3 ст. 90 Кодекса, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Из текста ст. 14 СК РФ следует, что к близким родственникам относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры). В п. 4 ст. 5 УПК РФ определено, что под близкими родственниками в указанном Кодексе понимаются супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

КС России в п. 6 мотивировочной части Постановления от 20 февраля 1996 г. N 5-П <*> отмечал, что положение ст. 51 (ч. 1) Конституции РФ в соотнесении со ст. 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции РФ означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в ч. 1, так и в ч. 2 ст. 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т.п.).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1996. N 9. Ст. 828.

Конституционный Суд РФ также указал следующее в отношении освобождения от дачи свидетельских показаний депутата:

доверительную информацию по роду своей деятельности может получить и депутат. Распространение такой информации в форме свидетельских показаний по существу означает, что лицо, сообщившее (доверившее) ее, ставится в положение, когда оно фактически (посредством доверителя) свидетельствует против самого себя. Именно по такого рода доверительной информации депутат может быть освобожден от дачи свидетельских показаний;

из положений ст. 51 в ее системной связи со ст. 98 Конституции РФ следует, что депутат вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с выполнением им депутатских обязанностей;

вместе с тем данное право парламентария, закрепленное в ст. 19 Федерального закона "О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", не допускает расширительного толкования и отказа от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, не связанных с осуществлением им депутатской деятельности, однако необходимых в интересах правосудия при выполнении требований ст. 17 (ч. 3) и 52 Конституции РФ.

4. По общему правилу, закрепленному подп. 13 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 Кодекса, лицо для дачи показаний в качестве свидетеля вызывается непосредственно в налоговый орган. В изъятие из указанного правила в п. 4 комментируемой статьи предусмотрены случаи, когда показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания:

в случае, если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;

в других случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

5. Согласно п. 1 ст. 90 Кодекса показания свидетеля заносятся в протокол. По терминологии налоговых органов такой протокол называется протоколом допроса свидетеля, хотя допрос как форма получения показаний свидетеля в Кодексе не назван.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 Кодекса (см. комментарий к ст. 99 Кодекса).

Пункт 5 комментируемой статьи предусматривает предупреждение должностным лицом налогового органа свидетеля перед получением показаний об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается соответствующая отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 Кодекса (см. комментарий к ст. 128 Кодекса).

Протоколы допроса свидетелей прилагаются к акту выездной налоговой проверки либо к акту, составляемому при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (см. комментарии к ст. 100 и 101.1 Кодекса).

Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки

Комментарий к статье 91

1. Статья 91 Кодекса определяет порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки, полномочия должностных лиц налоговых органов при нахождении на территории или в помещении налогоплательщика, а также последствия воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения.

В пункте 1 комментируемой статьи установлены два условия, при одновременном выполнении которых должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента:

предъявление этими должностными лицами служебных удостоверений. Это означает, что представители проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента имеют право ознакомиться со служебными удостоверениями проверяющих, удостовериться в действительности удостоверений (не истекли ли сроки действия удостоверений, в наличии ли подпись руководителя налогового органа и печать налогового органа), сделать выписки из содержания удостоверений;

предъявление решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. О форме решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки см. комментарий к ст. 89 Кодекса. Следует отметить, что в указанном решении указываются фамилии, имена, отчества, должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников органов внутренних дел, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке).

2. Пункт 2 ст. 91 Кодекса определяет полномочия должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, при нахождении на территории или в помещении налогоплательщика. Так, указанные должностные лица могут производить:

осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика;

осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком.

По сути, в п. 2 комментируемой статьи идет речь о том, что посредством доступа на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки должностные лица налоговых органов реализуют цели инвентаризации имущества налогоплательщика, которыми, как говорилось выше (см. комментарий к ст. 89 Кодекса), являются:

выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Порядок проведения осмотра определен ст. 92 Кодекса (см. комментарий к ст. 92 Кодекса).

3. В пункте 3 ст. 91 Кодекса определены последствия воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории или в помещения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком. Форма акта ни законодательно, ни иными нормативными правовыми актами не установлена.

При отказе налогоплательщика подписать указанный акт согласно п. 3 комментируемой статьи в нем делается соответствующая запись.

Составленный акт, как предусмотрено п. 3 комментируемой статьи, является основанием для самостоятельного определения налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате. При этом суммы налогов, подлежащие уплате, определяются на основании оценки имеющихся у налогового органа данных о налогоплательщике или по аналогии.

В подпункте 7 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

Следует иметь в виду, что положения п. 3 ст. 91 Кодекса не распространяются на случаи воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения.

4. Пункт 4 ст. 91 Кодекса в ранее действовавшей ред. устанавливал, что незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 124 Кодекса.

Однако в связи с введением в действие КоАП РФ п. 4 ст. 91 и ст. 124 Кодекса в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ утратили силу (см. комментарий к ст. 124 Кодекса).

5. В пункте 5 ст. 91 Кодекса содержится запрет на доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.

Приведенное правило основано на следующих положениях ст. 25 Конституции РФ:

жилище неприкосновенно;

никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.

Разъяснения судам по поводу применения приведенных конституционных положений даны Постановлением Пленума ВС России от 24 декабря 1993 г. N 13 "О некоторых вопросах, связанных с применением статей 23 и 25 Конституции Российской Федерации" <*>.

--------------------------------

<*> Бюллетень Верховного Суда РФ. 1994. N 3.

Статья 92. Осмотр

Комментарий к статье 92

1. В соответствии с ч. 4 ст. 89 Кодекса при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 Кодекса (см. комментарий к ст. 89 Кодекса).

Право налоговых органов производить осмотр закреплено также в подп. 6 п. 1 ст. 31 Кодекса и п. 4 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

Соответственно, п. 1 ст. 92 Кодекса установлено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка. Следует отметить, что в дополнение к приведенному положению ч. 4 ст. 89 Кодекса в п. 1 комментируемой статьи указано на право должностных лиц налогового органа в рамках выездной налоговой проверки производить осмотр документов и предметов.

Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не показывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях.

Порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки определен ст. 91 Кодекса (см. комментарий к ст. 91 Кодекса).

2. Пункт 2 ст. 92 Кодекса предусматривает случаи, когда должностными лицами налогового органа может быть произведен осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки:

в случае, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;

в случае, когда получено согласие владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Следует отметить, что возможность проведения должностными лицами налогового органа осмотра территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки не предусмотрена.

3. В пункте 3 ст. 92 Кодекса в качестве обязательного требования установлено проведение осмотра в присутствии понятых.

Порядок участия понятых при проведении действий по осуществлению налогового контроля определен ст. 98 Кодекса (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

В пункте 3 комментируемой статьи также определен круг лиц, имеющих право участвовать при проведении осмотра:

лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель. О представителях налогоплательщика см. комментарий к ст. 26 Кодекса;

специалисты. Порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля определен ст. 96 Кодекса (см. комментарий к ст. 96 Кодекса).

4. Пункт 4 ст. 92 Кодекса предусматривает примерный перечень действий, осуществляемых в необходимых случаях при осмотре:

проведение фото- и киносъемки;

проведение видеозаписи;

снятие копий с документов;

осуществление других действий.

Согласно п. 5 ст. 99 Кодекса фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, прилагаются к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

5. Пунктом 5 ст. 92 Кодекса предусмотрено составление протокола осмотра.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 Кодекса (см. комментарий к ст. 99 Кодекса).

Протоколы осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, прилагаются к акту выездной налоговой проверки (см. комментарий к ст. 100 Кодекса).

Статья 93. Истребование документов

Комментарий к статье 93

1. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Право налоговых органов требовать и получать от проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента документы закреплено также в подп. 1 п. 1 ст. 31 Кодекса и п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

В абз. 2 п. 1 ст. 93 Кодекса установлено, что лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

В отношении исчисления срока для представления документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, Минфин России письмом от 10 апреля 2003 г. N 04-01-10/2-23 "О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции" <*> разъяснял, что согласно ст. 6.1 Кодекса установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями и днями. Течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. При этом не принимается во внимание, являются ли включаемые в срок дни рабочими или нерабочими. Вместе с тем, отметил Минфин России, если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается следующий за ним рабочий день.

--------------------------------

<*> Нормативные акты для бухгалтера. 2003. N 10.

Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 89 Кодекса), в срок проведения проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии с комментируемой статьей и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Форма требования о представлении документов приведена в приложении N 2 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

В пункте 4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года" <*> отмечалось, что указанная форма требования о представлении документов не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения, а значит, для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ.

--------------------------------

<*> Вестник КС РФ. 2004. N 2.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 93 Кодекса документы по запросу должностного лица, проводящего налоговую проверку, представляются в виде заверенных должным образом копий. Представляется, что под надлежащим заверением копий понимается указание на них текста "Копия верна", проставление подписи налогоплательщика или его представителя и заверение печатью или штампом (при их наличии).

2. Пункт 2 ст. 93 Кодекса предусматривает последствия отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки.

Прежде всего, отказ от представления документов или несвоевременное представление этих документов признается налоговым правонарушением и влечет налоговую ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса (см. комментарий к ст. 126 Кодекса).

В случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления документов у должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, возникает право произвести выемку необходимых документов. Порядок выемки документов определен ст. 94 Кодекса (см. комментарий к ст. 94 Кодекса).

Статья 94. Выемка документов и предметов

Комментарий к статье 94

1. В абзаце 2 п. 2 ст. 93 Кодекса установлено, что в случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса (см. комментарий к ст. 94 Кодекса).

Право налоговых органов производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента закреплено также в подп. 3 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

О выемке документов говорится также и в ч. 5 ст. 89 Кодекса, согласно которой при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами.

В пункте 8 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" также закреплено право налоговых инспекций изымать первичные учетные документы на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Там же, в п. 8 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предусмотрено, что главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Согласно п. 1 ст. 94 Кодекса выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления, выносимого должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, и утверждаемого руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Форма такого постановления приведена в приложении 1 к действующей до настоящего времени (разумеется, в части, не противоречащей Кодексу) Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176 <*>.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 1991. N 37.

2. В пункте 2 ст. 94 Кодекса установлен запрет на производство выемки документов и предметов в ночное время.

Представляется, что при применении приведенной нормы допустимо применять определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В ст. 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.

3. В пункте 3 ст. 94 Кодекса в качестве обязательного требования установлено присутствие при производстве выемки документов и предметов понятых и лиц, у которых производится выемка.

Порядок участия понятых при проведении действий по осуществлению налогового контроля определен ст. 98 Кодекса (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

Согласно п. 3 комментируемой статьи в необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. Порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля определен ст. 96 Кодекса (см. комментарий к ст. 96 Кодекса).

4. Пункт 4 ст. 94 Кодекса предусматривает добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов.

В соответствии с п. 4 комментируемой статьи должностное лицо налогового органа обязано предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их. В случае, если лицо соглашается с предложением, то имеет место добровольно проводимая выемка.

В случае же, если лицо отказывается выдать документы и предметы, выемка производится принудительно. При этом должностное лицо налогового органа вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, но избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

5. В пункте 5 ст. 94 Кодекса установлен запрет изъятия документов и предметов, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки.

6. В соответствии с п. 6 ст. 94 Кодекса о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол.

Статьей 99 Кодекса установлены общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля (см. комментарий к ст. 99 Кодекса). Комментируемая статья также предусматривает определенные требования к составлению протокола выемки.

По не вполне понятной причине положение п. 6 комментируемой статьи не согласуется с ч. 5 ст. 89 Кодекса, в соответствии с которой о производстве выемки составляется не протокол, а акт. При этом ч. 5 ст. 89 Кодекса также предусмотрены требования к составлению акта выемки документов:

в акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов;

налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт.

7. Пункт 7 ст. 94 Кодекса предусматривает перечисление и опись изъятых документов и предметов в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях. При этом подлежат точному указанию наименования, количество и индивидуальные признаки предметов, а по возможности - стоимость предметов.

Частью 5 ст. 89 Кодекса предусмотрено, что изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка.

8. В пункте 8 ст. 94 Кодекса предусмотрена возможность выемки подлинников документов, а не их копий. Такое право возникает у должностного лица налогового органа в тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Порядок выемки подлинников документов тот же, что установлен и для изъятия копий документов.

При изъятии подлинников документов должностное лицо налогового органа изготавливает с них копии, заверяет эти копии и передает лицу, у которого изымаются документы. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

9. Согласно п. 9 ст. 94 Кодекса все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, т.е. лицам, у которых производится выемка документов и предметов, а также приглашенным специалистам.

В случае необходимости изымаемые документы и предметы упаковываются на месте выемки.

10. Пунктом 10 ст. 94 Кодекса предусматривается вручение копии протокола о выемке документов и предметов под расписку лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты. В случае невозможности вручения копия протокола высылается этому лицу.

Частью 5 ст. 89 Кодекса также установлено, что копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).

Статья 95. Экспертиза

Комментарий к статье 95

1. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено подп. 12 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

Правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве определяет Федеральный закон от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" <*>, о чем и указано в его преамбуле. Там же указано, что производство судебной экспертизы с учетом особенностей отдельных видов судопроизводства регулируется соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2291.

Кодекс назван в ст. 3 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" в качестве одного из законодательных актов, составляющих правовую основу государственной судебно-экспертной деятельности.

Как определено в ст. 9 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", судебная экспертиза - это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации <*>.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 14. 2003. 25 января.

В пункте 1 указанной Инструкции Кодекс также указан среди законодательных актов, в соответствии с требованиями которого Инструкция определяет условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России.

Статус экспертизы, предусмотренной ст. 95 Кодекса, представляется не вполне определенным. С одной стороны, исходя из положений ст. 3 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертиза, предусмотренная Кодексом, является судебной экспертизой (судебной в том смысле, что производится в рамках производства по делам о налоговых правонарушениях). С другой стороны, должностное лицо налогового органа, уполномоченное согласно п. 3 ст. 95 Кодекса назначать экспертизу, не указано в числе лиц и органов, которые ставят вопросы на разрешение судебной экспертизы (ст. 9 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации").

При анализе положений Кодекса можно увидеть и другие несоответствия:

в пункте 1 ст. 95 Кодекса говорится о том, что экспертиза назначается только для разъяснения возникающих вопросов, требующих специальных знаний. О проведении исследований в рамках экспертизы, что и отличает экспертизу от привлечения специалиста, только лишь упоминается в п. 8 этой же статьи, и это при том, что ст. 96 Кодекса отдельно установлен порядок привлечения специалиста;

согласно п. 1 ст. 95 Кодекса эксперт может быть привлечен к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок. Однако п. 3 этой же статьи предоставляет право назначения экспертизы только должностному лицу налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Неопределенность статуса экспертизы, предусмотренной комментируемой статьей, послужила поводом к тому, что зачастую различий между экспертом и специалистом, участвующими в проведении мероприятий налогового контроля, не выделяют.

Следует отметить, что в Постановлении Министерства труда и социального развития РФ от 18 февраля 2000 г. N 19 (см. комментарий к ст. 131 Кодекса) идет речь о следующих видах экспертиз, производимых в рамках налогового контроля:

идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

экспертиза соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;

экспертиза определения места происхождения товара (в том числе в пределах субъекта Российской Федерации, в пределах Российской Федерации, за рубежом);

экспертиза по определению стоимости товара;

экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов;

экспертиза по оценке стоимости нематериальных активов;

экспертиза по оценке сметной стоимости строительства;

идентификационная экспертиза по установлению принадлежности исследуемых объектов к художественным ценностям, продукции народных промыслов, предметам религиозной утвари;

техническая экспертиза по определению норм выхода продуктов переработки при переработке определенного вида сырья, по определению расхода сырья при изготовлении определенного продукта;

технологическая экспертиза по идентификации сырья в продукте переработки;

технологическая экспертиза по установлению (уточнению или подтверждению) технологии производства представленного для исследования продукта (товара);

экспертиза по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в том числе определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.);

экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн. рублей в текущих ценах);

криминалистическая экспертиза (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн. рублей в текущих ценах);

экспертиза контрольно-кассовых машин;

экспертиза информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов.

Порядок выплаты сумм, причитающихся экспертам, определен ст. 131 Кодекса (см. комментарий к ст. 131 Кодекса).

Статьей 129 Кодекса установлена налоговая ответственность эксперта за отказ от участия в проведении налоговой проверки и за дачу экспертом заведомо ложного заключения (см. комментарий к ст. 129 Кодекса).

2. Согласно п. 2 ст. 95 Кодекса вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Как установлено ст. 8 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.

Если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, то в соответствии со ст. 16 указанного Федерального закона эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

3. В соответствии с п. 3 ст. 95 Кодекса экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении о назначении экспертизы, как определено п. 3 комментируемой статьи, указываются:

основания для назначения экспертизы;

фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

вопросы, поставленные перед экспертом;

материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Согласно ст. 19 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" основаниями производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления.

4. В пункте 4 комментируемой статьи указано на следующие права эксперта:

знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперт вправе:

ходатайствовать перед руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения о привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов, если это необходимо для проведения исследований и дачи заключения;

делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его заключения или показаний;

обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначивших судебную экспертизу, если они нарушают права эксперта.

В статье 17 указанного Федерального закона также установлено, что эксперт также имеет права, предусмотренные соответствующим процессуальным законодательством.

5. Пунктом 5 ст. 95 Кодекса предусмотрена возможность отказа эксперта от дачи заключения в следующих случаях:

если предоставленные эксперту материалы являются недостаточными;

если эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

В статье 16 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" установлено, что эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

6. В пункте 6 ст. 95 Кодекса установлена обязанность должностного лица налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 комментируемой статьи.

О ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении ему прав составляется соответствующий протокол.

7. В соответствии с п. 7 ст. 95 Кодекса проверяемое лицо имеет следующие права при назначении и производстве экспертизы:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

8. Как установлено п. 8 ст. 95 Кодекса, эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.

Пункт 8 комментируемой статьи также определяет требования к содержанию заключения эксперта: в нем излагаются проведенные экспертом исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

В пункте 8 комментируемой статьи предусмотрено т.н. "право экспертной инициативы" - если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены:

время и место производства судебной экспертизы;

основания производства судебной экспертизы;

сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;

сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы;

предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;

сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;

содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

9. Пункт 9 ст. 95 Кодекса устанавливает, что заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу.

При этом проверяемое лицо вправе:

дать свои объяснения и заявить возражения;

просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

10. В пункте 10 ст. 95 Кодекса установлены случаи и порядок назначения дополнительной и повторной экспертизы:

дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту;

повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

В остальном порядок назначения и проведения дополнительной и повторной экспертизы не отличается от порядка, установленного для производства и назначения первоначальной экспертизы.

Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля

Комментарий к статье 96

1. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов закреплено подп. 12 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 96 Кодекса специалист привлекается в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок. В качестве специалиста привлекается лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела.

Возможность участия специалистов прямо предусмотрена п. 7 ст. 77 Кодекса при производстве ареста имущества налогоплательщика-организации, п. 3 ст. 92 Кодекса при проведении осмотра и п. 3 ст. 94 Кодекса при производстве выемки документов и предметов (см. комментарии к ст. 77, 92 и 94 Кодекса).

Статьей 129 Кодекса установлена налоговая ответственность специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки (см. комментарий к ст. 129 Кодекса).

2. Как установлено п. 2 ст. 96 Кодекса, специалист привлекается на договорной основе. На договорную основу привлечения специалиста указано и в п. 1 комментируемой статьи.

Порядок выплаты сумм, причитающихся специалистам, определен ст. 131 Кодекса (см. комментарий к ст. 131 Кодекса).

3. Факт участия лица в качестве специалиста согласно п. 3 ст. 96 Кодекса не исключает возможности опроса этого лица по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Порядок участия свидетеля в осуществлении мероприятий налогового контроля определен ст. 90 Кодекса (см. комментарий к ст. 90 Кодекса).

Статья 97. Участие переводчика

Комментарий к статье 97

1. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля переводчиков закреплено подп. 12 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 Кодекса).

Как установлено п. 1 ст. 97 Кодекса, переводчик привлекается для участия в действиях по осуществлению налогового контроля в необходимых случаях, т.е. когда необходимо знание языка для перевода либо понимание знаков немого или глухого физического лица.

Привлечение переводчика осуществляется на договорной основе. Порядок выплаты сумм, причитающихся переводчикам, определен ст. 131 Кодекса (см. комментарий к ст. 131 Кодекса).

2. Согласно п. 2 ст. 97 Кодекса переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, которое владеет языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимает знаки немого или глухого физического лица.

3. В пункте 3 ст. 97 Кодекса установлены обязанности переводчика в связи с его участием в действиях по осуществлению налогового контроля:

явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа;

точно выполнить порученный ему перевод.

4. В соответствии с п. 4 ст. 97 Кодекса переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод.

Налоговая ответственность переводчика за отказ от участия в проведении налоговой проверки и за осуществление переводчиком заведомо ложного перевода установлена ст. 129 Кодекса (см. комментарий к ст. 129 Кодекса).

Отметка о предупреждении переводчика об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод согласно п. 4 комментируемой статьи делается в протоколе, составляемом при производстве действий по осуществлению налогового контроля. Указанная отметка подлежит удостоверению подписью переводчика.

Статья 98. Участие понятых

Комментарий к статье 98

1. Согласно п. 1 ст. 98 Кодекса понятые вызываются при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных Кодексом.

Участие понятых предусмотрено п. 7 ст. 77 Кодекса при производстве ареста имущества налогоплательщика-организации, п. 3 ст. 92 Кодекса при проведении осмотра и п. 3 ст. 94 Кодекса при производстве выемки документов и предметов (см. комментарии к ст. 77, 92 и 94 Кодекса).

Порядок выплаты сумм, причитающихся понятым, определен ст. 131 Кодекса (см. комментарий к ст. 131 Кодекса).

2. В соответствии с п. 2 ст. 98 Кодекса понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Такое количество лиц, приглашаемых в качестве понятых, предусмотрено различными отраслями процессуального законодательства.

3. В пункте 3 ст. 98 Кодекса установлено, что в качестве понятых могут быть вызваны только не заинтересованные в исходе дела физические лица.

4. Согласно п. 4 ст. 98 Кодекса участие должностных лиц налоговых органов в качестве понятых не допускается. Необходимость такого ограничения очевидна - должностные лица налоговых органов являются безусловно заинтересованными в исходе дела лицами.

5. Пункт 5 ст. 98 Кодекса закрепляет обязанность понятых: удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.

В пункте 5 комментируемой статьи также предусмотрено право понятых: делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые согласно п. 5 ст. 98 Кодекса могут быть опрошены по фактам, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии.

Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля

Комментарий к статье 99

1. Пунктом 1 ст. 99 Кодекса установлено, что в случаях, предусмотренных Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы.

Составление протоколов Кодексом предусмотрено при:

получении показаний свидетеля (п. 1 ст. 90);

производстве осмотра (п. 5 ст. 92);

производстве выемки, изъятия документов и предметов (п. 6 ст. 94);

ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы (п. 6 ст. 95).

Согласно п. 1 комментируемой статьи протоколы составляются на русском языке.

В соответствии с ч. 1 ст. 68 Конституции РФ государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык. Согласно ч. 2 ст. 68 Конституции РФ республики вправе устанавливать свои государственные языки. В органах государственной власти, органах местного самоуправления, государственных учреждениях республик они употребляются наряду с государственным языком Российской Федерации.

Как установлено п. 1 ст. 15 Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 126-ФЗ) <*>, в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации. При этом согласно п. 1 ст. 16 Закона РФ "О языках народов Российской Федерации" на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

--------------------------------

<*> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 50. Ст. 1740; СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3804.

2. Пункт 2 ст. 99 Кодекса определяет перечень сведений, которые подлежат указанию в протоколе, составляемому при производстве действий по осуществлению налогового контроля. Так, в протоколе указываются:

1) его наименование;

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание действия, последовательность его проведения;

7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

3. Пунктом 3 ст. 99 Кодекса установлено, что все лица, участвовавшие в производстве действия по осуществлению налогового контроля или присутствовавшие при его проведении, прочитывают протокол. Указанным лицам также предоставляется право делать замечания, которые подлежат внесению в протокол или приобщению к делу.

Лицами, участвующими в производстве действия, могут быть специалист, переводчик, понятые, порядок участия которых определен соответственно ст. 96, 97 и 98 Кодекса (см. комментарии к ст. 96, 97 и 98 Кодекса).

Лицами, присутствующими при производстве действия, могут быть лицо, в отношении которого осуществляется действие по осуществлению налогового контроля, или его представитель, т.е. физическое лицо - налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент или представитель организации - налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, а также физическое лицо или представитель организации, у которых производится выемка документов и предметов.

4. В соответствии с п. 4 ст. 99 Кодекса протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

При отказе лиц, участвовавших в производстве действия по осуществлению налогового контроля или присутствовавших при его проведении, должностным лицом налогового органа в протоколе делается соответствующая запись.

5. Как установлено п. 5 ст. 99 Кодекса, к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

Возможность производства фото- и киносъемки, видеозаписи прямо предусмотрена п. 4 ст. 92 Кодекса при осмотре территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Статья 100. Оформление результатов выездной налоговой проверки

Комментарий к статье 100

1. Частью 7 ст. 89 Кодекса установлено, что по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (см. комментарий к ст. 89 Кодекса).

Не позднее двух месяцев после составления указанной справки уполномоченные должностные лица налоговых органов в соответствии с п. 1 ст. 100 Кодекса должны составить по результатам выездной налоговой проверки акт налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки составляется по установленной форме (см. ниже) и подписывается должностными лицами налоговых органов, их составившими, и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

В случае отказа представителей организации подписать акт выездной налоговой проверки об этом делается соответствующая запись в этом же акте.

2. Пункт 2 ст. 100 Кодекса устанавливает требования к содержанию акта выездной налоговой проверки. Так, в акте указываются:

документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых;

выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.

3. В пункте 3 ст. 100 Кодекса предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 утверждена Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <*>.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 26.

Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60, как указано в ее вводной части, устанавливает единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, включая проверки филиалов и представительств организаций-налогоплательщиков, порядку вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также к порядку производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками.

В разделе 1 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 определен порядок составления акта выездной налоговой проверки:

по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме, приведенной в приложении N 1 к Инструкции, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п. 1.1);

в акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки (п. 1.2);

акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц (п. 1.3);

в акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт (п. 1.4);

все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю (п. 1.5);

в случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту (п. 1.6);

акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п. 3 ст. 32 Кодекса в органы налоговой полиции (в настоящее время - в органы внутренних дел) для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 1.7);

содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом (п. 1.8);

акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой (п. 1.9).

Пунктом 1.12 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 предусмотрено, что к акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:

решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного решения). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прилагается постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного постановления);

копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;

уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями;

акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация);

материалы встречных проверок (в случае их проведения);

заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));

справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.

В пункте 1.12 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 также перечислены документы, которые могут прилагаться к акту выездной налоговой проверки.

Форма акта выездной налоговой проверки приведена в приложении N 1 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60.

4. Пункт 4 ст. 100 Кодекса предусматривает, что акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку.

В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это согласно п. 1 комментируемой статьи должно быть отражено в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки также может быть передан руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) иным способом, но при этом должна быть подтверждена дата получения акта указанными лицами. При этом для случая направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом п. 4 комментируемой статьи установлено, что датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Как разъяснялось в п. 17 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. N 41/9, при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения п. 4 ст. 100 Кодекса, согласно которым, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 Кодекса) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п. 3 ст. 101 Кодекса) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100 Кодекса).

Пунктом 1.7 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 установлено, что акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать копии акта налоговой проверки. Указанному праву корреспондирует установленная подп. 7 п. 1 ст. 32 Кодекса обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки (см. комментарии к ст. 21 и 32 Кодекса).

ВАС России решением от 28 ноября 2003 г. N 12906/03 <*> признал п. 1.7 Инструкции соответствующим Кодексу. Заявитель по данному делу считал, что оспариваемое положение Инструкции нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, а также право на получение копии акта выездной налоговой проверки. Учредители предприятия требуют заверенные копии акта налоговой проверки. Из-за того, что предприятие получило неподписанный "экземпляр", а не соответствующую требованиям Основ законодательства Российской Федерации о нотариате копию, требования учредителей не могут быть выполнены: нотариус отказал в совершении нотариального действия (свидетельствование копии акта налоговой проверки).

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 5.

Ссылку заявителя на подп. 7 п. 1 ст. 32 и подп. 9 п. 1 ст. 21 ВАС России посчитал неосновательной, т.к. в них предусмотрено право налогоплательщика получать копию акта налоговой проверки и обязанность налогового органа направлять ее налогоплательщику. При обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).

5. В соответствии с п. 5 ст. 100 Кодекса налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих имеет право представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Налогоплательщик согласно п. 5 комментируемой статьи также имеет право приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Срок, в течение которого налогоплательщик вправе представить письменные объяснения (возражения) по акту выездной налоговой проверки, как установлено п. 5 комментируемой статьи, составляет две недели со дня получения акта проверки.

Пленум ВАС России в п. 29 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 указывал, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 Кодекса.

6. В пункте 6 ст. 100 Кодекса установлен срок рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговой проверки, т.е. акта налоговой проверки и приложений к нему, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком.

Материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в течение не более 14 дней по истечении срока, установленного п. 5 комментируемой статьи для представления налогоплательщиком объяснений (возражений) по акту проверки.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки определен ст. 101 Кодекса (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).

Статья 101. Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)

Комментарий к статье 101

1. Пунктом 1 ст. 101 Кодекса установлено, что материалы налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Материалы налоговой проверки - это акт налоговой проверки и приложения к нему, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком в обоснование возражений по акту проверки или мотивов неподписания акта проверки.

Срок рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговой проверки установлен п. 6 ст. 100 Кодекса: не более 14 дней по истечении срока, установленного п. 5 ст. 100 Кодекса для представления налогоплательщиком объяснений (возражений) по акту проверки (т.е. двух недель со дня получения акта проверки) (см. комментарий к ст. 100 Кодекса).

В случае, если налогоплательщик представил письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки, то согласно п. 1 комментируемой статьи материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 101 Кодекса о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. В случае же, если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Как указал КС России в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О <*>, Кодексом не предусмотрено составление акта налоговой проверки в случае, когда налоговое правонарушение выявляется не в ходе такой проверки, что само по себе не лишает налогоплательщика, нарушившего установленный срок подачи заявления о постановке на учет, возможности одновременно с представлением необходимых документов привести доводы и указать обстоятельства, которые при принятии решения о привлечении его к налоговой ответственности должны быть, по его мнению, приняты во внимание органом, на который возложена обязанность по налоговому контролю: в силу п. 3 ст. 101 Кодекса в данном решении излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, указываются документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты их проверки. Названная норма предполагает, таким образом, извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении, связанном с несоблюдением сроков постановки на учет, и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

2. Пункт 2 ст. 101 Кодекса предусматривает вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки одного из следующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 3.1 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 по результатам рассмотрения актов налоговых проверок, в которых указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В приложениях к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 приведены примерные формы предусмотренных п. 2 комментируемой статьи решений:

в приложении N 4 - примерная форма решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

в приложении N 5 - примерная форма решения об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения;

в приложении N 6 - примерная форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

3. В пункте 3 ст. 101 Кодекса установлены требования к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, в решении излагаются:

обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В пункте 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда неуказание в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности характера и обстоятельств допущенного налогового правонарушения явилось основанием для отказа судом налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа.

В данном примере в решении налогового органа о привлечении общества к ответственности вместо упомянутых выше сведений указано лишь, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, "установил факты нарушения Инструкции N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и Инструкции N 39 о НДС". На основании изложенного руководитель налогового органа постановил привлечь налогоплательщика (ответчика) к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса.

Согласно п. 3.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 (далее - Инструкция) решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно состоять из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

Вводная часть решения должна содержать: номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилия, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН/код причины постановки на учет.

В описательной части решения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.

Резолютивная часть решения должна содержать: ссылку на ст. 101 Кодекса, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов); указания на статьи Кодекса, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

В пункте 3.3 Инструкции установлено, что решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

во вводной части - данные, аналогичные указанным в абз. 2 п. 3.2 Инструкции;

в описательной части: изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

в резолютивной части: решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности со ссылкой на соответствующие положения ст. 109 Кодекса; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (указанные реквизиты приводятся в случае выявления проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных) сумм налогов (сборов)).

В соответствии с п. 3.4 Инструкции при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное решение должно содержать:

во вводной части - данные, аналогичные указанным в абз. 2 п. 3.2 Инструкции;

в описательной части - изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля;

в резолютивной части - решение о назначении конкретных дополнительных мероприятий налогового контроля.

С 1 января 2006 г. п. 3 комментируемой статьи в соответствии с Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ дополнен положениями, согласно которым в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения наряду с изложенным выше должны быть указаны:

срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд;

порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

наименование вышестоящего налогового органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

Включение приведенных положений в п. 3 комментируемой статьи направлено на создание реального механизма гарантий прав налогоплательщика.

Следует отметить, что изменения, внесенные Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, несколько сближают порядок производства по налоговым правонарушениям с порядком производства по делам об административных правонарушениях. Так, согласно п. 7 ч. 1 ст. 29.10 КоАП РФ в постановлении по делу об административном правонарушении должны быть указаны срок и порядок его обжалования. Указание на срок и порядок обжалования предусмотрено для судебных решений: в ч. 5 ст. 170 АПК РФ - для судебных решений арбитражных судов, в ч. 5 ст. 198 ГПК РФ - для судебных решений судов общей юрисдикции.

4. Пункт 4 ст. 101 Кодекса устанавливает, что вынесенное решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате недоимки по налогу и пени.

О порядке и сроках направления налогоплательщику требования об уплате налога см. комментарии к ст. 69 и 70 Кодекса.

5. В пункте 5 ст. 101 Кодекса предусмотрено, что копия решения налогового органа и требование об уплате налога должны быть вручены налогоплательщику либо его представителю под расписку.

Копия решения налогового органа и требование об уплате налога могут быть переданы налогоплательщику либо его представителю иным способом, но при этом должна быть подтверждена дата получения копии решения и требования.

В случае, если указанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, то оно согласно п. 5 комментируемой статьи отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

6. Пунктом 6 ст. 101 Кодекса установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований комментируемой статьи, т.е. установленного порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Как разъяснено в п. 30 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5, по смыслу п. 6 ст. 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае, указал Пленум ВАС России, суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Кодекса, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 Кодекса.

КС России в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О в отношении п. 6 ст. 101 Кодекса указал, что буквальный смысл содержащейся в нем нормы является ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи; иными словами, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа в данном случае законодателем соблюдены.

7. В случае выявления налоговым органом нарушений, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, в соответствии с п. 7 ст. 101 Кодекса уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.

Приказом ФНС России от 2 августа 2005 г. N САЭ-3-06/354@ <*> утвержден Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N 35.

Как следует из п. 7 ст. 101 Кодекса, рассмотрение дел об административных правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, т.е. КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях.

В пункте 34 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 дано следующее разъяснение в отношении применения п. 7 ст. 101 Кодекса:

согласно п. 1 ст. 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые установлены Кодексом;

следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 Кодекса) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности;

поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 Кодекса, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с Кодексом;

при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 Кодекса) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с Кодексом;

названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен.

8. Положения ст. 101 Кодекса, как установлено в ее п. 8, распространяются также на плательщиков сбора и налоговых агентов.

Статья 101.1. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами

Комментарий к статье 101.1

1. В пункте 1 ст. 101.1 Кодекса установлено, что в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом налогового органа должен быть составлен соответствующий акт.

Лицами, о которых идет речь в комментируемой статье, являются:

банки в случае совершения ими правонарушений, предусмотренных соответствующими статьями гл. 18 Кодекса (см. комментарий к ст. 106 Кодекса);

свидетели, эксперты, переводчики и специалисты, а также органы, учреждения, организации и должностные лица, обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (см. комментарий к ст. 107 Кодекса).

Акт составляется по установленной форме (см. ниже) и подписывается должностным лицом налогового органа, его составившим, и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах.

В случае отказа лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт об этом делается соответствующая отметка в этом же акте.

2. Пункт 2 ст. 101.1 Кодекса устанавливает требования к содержанию акта. Так, в акте должны быть указаны:

документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;

выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Согласно п. 3 ст. 101.1 Кодекса форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма акта о нарушении законодательства о налогах и сборах приведена в приложении N 7 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60.

В соответствии с п. 4.2 Инструкции при подготовке акта должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной налоговой проверки (см. комментарий к ст. 100 Кодекса).

Пунктом 4.3 Инструкции предусмотрено, что к акту прилагаются:

копии документов (при их наличии), подтверждающих отраженные в акте факты нарушения законодательства о налогах и сборах;

протоколы допроса свидетелей;

расчеты сумм пени;

иные материалы, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам рассмотрения акта.

4. Пункт 4 ст. 101.1 Кодекса предусматривает, что акт должен быть вручен лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, под расписку.

В случае, когда указанное лицо уклоняется от получения акта, это согласно п. 1 комментируемой статьи должно быть отражено в акте.

Акт также может быть передан лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, иным способом, но при этом должна быть подтверждена дата получения акта этим лицом. При этом для случая направления акта по почте заказным письмом п. 4 комментируемой статьи установлено, что датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

5. В соответствии с п. 5 ст. 101.1 Кодекса лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, согласно п. 5 комментируемой статьи также имеет право приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Срок, в течение которого лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе представить письменные объяснения (возражения) по акту, как установлено п. 5 комментируемой статьи, составляет две недели со дня получения акта.

Представляется, что на применение срока, установленного п. 5 ст. 101.1 Кодекса, распространяется разъяснение, данное Пленумом ВАС России в п. 29 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, т.е. что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, в обоснование своих возражений по акту, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 Кодекса (см. комментарий к ст. 100 Кодекса).

6. В пункте 6 ст. 101.1 Кодекса установлен срок рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документов и материалов, представленных лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах: в течение не более 14 дней по истечении срока, установленного п. 5 комментируемой статьи для представления лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, объяснений (возражений) по акту.

7. В случае, если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, представило письменные объяснения или возражения по акту, то согласно п. 7 ст. 101.1 Кодекса материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей.

При этом в соответствии с п. 7 комментируемой статьи о времени и месте рассмотрения материалов налоговый орган обязан известить лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. В случае же, если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие.

8. Пункт 8 ст. 101.1 Кодекса предусматривает вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов одного из следующих решений:

1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В приложениях к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 приведены примерные формы предусмотренных п. 8 комментируемой статьи решений:

в приложении N 8 - примерная форма о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

в приложении N 9 - примерная форма об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

в приложении N 6 - примерная форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

9. В пункте 9 ст. 101.1 Кодекса установлены требования к содержанию решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Так, в решении излагаются:

обстоятельства допущенного нарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с п. 4.10 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 требования к содержанию решения об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля аналогичны требованиям, установленным указанной Инструкцией к содержанию решения налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, выносимого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).

10. Пункт 10 ст. 101.1 Кодекса устанавливает, что вынесенное решение о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является основанием для направления этому лицу требования об уплате пеней.

О порядке и сроках направления требования об уплате пеней см. комментарии к ст. 69 и 70 Кодекса.

С 1 января 2006 г. в п. 10 комментируемой статьи в соответствии с Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ внесено изменение, согласно которому вынесенное решение о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является также основанием для направления этому лицу требования об уплате штрафов. Речь идет о направлении этому лицу требования об уплате суммы налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 103.1 Кодекса, также включенной в Кодекс в соответствии с Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ и вступившей в силу с 1 января 2006 г. (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).

Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ п. 10 комментируемой статьи также дополнен положением, вступившим в силу с 1 января 2006 г. и устанавливающим последствия неуплаты или неполной уплаты пеней и штрафов в срок, указанный в требовании. В этом случае налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате пеней и штрафов. Порядок принятия такого решения, как установлено п. 10 комментируемой статьи, аналогичен порядку, предусмотренному ст. 46 - 48 Кодекса, т.е.:

за счет денежных средств, находящихся на счетах организации, индивидуального предпринимателя в банках - в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46 Кодекса;

за счет иного имущества организации, индивидуального предпринимателя - в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 47 Кодекса;

за счет имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 48 Кодекса.

11. В пункте 11 ст. 101.1 Кодекса предусмотрено, что копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней должны быть вручены лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку.

Копия решения налогового органа и требование об уплате пеней могут быть переданы лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, иным способом, но при этом должна быть подтверждена дата получения копии решения и требования.

В случае, если указанными способами копию решения налогового органа и (или) требование вручить лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, невозможно, то документы согласно п. 11 комментируемой статьи отправляется по почте заказным письмом и считаются полученными по истечении шести дней после их отправки.

12. Пунктом 12 ст. 101.1 Кодекса установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований комментируемой статьи, т.е. установленного порядка производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Представляется, что на применение п. 12 комментируемой статьи распространяется разъяснение данное в п. 30 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении п. 6 ст. 101 Кодекса, т.е. нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101.1 Кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).

13. В случае выявления налоговым органом нарушений, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, в соответствии с п. 13 ст. 101.1 Кодекса уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении.

Как следует из п. 13 комментируемой статьи, рассмотрение дел об административных правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, т.е. КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях (см. также комментарий к ст. 101 Кодекса).

Статья 102. Налоговая тайна

Комментарий к статье 102

1. В пункте 9 ст. 84 Кодекса установлено, что сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено Кодексом (см. комментарий к ст. 84 Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 102 Кодекса налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением перечня сведений, прямо указанного в п. 1 комментируемой статьи. Статьей 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса прямо предусмотрено, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Там же установлено, что лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

КС России в Определении от 30 сентября 2004 г. N 317-О <*> выразил следующую правовую позицию в отношении режима налоговой тайны:

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен ст. 102 Кодекса исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных Кодексом и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации;

поэтому федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях.

Перечень сведений, которые не могут составлять налоговую тайну, указаны непосредственно в п. 1 ст. 102 Кодекса.

Сведения, разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия (подп. 1 п. 1 ст. 102).

Разглашение налогоплательщиком сведений подразумевает сообщение этих сведений иным лицам, нежели налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы, их должностные лица, а также специалисты и эксперты, привлекаемые для участия в мероприятиях по налоговому контролю.

Сведения об идентификационном номере налогоплательщика (подп. 2 п. 1 ст. 102).

Как установлено п. 7 ст. 84 Кодекса, идентификационный номер налогоплательщика присваивается каждому налогоплательщику. ИНН присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации (см. комментарий к ст. 84 Кодекса).

Сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (подп. 3 п. 1 ст. 102).

Следует отметить, что в подп. 3 п. 1 ст. 102 Кодекса говорится не только о налоговых правонарушениях, виды которых и ответственность за которые установлены в гл. 16 Кодекса.

МНС России в письме от 5 марта 2002 г. N ШС-6-14/252 "Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне" <*> указало, что при отсутствии признаков налогового правонарушения, неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 102 Кодекса сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2002. N 2.

Сведения, предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями) (подп. 4 п. 1 ст. 102).

Одной из сторон таких договоров (соглашений) должная являться Российская Федерация и предназначением договора (соглашения) должно быть взаимное сотрудничество между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами. В качестве примера можно привести Соглашение об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств - членов Евразийского экономического сообщества, заключенное 25 января 2002 г. в г. Алма-Ате <*>. Следует отметить, что не могут составлять налоговую тайну только те сведения, которые предоставлены этим органам.

--------------------------------

<*> Бюллетень международных договоров. 2003. N 3.

Сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), не относятся к сведениям, составляющим налоговую тайну. На это обращено внимание в письмах МНС России от 4 декабря 2002 г. N ФС-6-09/1868@ <*> и от 29 октября 2004 г. N 09-0-10/4312 <**>.

--------------------------------

<*> Налогообложение. 2003. N 1.

<**> Документы и комментарии. 2004. N 23.

Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением следующего:

сведения о номере, о дате выдачи и об органе, выдавшем документ, удостоверяющий личность физического лица, сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти, органам государственных внебюджетных фондов в случаях и в порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации;

данное ограничение не применяется при предоставлении содержащих указанные сведения копий учредительных документов юридических лиц, а также сведений о месте жительства индивидуальных предпринимателей.

2. Пункт 2 ст. 102 Кодекса устанавливает запрет разглашения налоговой тайны налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами.

В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщикам (плательщикам сборов) предоставлено право требовать соблюдения налоговой тайны. Указанному праву корреспондирует закрепленная подп. 6 п. 1 ст. 32 Кодекса обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну (см. комментарии к ст. 21 и 32 Кодекса).

Запрет разглашения налоговой тайны согласно п. 2 комментируемой статьи не распространяется на случаи, предусмотренные федеральным законом. В частности, в соответствии с п. 7 ст. 243 гл. 24 "Единый социальный налог" части второй Кодекса налоговые органы обязаны представлять в органы Пенсионного фонда РФ копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления органами Пенсионного фонда РФ обязательного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну.

Случаи, когда предоставление сведений не является нарушением налоговой тайны, прямо предусмотрено, например, Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 218-ФЗ "О кредитных историях" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2005. N 1. Ч. 1. Ст. 44.

Согласно п. 2 комментируемой статьи к разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика. Следует иметь в виду, что отношения, связанные с отнесением информации к коммерческой тайне, передачей такой информации, охраной ее конфиденциальности в целях обеспечения баланса интересов обладателей информации, составляющей коммерческую тайну, и других участников регулируемых отношений, в том числе государства, на рынке товаров, работ, услуг и предупреждения недобросовестной конкуренции, регулируются Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2004. N 32. Ст. 3283.

Как указал КС России в Определении от 30 сентября 2004 г. N 317-О, положение ст. 102 Кодекса, относящей к налоговой тайне сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, за исключением перечня сведений, установленных п. 1 данной статьи, адресовано налоговым органам, органам внутренних дел, органам государственных внебюджетных фондов и таможенным органам, их должностным лицам и привлекаемым специалистам, экспертам, а также другим лицам, которым в силу закона доступна информация, составляющая налоговую тайну, а потому не затрагивает само существо конституционных гарантий права свободно искать и получать информацию любым законным способом (ст. 29, ч. 4, Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. 17, 19, 23, 24 и 55) и применительно к специфике института налоговой тайны не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. В частности, КС России это высказал в отношении предусмотренного подп. 1 п. 3 ст. 6 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" права адвоката собирать сведения, необходимые для оказания юридической помощи.

3. Пункт 3 ст. 102 Кодекса предусматривает установление специального режима хранения и доступа составляющих налоговую тайну сведений, поступивших в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы.

В пункте 3 комментируемой статьи также установлено, что к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют доступ должностные лица, определяемые соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Приказом МВД России от 26 декабря 2003 г. N 1033 (в ред. Приказа МВД России от 20 февраля 2004 г. N 107) <*> утвержден Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 12. 2004. 27 января, N 59. 24 марта.

4. Как указано в п. 4 ст. 102 Кодекса, утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Видами такой ответственности являются дисциплинарная, гражданско-правовая, административная и уголовная ответственность:

в соответствии с п. 2 ст. 139 "Служебная и коммерческая тайна" части первой ГК РФ информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом и другими законами. В пункте 2 ст. 139 ГК РФ также установлено, что лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки. Такая же обязанность возлагается на работников, разгласивших служебную или коммерческую тайну вопреки трудовому договору, в том числе контракту, и на контрагентов, сделавших это вопреки гражданско-правовому договору;

статьей 13.14 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за разглашение информации с ограниченным доступом;

уголовная ответственность за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, предусмотрена ст. 183 УК РФ.

Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля

Комментарий к статье 103

1. Как установлено п. 1 ст. 103 Кодекса, при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Кодекса налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей (см. комментарий к ст. 35 Кодекса).

В подпункте 14 п. 1 ст. 21 Кодекса закреплено право налогоплательщиков требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).

2. Пунктом 1 ст. 15 части первой ГК РФ установлено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В соответствии со ст. 16 части первой ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

Как установлено ст. 1069 гл. 59 "Обязательства вследствие причинения вреда" части второй ГК РФ, вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Согласно ст. 1082 части второй ГК РФ, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Как определено п. 2 ст. 15 части первой ГК РФ, под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

3. В пункте 3 ст. 103 Кодекса говорится об ответственности налоговых органов и их должностных лиц за совершение неправомерных действий, повлекших причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям.

В соответствии с п. 3 ст. 35 Кодекса за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. комментарий к ст. 35 Кодекса).

За совершение неправомерных действий (бездействия) должностные лица органов государственного контроля (надзора) могут быть привлечены к дисциплинарной, административной, уголовной и иной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

4. Как установлено п. 4 ст. 103 Кодекса, убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат.

Такими убытками могут быть, например, убытки, причиненные должностным лицом налогового органа при принудительно производимой в соответствии с п. 4 ст. 94 Кодекса выемке документов и предметов (самостоятельном вскрытии помещений или иных мест, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы). При этом должностные лица налогового органа должны избегать причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (см. комментарий к ст. 94 Кодекса).

Из указанного правила п. 4 комментируемой статьи федеральными законами могут быть предусмотрены исключения.

Следует отметить, что необходимым условием для возмещения вреда, причиненного налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов, является не только признание действий (бездействия) последних неправомерными, но и причинная связь между этими действиями (бездействием) и возникшими убытками.

Статья 103.1. Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа

Комментарий к статье 103.1

1. Статья 103.1 Кодекса введена Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, установившим новые административные процедуры урегулирования налоговых споров, и действует с 1 января 2006 г.

Комментируемая статья устанавливает порядок взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа, т.е. во внесудебном порядке.

Внесудебное взыскание налоговой санкции также предусмотрено п. 7 ст. 114 Кодекса (также в ред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, действующей с 1 января 2006 г.).

В соответствии с п. 1 ст. 103.1 Кодекса взыскание налоговой санкции производится на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения при соблюдении следующих условий:

в отношении индивидуального предпринимателя - в случае, если сумма налагаемого на него штрафа не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;

в отношении организации - в случае, если сумма налагаемого на нее штрафа не превышает пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

В остальных случаях взыскание налоговой санкции производится только в судебном порядке (см. комментарий к ст. 114 Кодекса).

2. Пункт 2 ст. 103.1 Кодекса устанавливает обязательную процедуру, предшествующую обращению решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению: налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

В случае, если налоговый орган не исполнил указанную обязанность, т.е. не предложил налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции, то будет иметь место нарушение налоговым органом установленного порядка взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа.

3. В соответствии с п. 3 ст. 103.1 Кодекса неуплата налогоплательщиком (иным лицом) - организацией или индивидуальным предпринимателем суммы налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, в добровольном порядке означает вступление решения о взыскании налоговой санкции в законную силу и влечет обращение этого решения к принудительному исполнению.

Положения п. 3 комментируемой статьи применяются в том случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель не обжаловал решение о взыскании налоговой санкции (в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд).

4. Согласно общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 138 Кодекса, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (см. комментарий к ст. 138 Кодекса). Соответственно, решение о взыскании налоговой санкции как ненормативный акт налогового органа также может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу установлены ст. 139 Кодекса. При этом по общему правилу, которое закреплено в п. 1 ст. 141 Кодекса, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом (см. комментарии к ст. 139 и 141 Кодекса). Именно такой случай предусмотрен непосредственно в п. 4 комментируемой статьи: в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения автоматически приостанавливается.

В пункте 2 ст. 138 Кодекса предусмотрено, что судебное обжалование актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (см. комментарий к ст. 138 Кодекса).

Соответственно, решение о взыскании налоговой санкции может быть обжаловано налогоплательщиком (иным лицом) - организацией или индивидуальным предпринимателем в арбитражный суд. На этот случай в п. 4 комментируемой статьи указано, что исполнение решения о взыскании налоговой санкции может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

О случаях и порядке приостановления арбитражным судом действия оспариваемого решения см. комментарий к ст. 141 Кодекса.

5. Согласно общему правилу ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Там же установлено, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (подробнее см. комментарий к ст. 139 Кодекса).

В целях обеспечения судебной защиты прав и законных интересов организаций и индивидуальных предпринимателей, в отношении которых вынесены решения о взыскании налоговых санкций, в п. 5 комментируемой статьи предусмотрено, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Однако не стоит забывать, что в соответствии с п. 1 ст. 138 Кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (см. комментарий к ст. 138 Кодекса).

6. В пункте 6 ст. 103.1 Кодекса установлена обязанность лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения и обжалующего решение о взыскании налоговой санкции, одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.

Представляется, что положение п. 6 комментируемой статьи актуально в том случае, если организация или индивидуальный предприниматель обжалуют решение о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). В этом случае исполнение решения налогового органа о взыскании налоговой санкции в соответствии с п. 4 комментируемой статьи автоматически приостанавливается, о чем налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, разумеется, необходимо известить.

Что же касается обжалования решения о взыскании налоговой санкции в арбитражный суд, то необходимо учитывать, что в силу требований п. 1 ст. 126 и ч. 2 ст. 199 АПК РФ к подаваемому в арбитражный суд заявлению о признании недействительным решения о взыскании налоговой санкции в обязательном порядке должны быть приложены уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление налоговому органу копии этого заявления. Если же арбитражный суд приостановит исполнение решения о взыскании налоговой санкции, то определение, которым исполнение решения приостановлено в соответствии с ч. 1 ст. 186 АПК РФ, подлежит направлению лицам, участвующим в деле (а значит, и налоговому органу), и другим заинтересованным лицам заказным письмом с уведомлением о вручении или вручаются им под расписку.

7. Пункт 7 ст. 103.1 Кодекса устанавливает порядок и сроки обращения к исполнению решения о взыскании налоговой санкции.

Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу. Согласно п. 3 комментируемой статьи решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению в случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате.

Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве". Такое постановление является исполнительными документом, предусмотренным подп. 8 п. 1 ст. 7 Федерального закона "Об исполнительном производстве".

В статье 8 Федерального закона "Об исполнительном производстве" установлены требования, предъявляемые к исполнительным документам. Последствия нарушения требований, предъявляемых к исполнительному документу, предусмотрены ст. 10 Федерального закона "Об исполнительном производстве" (подробнее см. комментарий к ст. 47 Кодекса).

В пункте 7 комментируемой статьи предусмотрено, что в течение пяти дней со дня вступления в законную силу решения о взыскании налоговой санкции копия постановления налогового органа об обращении к исполнению этого решения направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения.

8. В соответствии с п. 8 ст. 103.1 Кодекса принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Как установлено ст. 44 Федерального закона "Об исполнительном производстве", основанием применения мер принудительного исполнения являются:

1) предъявление в установленном федеральным законом порядке надлежаще оформленного исполнительного документа;

2) принятие судебным приставом-исполнителем постановления о возбуждении исполнительного производства;

3) истечение срока, установленного судебным приставом-исполнителем для добровольного исполнения.

Согласно ст. 45 Федерального закона "Об исполнительном производстве" мерами принудительного исполнения являются:

1) обращение взыскания на имущество должника путем наложения ареста на имущество и его реализации;

2) обращение взыскания на заработную плату, пенсию, стипендию и иные виды доходов должника;

3) обращение взыскания на денежные средства и иное имущество должника, находящиеся у других лиц;

4) изъятие у должника и передача взыскателю определенных предметов, указанных в исполнительном документе;

5) иные меры, предпринимаемые в соответствии с указанным Федеральным законом и иными федеральными законами, обеспечивающие исполнение исполнительного документа.

В главе V Федерального закона "Об исполнительном производстве" определены особенности обращения взыскания на имущество должника-организации.

Статья 104. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции

Комментарий к статье 104

1. Согласно п. 7 ст. 114 Кодекса налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (см. комментарий к ст. 114 Кодекса).

Соответственно, п. 1 ст. 104 Кодекса предусмотрено обращение налогового органа в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции.

Статьей 115 Кодекса установлена давность взыскания налоговых санкций. По общему правилу, содержащемуся в п. 1 указанной статьи, налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (см. комментарий к ст. 115 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 104 Кодекса до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

Таким образом, в п. 1 комментируемой статьи установлен досудебный порядок урегулирования спора, что имеет существенное значение для обращения налогового органа в суд.

В соответствии с ч. 5 ст. 4 АПК РФ в случае, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка. Несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом, согласно п. 2 ст. 148 АПК РФ является одним из оснований для оставления искового заявления без рассмотрения.

Пунктом 1 ч. 1 ст. 135 ГПК РФ установлено, что в случае, если истцом не соблюден установленный федеральным законом для данной категории споров досудебный порядок урегулирования спора либо истец не представил документы, подтверждающие соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров, судья возвращает исковое заявление.

Форма требования об уплате налоговой санкции приведена в приложении 4 к Приказу МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".

2. Пункт 2 ст. 104 Кодекса устанавливает, в какой суд - в арбитражный суд или суд общей юрисдикции - подлежит подаче исковое заявление о взыскании налоговой санкции.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции подается:

к организации или индивидуальному предпринимателю - в арбитражный суд;

к физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.

Указанные правила соответствуют судебной подведомственности дел о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов, установленной п. 1 и 2 ст. 105 Кодекса (см. комментарий к ст. 105 Кодекса).

В пункте 2 ст. 104 Кодекса также указаны документы, которые прилагаются к исковому заявлению о взыскании налоговой санкции:

решение налогового органа;

другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

Требования к заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций, подаваемому в арбитражный суд, установлены ст. 214 АПК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 214 АПК РФ заявление о взыскании обязательных платежей и санкций должно соответствовать требованиям, предусмотренным ч. 1, п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК РФ, т.е.:

исковое заявление подается в арбитражный суд в письменной форме. Исковое заявление подписывается истцом или его представителем (ч. 1 ст. 125);

в исковом заявлении должны быть указаны: наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление; наименование истца, его место нахождения; если истцом является гражданин, его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; перечень прилагаемых документов (п. 1, 2 и 10 ч. 2 ст. 125);

истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении (ч. 3 ст. 125).

Частью 1 ст. 214 АПК РФ также установлено, что в заявлении должны быть также указаны:

1) наименование платежа, подлежащего взысканию, размер и расчет его суммы;

2) нормы федерального закона и иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату платежа;

3) сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке.

В соответствии с ч. 2 ст. 214 АПК РФ к заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагаются документы, указанные в п. 1 - 5 ст. 126 АПК РФ, а также документ, подтверждающий направление заявителем требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке.

В пунктах 1 - 5 ст. 126 АПК РФ указаны следующие документы, прилагаемые к исковому заявлению:

1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления.

3. В пункте 3 ст. 104 Кодекса предусмотрена возможность направления налоговым органом в суд ходатайства об обеспечении иска о взыскании налоговой санкции.

Ходатайство об обеспечении иска согласно п. 3 комментируемой статьи направляется в необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции.

Как указано в п. 3 ст. 104 Кодекса, порядок направления в суд ходатайства об обеспечении иска предусмотрен гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Основания обеспечительных мер в арбитражном процессе установлены ст. 90 АПК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 90 АПК РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, и иного лица может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры). В соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Частью 1 ст. 91 АПК РФ установлено, что обеспечительными мерами могут быть:

1) наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или других лиц;

2) запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;

3) возложение на ответчика обязанности совершить определенные действия в целях предотвращения порчи, ухудшения состояния спорного имущества;

4) передача спорного имущества на хранение истцу или другому лицу;

5) приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

6) приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста.

Арбитражным судом могут быть приняты иные обеспечительные меры, а также одновременно может быть принято несколько обеспечительных мер.

В соответствии с ч. 2 ст. 91 АПК РФ обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленному требованию.

Как установлено ч. 1 ст. 92 АПК РФ, заявление об обеспечении иска может быть подано в арбитражный суд одновременно с исковым заявлением или в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Ходатайство об обеспечении иска может быть изложено в исковом заявлении.

Основания обеспечительных мер в гражданском процессе установлены ст. 139 ГПК РФ, согласно которой по заявлению лиц, участвующих в деле, судья или суд может принять меры по обеспечению иска. Обеспечение иска допускается во всяком положении дела, если непринятие мер по обеспечению иска может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда.

В соответствии с ч. 1 ст. 140 ГПК РФ мерами по обеспечению иска могут быть:

1) наложение ареста на имущество, принадлежащее ответчику и находящееся у него или других лиц;

2) запрещение ответчику совершать определенные действия;

3) запрещение другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, в том числе передавать имущество ответчику или выполнять по отношению к нему иные обязательства;

4) приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста (исключении из описи);

5) приостановление взыскания по исполнительному документу, оспариваемому должником в судебном порядке.

В необходимых случаях судья или суд может принять иные меры по обеспечению иска, которые отвечают целям, указанным в ст. 139 ГПК РФ. Судьей или судом может быть допущено несколько мер по обеспечению иска.

Частью 3 ст. 140 ГПК РФ установлено, что меры по обеспечению иска должны быть соразмерны заявленному истцом требованию.

4. Положения ст. 104 Кодекса в отношении искового заявления о взыскании налоговой санкции согласно п. 4 комментируемой статьи применяются также в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Норма п. 4 ст. 104 Кодекса соответствует арбитражному процессуальному законодательству и гражданскому процессуальному законодательству, т.к. ни АПК РФ, ни ГПК РФ не предусматривают каких-либо особенностей рассмотрения дел по взысканию санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах, совершенные именно в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Статья 105. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций

Комментарий к статье 105

1. Пункты 1 и 2 ст. 105 Кодекса определяют подведомственность дел о взыскании налоговых санкций, т.е. к компетенции какого суда - арбитражного суда или суда общей юрисдикции - относится рассмотрение таких дел.

Подведомственность дел о взыскании налоговых санкций установлена в зависимости от того, к кому заявляется иск.

В силу п. 1 ст. 105 Кодекса дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Как установлено п. 4 ст. 29 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания. На то, что арбитражным судам подведомственны дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания, обращено внимание арбитражных судов в п. 4 Постановления Пленума ВАС России от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" <*>.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 15. 2003. 25 января.

Пленум ВАС России в п. 50 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал арбитражным судам при применении п. 1 ст. 105 Кодекса принимать во внимание, что определение понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в п. 2 ст. 11 Кодекса и включающее в себя частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, используется только для целей Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса). С учетом данных разъяснений дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к частным нотариусам, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Особенности рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, определены гл. 22 АПК РФ. Порядок же рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций предусмотрен гл. 26 АПК РФ.

В статье 212 АПК РФ определен следующий порядок рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций:

дела о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей и санкций, предусмотренных законом, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 26 АПК РФ (ч. 1 ст. 212);

производство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций возбуждается в арбитражном суде на основании заявлений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих контрольные функции, с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и санкций (ч. 2 ст. 212).

Порядок судебного разбирательства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций предусмотрен ст. 215 АПК РФ.

2. ГПК РФ не предусматривает особенности рассмотрения дел о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

В статье 122 ГПК РФ в качестве одного из требований, по которым выдается судебный приказ, указано требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам.

Как определено ч. 1 ст. 121 ГПК РФ, судебный приказ - это судебное постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника по требованиям, предусмотренным ст. 122 ГПК РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 121 ГПК РФ судебный приказ является одновременно исполнительным документом и приводится в исполнение в порядке, установленном для исполнения судебных постановлений.

Требования к форме и содержанию заявления о вынесении судебного приказа предусмотрены ст. 124 ГПК РФ.

В соответствии со ст. 128 ГПК РФ судья высылает копию судебного приказа должнику, который в течение десяти дней со дня получения приказа имеет право представить возражения относительно его исполнения.

Статьей 129 ГПК РФ установлено, что судья отменяет судебный приказ, если от должника в установленный срок поступят возражения относительно его исполнения. В определении об отмене судебного приказа судья разъясняет взыскателю, что заявленное требование им может быть предъявлено в порядке искового производства. Копии определения суда об отмене судебного приказа направляются сторонам не позднее трех дней после дня его вынесения.

В случае, если в установленный срок от должника не поступят в суд возражения, судья согласно ч. 1 ст. 130 ГПК РФ выдает взыскателю второй экземпляр судебного приказа, заверенный гербовой печатью суда, для предъявления его к исполнению. По просьбе взыскателя судебный приказ может быть направлен судом для исполнения судебному приставу-исполнителю.

3. Как указано в п. 3 ст. 105 Кодекса, исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона "Об исполнительном производстве" законодательство Российской Федерации об исполнительном производстве состоит из указанного Федерального закона, Федерального закона о судебных приставах и иных федеральных законов, регулирующих условия и порядок принудительного исполнения судебных актов и актов других органов.

Федеральный закон "Об исполнительном производстве" согласно его ст. 1 определяет условия и порядок принудительного исполнения судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий.