Глава 11. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Статья 72. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Комментарий к статье 72

1. В пункте 1 ст. 72 Кодекса указаны способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, каждому из которых посвящена отдельная статья комментируемой главы:

залог имущества;

поручительство;

пеня;

приостановление операций по счетам в банке;

наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Первые из двух указанных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - залог имущества и поручительство - осуществляются по инициативе налогоплательщика или плательщика сбора. Как предусмотрено п. 5 ст. 61 Кодекса, изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса либо при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).

Остальные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика - применяются по инициативе налогового органа.

Пунктом 1 ст. 329 части первой ГК РФ установлено, что исполнение гражданско-правовых обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Целесообразно отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 340 Таможенного кодекса РФ уплата таможенных платежей обеспечивается следующими способами:

1) залогом товаров и иного имущества;

2) банковской гарантией;

3) внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в Федеральном казначействе (денежный залог);

4) поручительством.

2. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, порядок и условия их применения устанавливаются следующими статьями комментируемой главы:

залог имущества - ст. 73 (см. комментарий к ст. 73 Кодекса);

поручительство - ст. 74 (см. комментарий к ст. 74 Кодекса);

пеня - ст. 75 (см. комментарий к ст. 75 Кодекса);

приостановление операций по счетам в банке - ст. 76 (см. комментарий к ст. 76 Кодекса);

наложение ареста на имущество налогоплательщика - ст. 77 (см. комментарий к ст. 77 Кодекса).

3. Пунктом 3 ст. 72 Кодекса установлено, что правила, предусмотренные комментируемой главой, за исключением ст. 76 и 77 Кодекса, т.е. за исключением положений о приостановлении операций по счетам в банке и о наложении ареста на имущество налогоплательщика, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды.

Это означает, что в отношении исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды применяются такие способы обеспечения, как залог имущества, поручительство и пеня.

При применении указанных способов обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов органы государственных внебюджетных фондов согласно п. 3 комментируемой статьи пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. Об органах государственных внебюджетных фондов см. комментарий к ст. 34.1 Кодекса.

Статья 73. Залог имущества

Комментарий к статье 73

1. В соответствии с п. 1 ст. 73 Кодекса обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов залогом осуществляется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом обеспечение залогом не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Пунктом п. 5 ст. 61 Кодекса также предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).

2. Пунктом 2 ст. 73 Кодекса установлено, что залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем.

В рамках гражданско-правовых отношений, как определено в п. 1 ст. 334 части первой ГК РФ, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Требования к договору о залоге, его форме и регистрации установлены ст. 339 части первой ГК РФ:

в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339);

договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 339);

договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом (п. 3 ст. 339);

несоблюдение правил, содержащихся в п. 2 и 3 указанной статьи, влечет недействительность договора о залоге (п. 4 ст. 339).

Согласно п. 2 комментируемой статьи залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Положения о залогодателе содержатся в ст. 335 части первой ГК РФ:

залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335);

залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 ГК РФ (п. 2 ст. 335);

залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц (п. 3 ст. 335).

В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

3. В соответствии с п. 3 ст. 73 Кодекса при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

Исполнение обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней за счет стоимости заложенного имущества согласно п. 3 комментируемой статьи осуществляется в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Порядок обращения взыскания на заложенное имущество предусмотрен ст. 349 части первой ГК РФ:

требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением (п. 1 ст. 349);

требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок (п. 2 ст. 349);

взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда: 1) для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа; 2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества; 3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно (п. 3 ст. 349).

4. Согласно п. 4 ст. 73 Кодекса предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено комментируемой статьей.

Статьей 336 части первой ГК РФ установлено следующее в отношении предмета залога:

предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336);

залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен (п. 2 ст. 336).

Статья 342 ГК РФ предусматривает возможность последующего залога, т.е. возможность передачи имущества, находящегося в залоге, в залог в обеспечение других требований. Однако пункт 4 комментируемой статьи устанавливает, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. Пункт 5 ст. 73 Кодекса предусматривает, что заложенное имущество может остаться у залогодателя либо может быть передано за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Во втором случае на налоговый орган, являющийся залогодержателем, возлагаются обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Статья 338 части первой ГК РФ также предусматривает залог без передачи и с передачей заложенного имущества залогодержателю. В частности, ст. 338 ГК РФ установлено следующее:

заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю (п. 1 ст. 338);

предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог) (п. 2 ст. 338);

предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя (п. 3 ст. 338);

при залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (п. 4 ст. 338).

В соответствии с п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:

1) страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования;

2) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;

3) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Согласно п. 2 ст. 343 ГК РФ залогодержатель и залогодатель вправе проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны.

Пунктом 3 ст. 343 ГК РФ установлено, что при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, указанных в п. 1 этой статьи, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества, залогодатель вправе потребовать досрочного прекращения залога.

6. В пункте 6 ст. 73 Кодекса установлено, что совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

Правила пользования и распоряжения предмета залога предусмотрены ст. 346 ГК РФ:

залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы (п. 1 ст. 346);

если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя. Соглашение, ограничивающее право залогодателя завещать заложенное имущество, ничтожно (п. 2 ст. 346);

залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя (п. 3 ст. 346).

7. В соответствии с п. 7 ст. 73 Кодекса к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 329 части первой ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.

Залог регулируется положениями § 3 "Залог" гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" части первой ГК РФ.

Статья 74. Поручительство

Комментарий к статье 74

1. В соответствии с п. 1 ст. 74 Кодекса обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов поручительством осуществляется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом обеспечение поручительством не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Пунктом п. 5 ст. 61 Кодекса также предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).

Следует отметить, что п. 2 ст. 184 гл. 22 "Акцизы" части второй Кодекса предусмотрено представление в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 Кодекса или банковской гарантии для освобождения налогоплательщика от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.

Такое поручительство банка (банковская гарантия) в соответствии с п. 2 ст. 184 Кодекса должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Пунктом 2 ст. 184 Кодекса также предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном ст. 184 Кодекса, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 Кодекса или банковской гарантии.

Согласно п. 2 ст. 184 Кодекса такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

2. Как определено п. 2 ст. 74 Кодекса, в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

В рамках гражданско-правовых отношений, как определено ст. 361 части первой ГК РФ, по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Статья 361 ГК РФ также предусматривает, что договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Пунктом 2 комментируемой статьи установлено, что поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Оформление договора поручительства производится в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Требования к форме договора поручительства установлены ст. 362 ГК РФ, согласно которой договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Статьей 362 ГК РФ также установлено, что несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Порядок оформления договора поручительства, предоставляемого для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, установлен в разд. II Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127.

Согласно п. 8 указанного Порядка договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и оформлять управления ФНС России по субъектам Российской Федерации либо межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее - налоговые органы). Договор поручительства со стороны налоговых органов подписывают руководители (заместители руководителя) налоговых органов.

В пункте 9 Порядка предусмотрено, что поручителями вправе выступать как юридические, так и физические лица.

В соответствии с п. 10 Порядка для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением по установленной форме (формы приведены в приложениях N 4 и 5 к Приказу ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127) в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации либо в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Пунктом 11 Порядка установлено, что при рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетной системой Российской Федерации и его платежеспособности.

В соответствии с п. 12 Порядка результаты рассмотрения возможности заключения договора поручительства налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган.

При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок.

Налоговый орган может отказать в заключении договора поручительства, если есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также в случае выявления налоговым органом недобросовестности налогоплательщика или поручителя.

Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:

наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;

наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика;

получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;

анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других юридических лиц;

иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:

неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организацией; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

Согласно п. 13 Порядка налоговые органы, указанные в его п. 8, самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. руб.

В пункте 14 Порядка предусмотрено, что договор поручительства, подписанный обеими сторонами, где сумма поручительства более 20 млн. руб., направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России. Для рассмотрения указанного договора ФНС России необходимо направить следующие документы:

договор поручительства;

справку о наличии задолженности поручителя;

справку о наличии задолженности налогоплательщика;

информацию об уплате текущих налоговых платежей поручителем с начала года;

информацию об уплате текущих налоговых платежей налогоплательщиком с начала года;

пояснительную записку налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.

В соответствии с п. 15 Порядка договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе.

3. В пункте 3 ст. 74 Кодекса установлено, что при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

О солидарной ответственности нескольких должников см. комментарий к ст. 50 Кодекса.

Общие положения о гражданско-правовой ответственности поручителя закреплены в ст. 363 части первой ГК РФ:

при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 363);

поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363).

Статья 364 ГК РФ устанавливает право поручителя на возражения против требования кредитора: поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства; поручитель не теряет право на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг.

В соответствии с п. 3 комментируемой статьи принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

4. Согласно п. 4 ст. 74 Кодекса по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика:

уплаченных поручителем сумм, а также процентов по этим суммам;

возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Права поручителя, исполнившего гражданско-правовое обязательство, определены в ст. 365 ГК РФ следующим образом:

к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365);

по исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365);

правила, установленные указанной статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (п. 3 ст. 365).

5. В соответствии с п. 5 ст. 74 Кодекса поручителями вправе выступать как юридические, так и физические лица.

Пунктом 5 комментируемой статьи также установлено, что по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

Согласно п. 3 ст. 363 части первой ГК РФ лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.

6. В соответствии с п. 6 ст. 74 Кодекса к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 329 части первой ГК РФ поручительство является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.

Поручительство регулируется положениями § 5 "Поручительство" гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" части первой ГК РФ.

7. Правила ст. 74 Кодекса о поручительстве при уплате налогов согласно ее п. 7 применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

Статья 75. Пеня

Комментарий к статье 75

1. В пункте 1 ст. 75 Кодекса определено, что пеней признается установленная комментируемой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как следует из правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <*>, пеня относится к правовосстановительным мерам принуждения, которые устанавливаются законодателем в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, в связи с несоблюдением законных требований государства. Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. представляют собой погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.

В Определении КС России от 4 июля 2002 г. N 200-О <*> указано, что анализ ст. 75 в целом, а также других положений Кодекса приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (п. 1 ст. 57); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (п. 3 ст. 57); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (п. 2 ст. 58); в случае, если налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам этих отчетных периодов вносятся авансовые платежи (п. 1 ст. 55).

--------------------------------

<*> Вестник КС РФ. 2003. N 1.

Пленум ВАС России в п. 20 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, предписал судам исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 Кодекса, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 Кодекса. В обоснование приведенного разъяснения Пленум ВАС России привел следующее:

по смыслу п. 1 ст. 75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога;

в соответствии с положениями ст. 52 - 55 Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период;

в силу п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

2. В соответствии с п. 2 ст. 75 Кодекса сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Как разъяснено в п. 18 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. N 41/9, в силу ст. 106, 108, 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, в связи с чем необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 Кодекса).

3. Пунктом 3 ст. 75 Кодекса установлено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Согласно п. 3 комментируемой статьи не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита в соответствии с п. 3 комментируемой статьи не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Следует отметить, что согласно п. 6 ст. 64 Кодекса по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.

4. Согласно п. 4 ст. 75 Кодекса пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.

5. В пункте 5 ст. 75 Кодекса установлено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

6. Пункт 6 ст. 75 Кодекса предусматривает возможность принудительного взыскания пеней.

Правила п. 6 комментируемой статьи о принудительном взыскании пеней аналогичны правилам п. 1 ст. 45 Кодекса о принудительном взыскании налога (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).

Принудительное взыскание пеней производится:

за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке: налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации - в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса; налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса (см. комментарии к ст. 46 и 48 Кодекса);

за счет иного имущества налогоплательщика: налогоплательщика-организации или налогового агента - организации - в порядке, предусмотренном ст. 47 Кодекса; налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса (см. комментарии к ст. 47 и 48 Кодекса).

Как установлено п. 6 комментируемой статьи, принудительное взыскание пеней производится:

с организаций и индивидуальных предпринимателей - в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Кодекса;

с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса.

Данные положения п. 6 комментируемой статьи приведены в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ и действующих с 1 января 2006 г. В п. 6 комментируемой статьи в ранее действовавшей ред. устанавливалось, что взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.

Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ направлен на совершенствование административных процедур урегулирования налоговых споров, для чего ст. 46 - 48 Кодекса изложены в новой редакции, Кодекс дополнен новой ст. 103.1, а также внесены изменения в ряд других статей Кодекса (см. комментарии к ст. 46 - 48, 103.1 Кодекса).

Статья 76. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя

Комментарий к статье 76

1. В пункте 8 ст. 46 Кодекса установлено, что при взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках (см. комментарий к ст. 46 Кодекса).

Согласно п. 1 комментируемой статьи приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. В пункте 2 ст. 76 Кодекса предусмотрены также и иные случаи приостановления операций по счетам в банке.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, как определено п. 1 ст. 76 Кодекса, означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено комментируемой статьей.

Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Об установленной гражданским законодательством очередности списания банком денежных средств со счета налогоплательщика см. комментарий к ст. 60 Кодекса.

2. В соответствии с п. 2 ст. 76 Кодекса решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога принимает налоговый орган, направивший требование об уплате налога.

В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Пунктом 2 комментируемой статьи также предусмотрено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в следующих случаях:

в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации;

в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.

В этих случаях приостановление операций по счетам согласно п. 2 комментируемой статьи отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.

Пленум ВАС России в п. 21 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения в отношении применения п. 2 комментируемой статьи:

согласно п. 2 ст. 76 Кодекса в отношении налогоплательщика - индивидуального предпринимателя приостановление операций по его счетам в банке может быть применено только в случае непредставления или отказа от представления в налоговый орган налоговой декларации, в отношении же налогоплательщика-организации эта мера применяется также и в целях обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки и пеней;

поскольку ст. 76 Кодекса не содержит специальных правил о порядке применения указанной меры к налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям, при разрешении споров, связанных с приостановлением операций по их банковским счетам, судам необходимо руководствоваться положениями данной статьи, регламентирующими порядок приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков-организаций.

Форма решения о приостановлении операции по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке приведена в приложении 5 к Приказу МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".

3. Пункт 3 ст. 76 Кодекса устанавливает порядок направления налоговым органом банку решения о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке:

решение передается банку под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения;

одновременно налогоплательщик уведомляется о направлении банку решения.

Представляется, что указанные правила применяются также в отношении направления налоговым органом банку решения об отмене приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке.

Приказом ФНС России от 3 ноября 2004 г. N САЭ-3-24/21@ <*> в целях соблюдения требований комментируемой статьи утвержден Порядок направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

--------------------------------

<*> Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 23.

4. Как установлено п. 4 ст. 76 Кодекса, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

С учетом положений п. 1 комментируемой статьи МНС России в письме от 16 сентября 2002 г. N 24-1-13/1083-АД665 <*> сообщило следующее:

--------------------------------

<*> Бизнес и банки. 2003. N 3.

в случае приостановления по решению налогового органа операций по счетам налогоплательщика-организации в банке последний не вправе выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других расходных операций по счету, за исключением операций по списанию со счета сумм налоговых платежей, а также платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;

в соответствии со ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Основанием закрытия банковского счета клиента служит расторжение договора банковского счета. При этом остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет;

таким образом, расторжение договора банковского счета в случае наличия остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету: выдача клиенту или перечисление на другой счет остатка денежных средств;

учитывая изложенное, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика-организации в банке при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и соответственно не вправе закрыть указанный счет клиента;

при отсутствии денежных средств на счете клиента банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету.

Статьей 134 Кодекса установлена ответственность банков за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (см. комментарий к ст. 134 Кодекса).

5. Пункт 5 ст. 76 Кодекса устанавливает период действия приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке:

началом действия приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке является момент получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций;

моментом окончания приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке является момент получения банком решения налогового органа об отмене приостановления таких операций.

6. В соответствии с п. 6 ст. 76 Кодекса приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

Форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении 6 к Приказу МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".

7. Пунктом 7 ст. 76 Кодекса установлено, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

В соответствии с п. 3 ст. 845 гл. 45 "Банковский счет" части второй ГК РФ банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.

8. Правила ст. 76 Кодекса о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации согласно ее п. 8 применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.

Представляется, что это касается и правил о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.

9. В пункте 9 ст. 76 Кодекса установлен запрет банку на открытие новых счетов лицу, в отношении счетов которых у банка имеется решение налогового органа о приостановлении операций.

В пункте 1 ст. 132 Кодекса установлена ответственность банков за открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица (см. комментарий к ст. 132 Кодекса).

Статья 77. Арест имущества

Комментарий к статье 77

1. В пункте 1 ст. 77 Кодекса определено, что арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

В соответствии с п. 1 комментируемой статьи арест имущества производится при одновременном наличии двух условий:

неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленный срок обязанности по уплате налога;

достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

Приказом МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 <*> утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога (далее - Методические рекомендации), в п. 3 которых под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендовано понимать одно из нижеследующих оснований:

--------------------------------

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 10.

наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;

наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации скрыться;

анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организация налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц;

иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:

неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

2. Пункт 2 предусматривает два вида ареста - полный и частичный:

полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа;

частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Права владения, пользования и распоряжения составляют в соответствии с п. 1 ст. 209 части первой ГК РФ правомочия собственника в отношении своего имущества. Собственник вправе своим имуществом владеть, т.е. реально им обладать, пользоваться, т.е. извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено, и распоряжаться, т.е. определять его юридическую судьбу - продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т.п.

В соответствии с п. 8 Методических рекомендаций при наложении частичного ареста постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества.

3. Как установлено п. 3 ст. 77 Кодекса, арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 Кодекса.

4. Согласно п. 4 ст. 77 Кодекса допустимо наложение ареста на все имущество налогоплательщика-организации.

5. В пункте 5 ст. 77 Кодекса установлено, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

В пункте 10 Методических рекомендаций указано, что аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. При невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста (при участии такового в произведении ареста) или специализированной организации.

6. В соответствии с п. 6 ст. 77 Кодекса решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

Форма постановления налогового органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении N 1 к Методическим рекомендациям.

Согласно п. 7 Методических рекомендаций постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно содержать:

а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;

б) дату вынесения и номер постановления;

в) наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

г) ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов;

д) сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество;

е) вид ареста (полный или частичный);

ж) перечень имущества, подлежащего аресту;

з) основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа.

7. В пункте 7 ст. 77 Кодекса установлено, что арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Порядок участия понятых определен ст. 98 Кодекса (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

В соответствии с п. 7 комментируемой статьи орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.

Пункт 7 комментируемой статьи также предусматривает разъяснение лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) их прав и обязанностей. В п. 10 Методических рекомендаций указано, что такое разъяснение производится в устной форме.

Порядок привлечения специалиста определен ст. 96 Кодекса (см. комментарий к ст. 96 Кодекса).

8. Пункт 8 ст. 77 Кодекса содержит запрет на проведение ареста имущества в ночное время. Исключение составляют случаи, не терпящие отлагательства.

Представляется, что при применении приведенной нормы допустимо применять определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В ст. 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.

9. В соответствии с п. 9 ст. 77 Кодекса должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) перед арестом имущества следующие документы:

решение о наложении ареста;

санкцию прокурора;

документы, удостоверяющие их полномочия.

10. Пунктом 10 ст. 77 Кодекса установлено, что при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества.

Согласно п. 10 комментируемой статьи в протоколе ареста имущества либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Как предусмотрено п. 10 комментируемой статьи, все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).

Форма протокола ареста имущества приведена в приложении N 2 к Методическим рекомендациям.

Согласно п. 10 Методических рекомендаций в случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте.

Пунктом 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что протокол подписывается должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами (при их участии в произведении ареста), а также налогоплательщиком (его представителем). В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных лиц подписать протокол должностное лицо отражает данный факт в протоколе. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту (его представителю) под роспись либо направляет его по почте заказным письмом.

11. Согласно п. 11 ст. 77 Кодекса руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

12. Пункт 12 ст. 77 Кодекса устанавливает запрет на отчуждение, растрату или сокрытие имущества, на которое наложен арест. Исключение составляет отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.

В статье 125 Кодекса предусмотрена налоговая ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (см. комментарий к ст. 125 Кодекса).

В соответствии с п. 8 Методических рекомендаций постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно предусматривать предупреждение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом. Согласно п. 10 Методических рекомендаций в протоколе ареста имущества должно быть отражено о предупреждении налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.

13. Согласно п. 13 ст. 77 Кодекса решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Согласно п. 13 Методических рекомендаций решение об отмене ареста оформляется постановлением, форма которого приведена в приложении N 3 к Методическим рекомендациям. Данное постановление в течение трех рабочих дней направляется (вручается) в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества. Постановление об отмене ареста должно содержать:

а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего указанное постановление;

б) дату принятия и номер постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

в) основания вынесения постановления;

г) перечень имущества, на которое был наложен арест;

д) дату вынесения указанного постановления.

В соответствии с п. 13 комментируемой статьи решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до одного из следующих действий:

до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение;

до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

14. Правила ст. 77 Кодекса об аресте имущества налогоплательщика-организации согласно ее п. 14 применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.