Глава 20. Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней

Статья 140. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом

Комментарий к статье 140

1. Пункт 1 ст. 140 Кодекса устанавливает срок рассмотрения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалобы налогоплательщика: один месяц со дня получения жалобы.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 6.1 Кодекса).

Норма п. 1 ст. 140 Кодекса соответствует правилу ст. 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", согласно которому вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок (следует заметить, что согласно ст. 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" в случае, если гражданину в удовлетворении жалобы отказано или он не получил ответа в течение месяца со дня ее подачи, он вправе обратиться с жалобой в суд. Однако Кодекс предоставляет право налогоплательщику на обращение в суд в независимости от того, подал он или нет жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу).

Пунктом 6 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, установлен следующий порядок рассмотрения жалоб и подготовки решений.

В соответствии с п. 6.1 Регламента все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Согласно п. 6.2 Регламента жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы.

Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.

К запросу могут быть приложены копии следующих документов:

жалоба;

акт ненормативного характера, на который подана жалоба;

акт налоговой проверки;

иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для подготовки заключения.

Пунктом 6.3 Регламента предусмотрено, что в процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений. Запросы направляются с приложением необходимых документов (при их наличии).

Заключения методологических подразделений представляются в юридические (правовые) подразделения в пятидневный срок.

Жалобы налогоплательщиков рассматривается с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

2. В пункте 2 ст. 140 Кодекса указаны виды решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа. Так, налоговый орган (должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

МНС России в п. 4 письма от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" <*> предписало налоговым органам в случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 Кодекса иметь в виду следующее:

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2001. N 17.

дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл. 20 Кодекса), т.е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл. 14 Кодекса). Вместе с тем дополнительная проверка проводится с учетом следующих особенностей.

В решении о назначении дополнительной проверки, в целях разрешения налогового спора, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 Кодекса указывается: круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки; налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки.

Вышестоящим налоговым органам в соответствии со ст. 9 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Как разъясняло налоговым органам МНС России в п. 6 указанного письма от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@, данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) в соответствии с п. 2 ст. 140 Кодекса вправе вынести решение по существу.

МНС России в письме от 24 августа 2000 г. N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом.

В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.

3. Пункт 3 ст. 140 Кодекса устанавливает срок принятия вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) решения по жалобе: один месяц. Этот срок совпадает с установленным п. 1 комментируемой статьи сроком рассмотрения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалобы налогоплательщика. Представляется, что срок, установленный п. 3 ст. 140 Кодекса, исчисляется аналогично п. 1 комментируемой статьи, т.е. со дня поступления жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Пункт 8 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, устанавливает следующее в отношении комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков:

юридическое (правовое) подразделение готовит рассмотрение жалобы на комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков (подп. 8.1 Регламента);

комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением.

Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руководство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы (подп. 8.2 Регламента);

при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то жалоба рассматривается в его отсутствие.

В случае если налогоплательщик не может присутствовать при рассмотрении жалобы и обращается с просьбой перенести рассмотрение жалобы, налоговый орган рассматривает возможность такого переноса с учетом сроков, предусмотренных Кодексом (подп. 8.3 Регламента);

при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, в комиссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков приглашаются представители методологических подразделений. При тех же основаниях могут приглашаться представители нижестоящих налоговых органов (подп. 8.4 Регламента);

в заседании комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков составляется протокол.

В протоколе заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков указывается: 1) год, месяц, число и место заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков; 2) наименование налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу налогоплательщика; 3) основания жалобы налогоплательщика, ее реквизиты; 4) сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии; 5) мнение каждого члена комиссии, а в случае, предусмотренном подп. 8.3 Регламента, - приглашенного специалиста, должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей (подп. 8.5 Регламента);

протокол заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня (подп. 8.6 Регламента).

Согласно п. 9 Регламента по результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместителем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением) принимается решение.

Как указано п. 10 Регламента, повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию Кодексом не предусмотрено.

Пунктом 3 ст. 140 Кодекса установлено, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) сообщает о принятом решении по жалобе лицу, ее подавшую, в течение трех дней со дня принятия этого решения. О принятом решении по жалобе сообщается в письменной форме.

Статья 141. Последствия подачи жалобы

Комментарий к статье 141

1. Как установлено п. 1 ст. 141 Кодекса, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Исключение составляют случаи, прямо предусмотренные Кодексом, а именно - п. 2 комментируемой статьи.

2. Пункт 2 ст. 141 Кодекса предусматривает возможность приостановления исполнения обжалуемых акта или действия.

Исполнение обжалуемых акта или действия приостанавливается в случае, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Указанный налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемых акта или действия полностью или частично.

Решение о приостановлении исполнения акта (действия) согласно п. 2 комментируемой статьи принимается:

либо руководителем налогового органа, принявшим обжалуемый акт;

либо вышестоящим налоговым органом.

Учитывая, что Кодекс не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. 46, 115 и др.), МНС России в п. 5 письма от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ выразило мнение о том, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 Кодекса должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Следует отметить, что процессуальное законодательство также предусматривает возможность приостановления оспариваемого акта, решения:

в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения;

частью 4 ст. 254 ГПК РФ установлено, что суд вправе приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда.

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Определении от 6 ноября 2003 г. N 390-О <*>, обеспечительные меры в административном судопроизводстве, осуществляемом арбитражными судами, не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе; их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий арбитражных судов и на основе принципов состязательности и процессуального равноправия сторон.

--------------------------------

<*> Вестник КС РФ. 2004. N 1.

В информационном письме Президиума ВАС России от 13 августа 2004 г. N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" <*> изложены рекомендации арбитражным судам при рассмотрении заявляемых в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ ходатайств о приостановлении действия оспариваемого акта, решения. В частности, наряду с прочим Президиум ВАС России указал следующее:

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 10.

не может быть удовлетворено названное ходатайство, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, за исключением случаев, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения (ч. 1 ст. 69 АПК РФ);

понятие "ущерб", использованное в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, охватывает как ущерб, определяемый по правилам ст. 15 Гражданского кодекса РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации (п. 2 информационного письма);

необходимо иметь в виду, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора (п. 3 информационного письма);

под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна (п. 4 информационного письма);

при вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта, решения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя (п. 5 информационного письма);

в том случае, если заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения о взыскании с него денежной суммы или изъятии иного имущества и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ (п. 6 информационного письма).

Кроме того, п. 4 ст. 103.1 Кодекса предусматривает приостановление исполнения решения налогового органа о взыскании налоговой санкции в случае обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) налогоплательщиком (иным лицом) - организацией или индивидуальным предпринимателем, в отношении которого вынесено решение (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).

Статья 142. Рассмотрение жалоб, поданных в суд

Комментарий к статье 142

Как указывал КС России в Определении от 19 марта 1997 г. N 56-О <*>, вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на обжалование в суд любого правового акта обеспечивается - по жалобам граждан на нарушение их прав и свобод нормативными и ненормативными актами федеральных органов государственной власти, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции КС России, - проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства, а также ст. 3 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 24. Ст. 2803.

Рассмотрение дел об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц арбитражными судами.

Из разъяснений, данных в п. 21 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 в условиях действия АПК РФ 1995 г., следует, что дела об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц рассматриваются в порядке, установленном:

дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов - гл. 23 "Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов" АПК РФ;

дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - гл. 24 "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц" АПК РФ.

В главе 22 АПК РФ определены особенности рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.

В статье 189 АПК РФ определен следующий порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений:

дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в разд. III "Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений" АПК РФ, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом (ч. 1 ст. 189);

заявления по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подаются в арбитражный суд по общим правилам подсудности, предусмотренным АПК РФ, если в разд. III АПК РФ не установлено иное (ч. 2 ст. 189);

обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие) (ч. 3 ст. 189).

В соответствии со ст. 190 АПК РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 "Примирительные процедуры. Мировое соглашение" АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.

Пленум ВАС России в п. 17 Постановления от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" разъяснил следующее в отношении применения ст. 190 АПК РФ:

в данном случае применяется правило об утверждении мирового соглашения. Однако соглашение не может быть утверждено арбитражным судом, если оно нарушает права и законные интересы других лиц и его положения противоречат закону;

при применении указанной нормы арбитражным судам необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность.

В подпункте 3 п. 1 ст. 333.21 гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Кодекса установлено, что при подаче в арбитражный суд заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными уплачивается государственная пошлина в размерах:

для физических лиц - 100 руб.;

для организаций - 2 000 руб.

Рассмотрение дел об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц судами общей юрисдикции.

Из разъяснений, данных в п. 22 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 в условиях действия ГПК РСФСР, следует, что дела об обжаловании физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц рассматриваются в порядке, установленном:

дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов - гл. 24 "Производство по делам о признании недействующими нормативных правовых актов полностью или в части" ГПК РФ;

дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - гл. 25 "Производство по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" ГПК РФ и Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

В главе 23 ГПК РФ содержатся общие положения о порядке производства по делам, возникающим из публичных правоотношений.

В соответствии с п. 1 ст. 333.19 гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Кодекса по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах:

при подаче заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов органов государственной власти, органов местного самоуправления или должностных лиц:

для физических лиц - 100 руб.;

для организаций - 2 000 руб. (подп. 6 п. 1 ст. 333.19);

при подаче заявления об оспаривании решения или действия (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих, нарушивших права и свободы граждан или организаций, - 100 руб. (подп. 7 п. 1 ст. 333.19).

Обжалование постановлений по делам об административных правонарушениях.

Порядок пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях определен гл. 30 КоАП РФ.

В части 1 ст. 30.1 КоАП РФ установлено, что постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано:

1) вынесенное судьей - в вышестоящий суд;

3) вынесенное должностным лицом - в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела.

Согласно ч. 2 ст. 30.1 КоАП РФ в случае, если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, жалобу рассматривает суд. По результатам рассмотрения жалобы выносится решение.

В соответствии с ч. 4 ст. 30.1 КоАП РФ определение об отказе в возбуждении дела об административном правонарушении обжалуется в соответствии с правилами, установленными гл. 30 КоАП РФ.

В статье 30.2 КоАП РФ определен порядок подачи жалобы на постановление по делу об административном правонарушении:

жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу (ч. 1 ст. 30.2);

жалоба может быть подана непосредственно в суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, уполномоченным ее рассматривать (ч. 3 ст. 30.2);

в случае, если рассмотрение жалобы не относится к компетенции судьи, должностного лица, которым обжаловано постановление по делу об административном правонарушении, жалоба направляется на рассмотрение по подведомственности в течение трех суток (ч. 4 ст. 30.2).

Частью 3 ст. 30.1 КоАП РФ установлено, что постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности определен § 2 гл. 25 "Рассмотрение дел об административных правонарушениях" АПК РФ.

Президент

Российской Федерации

Б.ЕЛЬЦИН

Москва, Кремль

31 июля 1998 года

N 146-ФЗ