общем случае производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья (п. 2 ст. 200 НК РФ). В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур.

До 1 января 2007 г. действовал п. 6 ст. 200 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Соответственно, ранее акциз частично уплачивался через приобретение акцизных марок у государства. Сейчас акцизные (федеральные специальные) марки, например, на алкогольной продукции такой роли уже не играют и подлежат применению в силу императивной нормы п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" и призваны демонстрировать в т.ч. легальность производства (импорта) подакцизной алкогольной продукции, а также обеспечивать возможность соответствующего контроля.

Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками. Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Общий срок уплаты акциза - за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения (п. 1 ст. 203, п. 1 ст. 203.1 НК РФ). Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК РФ).

Особые правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с некоторыми видами подакцизных товаров (как правило - сырья) - денатурированным этиловым спиртом, прямогонным бензином, бензолом, параксилолом или ортоксилолом (в т.ч. ст. ст. 179.2 - 179.4 НК РФ); предусмотрены соответствующие свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с данным сырьем. Е.В. Кудряшова по данному вопросу отмечает, что такие свидетельства не являются разрешением на определенную деятельность и никак не связаны с лицензированием. Свидетельства дают право применить особый порядок исчисления налоговых обязательств и применения вычетов для снижения кумулятивного эффекта и сокращения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но обременяют зарегистрированных лиц предоставлением дополнительной подробной информации и дополнительной отчетностью <1165>. Кроме того, подобным образом урегулировано налогообложение акцизом операций с авиационным керосином налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта; что также сделано для целей применения вычетов (п. 21 ст. 200, п. 21 ст. 201 НК РФ).

--------------------------------

<1165> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 24.

5.3. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным прямым (подоходным) налогом. Данный налог предусмотрен гл. 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее предшественник НДФЛ - подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в настоящее время утратил силу). Кроме того, часть норм Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" после отмены данного налога с 1 января 2006 г. была воспроизведена законодателем (в основном в части дарения) в гл. 23 НК РФ. Поскольку налог на имущество, переходящее в порядке наследования, является достаточно распространенной мировой практикой, представляет интерес позиция М.Ю. Березина о том, что данный налог имеет высокий потенциал возрождения в отечественной налоговой системе <1166>.

--------------------------------

<1166> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 371.

По п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:

-физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

-физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Несмотря на то что в данной статье специально не выделены такие виды физических лиц, как индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, непосредственно в тексте гл. 23 НК РФ регламентируются особенности исчисления ими налога.

Общее определение налоговых резидентов дано в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

По сведениям, обобщенным С.Г. Пепеляевым, критерии определения налогового статуса физического лица (резидентства) в мировой практике могут быть и более сложными: тест физического присутствия, тест домицилия, тест постоянного жилища, тест центра интересов, тест гражданства, свободный выбор <1167>.

--------------------------------

<1167> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 18 - 29.

Несколько упрощенно можно утверждать, что резиденты платят НДФЛ с доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ по ставке 13%, (п. 1 ст. 224 НК РФ); а нерезиденты - только от источников в РФ, но по большей ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) и без учета вычетов (п. п. 3, 4 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ). Соответственно, с точки зрения налогообложения доходов от источников в РФ, быть резидентом нашей страны существенно выгоднее. При этом гражданство физического лица правового значения не имеет.

В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

А.В. Фокин, рассматривая правила определения резидентства, полагает, что соответствующие нормы должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда налогоплательщики обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством, что такое государство имеет право облагать налогом любые доходы такого лица, которые посчитает необходимыми <1168>. Р. Польссон приводит сведения о том, что если государство предпочитает облагать налогом всех проживающих на его территории лиц независимо от того, где получены доходы, то оно применяет принцип резидентства. Альтернативой является налогообложение всех доходов, полученных в государстве, независимо от того, где проживает лицо, получившее их в свое распоряжение. Этот принцип заключается в налогообложении по месту источника дохода. На практике государства при построении налоговых систем обычно используют определенные комбинации обозначенных двух принципов. Третий подход к затронутой проблеме, который встречается в относительно небольшом количестве государств (правда, среди них США), предполагает, что государство облагает налогом все доходы своих граждан независимо от того, где они проживают или где получают соответствующие доходы <1169>.

--------------------------------

<1168> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. М., 2009. С. 9.

<1169> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 58.

Объект налогообложения НДФЛ установлен в ст. 209 НК РФ как доход, полученный налогоплательщиками:

1)от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2)от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Общей проблемой всех подоходных налогов является правовое определение понятия "доход". Как

справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи снабдить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода <1170>. В дореволюционной правовой системе имела место та же проблема и высказывались даже такие идеи, что понятие дохода, как и понятие прибыли, приращения и др., не суть понятия правовые, а общеупотребительные в жизни названия того, что может дать имущество владельцу его или по самому существу своему, или при помощи труда и искусства владельца <1171>. Характерна и современная позиция Р.А. Познера: наиболее широкое определение дохода включает все денежные и неденежные поступления, включая не только досуг и (другой) неденежный доход от производства домохозяйства, но и подарки, наследство и награды <1172>.

--------------------------------

<1170> Пепеляев С.Г. Налогово-правовое понятие дохода // Налоговед. 2014. N 11. С. 15.

<1171> Алфавитный указатель вопросов гражданского права и судопроизводства, разрешенных Гражданским кассационным департаментом Правительствующего Сената в решениях 1876 - 1884 годов /

При этом ст. 41 НК РФ устанавливает следующее: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" , "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Но формулировка ст. 41 НК РФ является оценочной, поскольку опирается на неопределенный (и, соответственно, оценочный) термин "экономическая выгода".

Интересно то, что в "Современном экономическом словаре" <1173> термин "выгода" определяется, как получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли. Иными словами, доход (в НК РФ) определяется через выгоду, а выгода (в экономической литературе) - через доход. Впрочем, по сведениям, приведенным В.В. Шамшевой, в законодательстве США сходная ситуация - легальное определение дохода не отличается четкостью и строится по модели "X - это X", то есть понятие дохода фактически определяется через само себя. В США все, что можно так или иначе назвать доходом, им и является, если иное прямо не указано в законе. Идея предельно ясна: законодатель старается обложить налогом весь возможный "доход", даже не пытаясь ограничить себя специальным определением этого понятия. В то же время попытки легального определения дохода имеют место в судебной практике: Верховный суд США в 1955 году в деле Glenshaw Glass пришел к выводу, что доход - это неоспоримое присоединение к достатку, которое четко осознается налогоплательщиком и над которым он имеет правомочие владения <1174>.

--------------------------------

<1173> Современный экономический словарь / Под ред. Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцева. 6-е изд. М., 2011. С. 74.

<1174> Шамшева В.В. Понятие дохода в США // Налоговед. 2014. N 7. С. 80, 82.

С точки зрения С.Г. Пепеляева, доходом лица признается прирост в налоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств. Взносы участников хозяйственного общества в его капитал не рассматриваются как доход общества <1175>.

--------------------------------

<1175> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 50.

В итоге с учебной и с практической точек зрения наиболее предпочтительной представляется такая позиция: доходом является все то, что значимо для обложения соответствующим налогом исходя из специальных норм НК РФ и практики его применения. Да, этот подход не универсален, не предполагает наличия четкого юридического определения и требует изучения большого объема нормативного материала, а также практики его применения, но он, по меньшей мере, позволяет осознать, что именно в настоящее время рассматривается в качестве дохода на уровне правоприменителей. С этой точки зрения "обтекаемая" формулировка ст. 41 НК РФ не только проблема, но и благо. Суды, в случае недостаточной четкости норм, регламентирующих налогообложение некоторого поступления налогоплательщику, на основании ст. 41 НК РФ и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, могут квалифицировать его как не дающее экономической выгоды и, следовательно, не являющееся доходом либо стремятся особым образом определить, что именно и когда в конкретном случае является доходом (в т.ч. Постановление Президиума

ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10159/13; Обзор судебной практики ВС РФ N 2(2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 8; Постановление Президиума ВС РФ от 22 июля 2015 г. N 8-ПВ15).

Обобщенную позицию высказал С.Г. Пепеляев: законодательством установлена презумпция облагаемости поступающих лицу материальных благ: все, что предположительно можно назвать доходом (любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество), признается для целей налогообложения доходом, если законодательство прямо не делает исключения или налогоплательщик не докажет обратное <1176>.

--------------------------------

<1176> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 43.

Интересный пример выгоды, расцененной в качестве облагаемого НДФЛ дохода, приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 13986/12. Суд квалифицировал в данном качестве услуги, полученные безвозмездно физическим лицом и оплаченные банком, при условии наличия у данного физического лица минимального остатка на счете в указанном банке.

В плане квалификации поступлений денежных средств, как доходов физических лиц, представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 7423/12. В рамках налоговой проверки инспекция установила, что организацией были заключены договоры займа с физическими лицами, согласно которым заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 млн. руб., что соответствует 7,3 млн. долл. США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Кроме того, договорами предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения суммы долга. Через два с половиной месяца общество вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в размере 268,3 млн. руб., в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и возврата денежных средств в сумме 64,7 млн. руб. Налоговый орган пришел к выводу, что последняя сумма является облагаемым доходом физических лиц. ВАС РФ отметил, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.

Еще один интересный пример квалификации денежных поступлений как доходов - Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13510/12 и N 14376/12. В рассматриваемых делах налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, поскольку организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей. Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ.

Нельзя не отметить и уголовно-правовое определение дохода, данное в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве". По мнению Суда, под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного примечательно обобщение, сделанное С.Г. Пепеляевым: в современной мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника); концепция прироста достатка (доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство); а также концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве - сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не рассматриваются как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю). При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в гл. 23 НК РФ <1177>.

--------------------------------

<1177> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 44 - 48.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации предусмотрены в ст. 208 НК РФ. В частности, к первой категории относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1); вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1). К доходам второй категории, в частности, относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав (подп. 3 п. 3); пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п. 3).

Другая классификация доходов косвенно следует из п. 1 ст. 210 НК РФ: при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Соответственно, можно выделить доходы:

-в денежной форме;

-в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в т.ч. безвозмездно полученное имущество, работы, услуги);

-в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, в т.ч. экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях - то ниже 2/3 ставки рефинансирования Центробанка).

Смысл дополнения "...или право на распоряжение которыми у него возникло...", очевидно, состоит в том, чтобы налогоплательщик, имеющий действительную и бесспорную возможность получить доход (например, в виде денег в кассе организации или на зарплатной пластиковой карте), сделав соответствующее распоряжение о выдаче денег другому лицу (перечислив ему деньги), не мог в результате утверждать, что никакого дохода лично он не получил.

Кроме того, исходя из п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке

иосуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее - самозанятые физические лица). Предполагаемый доход либо определяется такими налогоплательщиками самостоятельно, либо определяется налоговым органом как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году.

Следует отметить, что в ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". В частности, такие иностранные граждане обязаны выплачивать НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1200 руб. в месяц, с учетом индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (на 2015 год - 1,307: Приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. N 685), а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (например, на 2015 год - 1,45: ст. 2 Закона Нижегородской области от 27 ноября 2014 г. N 163-З). В п. 5 ст. 227.1 НК РФ предусмотрено, что общая сумма НДФЛ указанных налогоплательщиков, исчисляется ими с учетом уплаченных фиксированных авансовых платежей за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.

Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в ст. 217 НК РФ: пенсии по государственному пенсионному обеспечению (п. 2); стипендии студентов учреждений высшего профессионального образования (п. 11); доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи имущества (за исключением объектов недвижимого имущества), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (п. 17.1) и др.

Нельзя не учитывать, что НК РФ не содержит положений, исключающих из налогооблагаемого дохода величину прожиточного минимума (Федеральный закон от 24 октября 1997 г. N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации") или доход в размере МРОТ (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Упрощенно можно утверждать, что МРОТ, который вправе получить работник по результатам своей трудовой деятельности, равен установленному, уменьшенному на 13%. С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные Р. Меллингхоффом: Федеральный Конституционный Суд Германии подверг критике ситуацию, когда в 1992 г. законодатель установил индивидуальный прожиточный минимум в отношении права социального обеспечения в размере 12407 DM в год, а для целей подоходного налога - только 5161 DM. С точки зрения

Конституции, прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства <1178>. С.Г. Пепеляев полагает, что право человека на труд - это возможность зарабатывать на жизнь самостоятельно, а не существовать за счет различных подачек. Правовое решение проблемы бедности не

втом, чтобы собрать с богатых и с помощью чиновников перераспределить бедным, а в том, чтобы не отбирать у мало зарабатывающих граждан необходимое им и их семьям для мало-мальски достойного существования <1179>. Сходным образом рассуждают и немецкие специалисты: налоги, уплаченные без учета прожиточного минимума, пришлось бы потом вернуть налогоплательщику в виде социальной помощи <1180>. Примечательно и то, что ранее в ч. 1 ст. 8 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) в качестве ежемесячного необлагаемого минимума был предусмотрен именно МРОТ. В Определении КС РФ от 4 декабря 1997 г. N 127-О разъяснено, что по своему характеру эта норма является льготой, предоставляемой гражданам при исчислении сумм подоходного налога.

--------------------------------

<1178> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право

врешениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 45, 49.

<1179> Пепеляев С.Г. В пользу бедных // Налоговед. 2012. N 4. С. 4.

<1180> Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. N 4. С. 77.

Действительно, разумный необлагаемый минимум доходов необходим как обеспечивающий минимальные расходы на еду, жилище и отдых, необходимые для зарабатывания физическим лицом дохода. Очевидно, что человек не может работать и, соответственно, зарабатывать, по минимуму не питаясь, не отдыхая и не имея жилья. Если самозанятые физические лица (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в порядке ст. 221 НК РФ вправе уменьшать свои облагаемые НДФЛ доходы на сумму соответствующих расходов, то аналогичное по своей экономической сути правомочие "обычных" физических лиц - уменьшение своих доходов на необлагаемый минимум.

Впрочем, в зарубежных юрисдикциях некоторые обычные "непредпринимательские" расходы допускается учитывать при налогообложении доходов от трудовой деятельности. Так, Федеральный конституционный суд ФРГ в 2008 году пришел к выводу, что отмена с 2007 года возможности работников учитывать свои затраты на проезд от дома до места работы при исчислении подоходного налога неконституционна <1181>. Следует, однако, заметить, что до указанного года данная возможность у работников в Германии имелась, и Суд, по существу, рассматривал конституционность ее отмены. В России же подобной нормы не предусмотрено, вследствие чего попытки через КС РФ оспорить ее отсутствие, скорее всего, малоперспективны.

--------------------------------

<1181> Еременок В.В. Ограничение вычета расходов работника на проезд не соответствует Конституции ФРГ // Налоговед. 2009. N 5. С. 65 - 73.

В принципе, то, что в НК РФ нет стандартного необлагаемого минимума, можно рассматривать как нарушение правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П. В данном судебном акте отмечается, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, - исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, - должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Однако нельзя не учитывать, что вопрос о необлагаемом минимуме доходов является принципиальным при значительном уровне налогообложения данных доходов (что и имеет место в большинстве стран Европы). Если же ставка налога относительно невелика, вопрос о налогооблагаемом минимуме (как, впрочем, и о расходах) является менее актуальным. В качестве примера можно привести налог, взимаемый в связи с применением УСН по максимальной ставке 6% от дохода (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). В известных научных публикациях нет предложений по введению здесь необлагаемого минимума (хотя это и в "чистом" виде налог с дохода), а учет расходов в данной системе налогообложения изначально невозможен, что компенсируется низкой налоговой ставкой. Соответственно, вопрос о необлагаемом минимуме при действующей в России стандартной ставке 13% по большинству активных доходов является относительно актуальным. Этот довод подтверждается и тем, что отсутствует более-менее массовое требование налогоплательщиков о его введении. Если же стандартная ставка будет повышена, то введение необлагаемого минимума, очевидно, потребуется. Относительной

актуальности данного вопроса способствует и то, что в России значительный объем выплачиваемых налогоплательщикам доходов облагается НДФЛ посредством налоговых агентов - работодателей. Те суммы, которые работник получает "на руки" - это то, что он может ощущать реально; те же суммы, которые указаны в платежных ведомостях (трудовых договорах), ему зачастую представляются величиной абстрактной. Учитывался ли при расчете НДФЛ некий необлагаемый минимум, как правило, принципиального значения для работника не имеет - важна зарплата "на руки".

В ст. ст. 218 - 221 НК РФ регламентированы различные виды налоговых вычетов из облагаемого дохода (позволяющие его уменьшить, и, соответственно, снизить НДФЛ). В частности, в силу подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ облагаемый доход можно уменьшить на сумму, уплаченную налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Иными словами, родитель, оплативший обучение своего ребенка на сумму 50 тыс. руб. в год, упрощенно говоря, может сэкономить 13% от этой суммы, то есть вернуть из бюджета 6500 руб. В Определении КС РФ от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О Суд пришел к выводу о возможности использования этого права родителями, лично не вносившими денежные средства за обучение своих детей, но документально доказавшими, что фактически расходы на обучение несли именно они.

Особый интерес представляют имущественные вычеты (ст. 220 НК РФ) в совокупности с особенностями освобождения от налогообложения доходов от продажи имущества (п. 17.1 ст. 217, ст. 217.1 НК РФ). С некоторой степенью упрощения, в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ, при продаже имущества (за исключением недвижимости), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, полученный доход не облагается НДФЛ и не декларируется. Если же указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее указанного периода, то полученный доход облагается налогом, но его можно уменьшить на 250 тыс. руб. (фиксированный вычет), либо на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Применительно к недвижимости правила несколько иные. Для объектов, приобретенных в собственность до 1 января 2016 г., установлен тот же трехлетний минимальный срок владения, после истечения которого продажа недвижимости государство "не интересует", а фиксированный вычет для меньшего срока владения - 1 млн. руб. Если же объект недвижимого имущества приобретен в собственность уже после 1 января 2016 г., то, за рядом исключений, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). Очевидно, данные положения направлены на то, чтобы гражданам без статуса индивидуальных предпринимателей было не столь выгодно заниматься извлечением дохода от постоянной перепродажи имущества.

На практике в деятельности налоговых органов обычно встает вопрос о налогообложении доходов от продажи только такого имущества, которое регистрируется в соответствующих реестрах (ценные бумаги, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Формально доход от продажи нерегистрируемого имущества (например, антиквариата, шубы, компьютера), находившегося в собственности владельца менее трех лет, подлежит учету при налогообложении НДФЛ и декларированию. Однако этого, как правило, не происходит, в том числе и по причине отсутствия у налоговых органов возможностей контролировать такие сделки.

Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число граждан в положение потенциальных нарушителей налогового законодательства. Еще Лао-цзы говорил, что если законы и правила противоречат людской природе, то они могут быть изданы, но не будут соблюдаться <1182>. Frustra ferentur leges nisi subdities et obedientibus - бесполезно издавать законы, если им не покоряются и не подчиняются <1183>. Кроме того, принятие властью законов, относительно которых изначально ясно, что исполняться они не будут, в очередной раз снижает уровень уважения и к законам, и к власти в целом. Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические обязанности, сколько то, при неисполнении каких именно обязанностей, с какой вероятностью, при каких условиях и какие именно могут наступить отрицательные последствия.

--------------------------------

<1182> Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 133. <1183> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 170.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в Определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. N 67-В11-2: налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал. На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта - более трех лет. Налоговый орган полагал, что

налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет. Суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

Однако, несколько иной подход к сходной проблеме впоследствии продемонстрирован в Определении КС РФ от 13 мая 2014 г. N 1129-О. В рассматриваемой ситуации гражданин в 2001 году приобрел в собственность десять земельных участков и в том же году объединил указанные земельные участки в один. В 2005 - 2007 годах он разделил данный земельный участок на четыре участка и зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в ЕГРП. Один из участков в 2008 году был продан, и гражданин полагал, что он имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ на сумму, полученную от продажи данного земельного участка, как находившегося в его собственности более трех лет (с чем не согласились налоговые органы и суды общей юрисдикции). КС РФ счел, что при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Имущественные вычеты, урегулированные в ст. 220 НК РФ, в ряде случаев применяются не только при продаже имущества, но при его приобретении. В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ в случае покупки, например, квартиры, можно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн. руб., то есть, как вариант - вернуть из бюджета до 260 тыс. руб., ранее удержанные работодателем.

В плане применения вычетов по НДФЛ очевидно, что они могут быть использованы только в том случае, если заинтересованный налогоплательщик (в т.ч. оплачивающий образование своих детей, приобретающий квартиру и т.д.) является плательщиком НДФЛ и с его дохода подлежит уплате налог. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом; данное право будет отсутствовать и у пенсионера, получающего доход исключительно в виде пенсии.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8184/07. Суд отметил, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 29 ноября 2006 г.) разъяснено, что заявить о социальном налоговом вычете, предоставляемом родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для самозанятых физических лиц (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в ст. 221 НК РФ установлены профессиональные вычеты. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы по сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П, от 1 марта 2012 г. N 384-О-О) разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" при исчислении НДФЛ (в части предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3920/13 отмечается, что с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (п. п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей

налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например, на приобретение данных товаров - ст. 253 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N 16282/11 отмечается, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Имеют место следующие разъяснения: индивидуальный предприниматель, применяющий кассовый метод учета доходов и расходов, вправе включить в состав расходов в целях исчисления НДФЛ затраты по фактически оплаченным и полученным товарам вне зависимости от даты получения дохода от реализации этих товаров, с учетом п. 3 ст. 273 НК РФ <1184>.

--------------------------------

<1184> Рекомендации Научно-консультативного совета при АС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 28 мая 2015 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2015. N 4. // СПС Гарант; СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Однако не следует полагать, что положения ст. 221 НК РФ означают, что самозанятые физические лица отдельно облагают отдельно свои доходы от профессиональной деятельности с учетом профессиональных налоговых вычетов и отдельно - все остальные доходы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 6603/11 отмечается, что ст. 221 НК РФ устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов, а именно они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода). Закрепление НК РФ указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профессиональных налоговых вычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Статья 210 НК РФ, определяя порядок исчисления налоговой базы, такой запрет не устанавливает, не содержится он и в иных положениях НК РФ.

При этом остается дискуссионным вопрос о возможности уменьшения своих доходов иными физическими лицами (не самозанятыми гражданами) на неограниченный перечень расходов, соответствующих оценочным положениям ст. 252 НК РФ и иным нормам гл. 25 НК РФ. Так, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. N 5-КГ15-19 выражена позиция, что расходы, понесенные гражданкой от переуступки права с приобретением права требования исполнения обязательств по договорам займа ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не учитываются. Однако впоследствии в Постановлении Президиума ВС РФ от 22 июля 2015 г. N 8-ПВ15 данный вывод был признан ошибочным, дело направлено на новое рассмотрение со ссылкой на необходимость учета ст. 41 НК РФ.

Интересная норма предусмотрена в п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 29 января 2015 г. N 223-О разъяснено, что п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Применение рассматриваемого положения разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 13158/09. По мнению ВАС РФ, если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов. В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данная позиция уточнена: при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при

отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Соответственно, итоговая позиция ВАС РФ сводится к тому, что налоговый орган при проверке в условиях отсутствия (недостаточности) документов о расходах должен предоставить вычет в размере 20% общей суммы доходов, а если документами обоснован больший размер - то в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ доказывать больший размер расходов. Интересно то, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ изначально предполагает условный расчет налога налоговым органом, а не налогоплательщиком.

Подход законодателя относительно фиксированной суммы расходов, закрепленный в п. 1 ст. 221 НК РФ, представляется весьма разумным и желательным к применению в иных подоходных налогах, исчисляемых с учетом вычетов или расходов (на прибыль организаций, ЕСХН, УСН с объектом "доходы минус расходы" и т.д.). В настоящее время налогоплательщики информированы о том, что отсутствие документов о доходах и расходах (вычетах) иногда может быть более предпочтительным, чем их наличие. Является типичным заявление налогоплательщика на суде, что все документы сгорели (украдены, испорчены и т.д.). Применительно к налогу на прибыль, а следовательно, и к НДФЛ, предприниматель в отсутствие документов вправе доказать свои расходы на уровне рыночных (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12), то есть в итоге будут применены те расходы, которые в подавляющем большинстве случаев имели бы место при их документальном обосновании. Исключение составляет НДС - право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами (Постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Если же во всех подоходных налогах предусмотреть норму, в соответствии с которой налогоплательщик, не представляющий достоверные документы к налоговой проверке, может рассчитывать, например, только на 50% расходов (вычетов), применимых в сходных обстоятельствах; либо на расходы (вычеты), равные 20% от дохода (облагаемой выручки), то надлежащее ведение учета и хранение документов может стать экономически выгодным.

Жесткое разграничение доходов (расходов) супругов - индивидуальных предпринимателей имеет место в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 1231/13. В рассматриваемой ситуации предприниматель Алямкина В.Е. в связи с вынесением судебного акта в ее пользу обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с другой стороны по делу расходов на оплату услуг представителя - индивидуального предпринимателя Алямкина Д.В. (мужа предпринимателя Алямкиной В.Е.). По мнению Суда, факт наличия в данном случае именно гражданско-правовых отношений подтверждается содержанием договора оказания возмездных услуг, акта оказанных услуг, субъектами по которым выступают названные индивидуальные предприниматели. Несение предпринимателем Алямкиной В.Е. расходов подтверждается приходными кассовыми ордерами. Удовлетворяя требование предпринимателя Алямкиной В.Е., суды исходили из того, что в рассматриваемых правоотношениях Алямкина В.Е. и Алямкин Д.В. выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов - индивидуальных предпринимателей. Полученная представителем Алямкиным Д.В. за оказание услуг по гражданско-правовой сделке денежная сумма подлежит учету при определении доходов предпринимателя в его деятельности. Кроме того, в соответствии со ст. 221 и подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе в качестве профессиональных вычетов учесть расходы на юридические услуги. При этом каких-либо исключений в зависимости от правового режима имущества индивидуального предпринимателя налоговое законодательство не содержит.

Следует учесть, что в силу п. п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не могут быть использованы по некоторым видам доходов; а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как следует из ст. 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ считается отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и определяется, как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (при возможности их применения). Иногда разграничение доходов на виды и их последующий раздельный учет и налогообложение называется шедулярной системой исчисления налога, от английского schedule - список, перечень.

Если вычеты превысят доход (например - индивидуальный предприниматель смог реализовать приобретенный им товар только по цене, меньшей цены приобретения, а иных доходов у него не было), то налоговая база будет равна нулю (не станет отрицательной) - п. 3 ст. 210 НК РФ. В этом случае, разумеется, налог не уплачивается (но и в отличие от НДС, никаких выплат (возмещений) из бюджета не предполагается).

Налоговый кодекс в ст. 224 предусматривает различные налоговые ставки:

-13% - стандартная (доходы, облагаемые по этой ставке, могут быть уменьшены на вычеты);

-35% - в отношении доходов в виде материальной выгоды; в виде выигрышей в сумме более 4000

руб.; в виде процентных доходов по вкладам в банках (в том числе по рублевым вкладам - в части превышения ставки рефинансирования Центробанка более чем на 5 процентных пунктов);

- 9%, 13%, 15% и 30% - в отношении различных видов доходов физических лиц.

В Определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что федеральный законодатель дифференцировал налоговые ставки по НДФЛ по размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика. Кроме того, в Определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации.

Представляет интерес то, что в нашей стране с течением времени изменялся подход к ставке налога на доходы физических лиц. В настоящее время ставки НДФЛ, в том числе стандартная 13%, являются пропорциональными, то есть не зависят от размера дохода. Однако ранее, в ст. 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) ставка данного налога была установлена как прогрессивная и возрастала по сложной прогрессии в зависимости от размера дохода. В соответствии с последней редакцией данной статьи минимальная ставка составляла 12%, а при доходах свыше 150 тыс. руб. ставка была установлена, как 26 тыс. руб. + 30% с суммы, превышающей 150 тыс. руб. Следует отметить, что до введения гл. 23 НК РФ доходы граждан (физических лиц), работающих по трудовым договорам, дополнительно облагались 1% взносами в ПФ РФ, что было установлено в ежегодных федеральных законах о тарифах страховых взносов в ГВБФ (например - в Федеральном законе от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ). Соответственно, до введения в 2001 году НДФЛ, относительно небольшие доходы работников фактически облагались, как и сейчас, по ставке 13%.

Ранее, в ст. 9 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. "О подоходном налоге с населения" (утратил силу) было предусмотрено, что с ростом заработной платы рабочих и служащих ставка налога увеличивается и при доходах свыше 100 руб. составляет 8 руб. 20 коп. + 13% с суммы, превышающей 100 руб. Кроме того, в силу статьи 20 данного Указа с доходов граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, составляющих 6001 руб. и выше, налог взимался по ставке 1332 руб. 40 коп. + 65% с суммы, превышающей 6000 руб. В послереволюционный период (в марте 1919 г.) в целях классовой дифференциации доходы, превышающие установленный максимум (в Москве и Петрограде - 96 тыс. руб.), подлежали полному изъятию, то есть ставка налога с суммы превышения составляла 100%. С оставшейся у налогоплательщика суммы доходов ставка налога достигала 25% <1185>.

--------------------------------

<1185> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Н.Я. Марковича. М., 1976. С. 397.

О.А. Борзунова, описывая историю принятия второй части НК РФ, приводит сведения о том, что доходы, облагаемые в настоящее время НДФЛ по повышенной ставке 35%, рассматривались авторами гл. 23 как нетрудовые <1186>. Подобный термин в нашей стране исторически имеет негативный оттенок (в т.ч. в ст. 69 Конституции РСФСР 1925 г. в качестве нетрудовых доходов квалифицировались проценты с капитала, доходы с предприятий, поступления с имущества и т.п.; в свое время было принято Постановление Совмина СССР от 15 мая 1986 г. N 575 "О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами"). В налоговом праве США используется более нейтральный термин "пассивные доходы", к которым относятся проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи и некоторые другие; ставка налога по доходам указанного типа установлена в размере 30% <1187>. Однако примечательно то, что, например, С.Г. Пепеляев, также предлагая в зависимости от источника поступления доходов разграничивать их на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные), т.е. на доходы от имущества и доходы от производственной деятельности, исходит из того, что получение доходов от имущества гарантировано, стабильно, меньше зависит от физического состояния налогоплательщика, чем получение доходов от производственной деятельности, поэтому фундированные доходы подлежат обложению налогом по более высоким ставкам <1188>.

--------------------------------

<1186> Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации от создания до наших дней. М., 2010. С. 115.

<1187> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. М., 2009. С. 15, 16.

<1188> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 56.

НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется всеми возможными (а именно тремя) способами, предусмотренными в ст. 52 НК РФ:

- налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): самозанятыми физическими лицами - по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, за исключением случаев, когда такие доходы не подлежат налогообложению;

- налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода самозанятых физических лиц;

- налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Этот статус имеют российские организации, самозанятые физические лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы (например - работник получил заработную плату от организации-работодателя). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Впрочем, источник выплат обязан удерживать НДФЛ не во всех случаях. Такой обязанности нет, например, если выплаты производятся индивидуальному предпринимателю в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью (п. п. 1, 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ), поскольку он сам декларирует свой доход (ст. 229 НК РФ), исчисляет и уплачивает НДФЛ по итогам такой деятельности.

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).

Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Однако для самозанятых физических лиц законодатель дополнительно предусматривает обязанность по уплате в течение года авансовых платежей с предполагаемого дохода на основании налоговых уведомлений (п. 2 ст. 52, п. 9 ст. 227 НК РФ): за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. По итогам года производится перерасчет исходя из фактически полученного дохода (п. 3 ст. 227 НК РФ). Соответственно, если за некоторый год налогооблагаемый доход самозанятого физического лица будет равен доходу за предыдущий год, то в общем случае налог будет полностью выплачен авансовыми платежами еще до срока уплаты налога за этот год.

Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога - не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае физическое лицо, получившее доход вместе с налогом, по итогам налогового периода обязано представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ), и самостоятельно уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Статья 231 НК РФ предусматривает особые квазипубличные полномочия налогового агента по НДФЛ - обязанность по возврату излишне удержанного с налогоплательщика налога. Урегулированная процедура имеет определенное сходство с процедурой, регламентированной в ст. 78 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением указанного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Соответственно, ст. 231 НК РФ не исключает возникновения споров между налоговым агентом и налогоплательщиком по поводу излишнего удержания НДФЛ и его возврата. Очевидно, что такие споры должны рассматриваться судами в обычном исковом порядке, поскольку органом власти налоговый агент не является.

В Определении КС РФ от 17 февраля 2015 г. N 262-О разъяснено, что переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента - с учетом приоритета действия специальных норм над общими - подлежит возврату в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ); в остальных