данного лица налога в соответствующей сумме (13% от такого дохода). Исходя из других публикаций <934>, налоговые органы Белгородской области неоднократно применяли доначисление и взыскание налогов по подобной "технологии".

--------------------------------

<933> Пепеляев С.Г. Не до закона // Налоговед. 2014. N 12. С. 5, 6; Пепеляев С.Г. Заплати налоги и трать спокойно! // Налоговед. 2015. N 4. С. 5; Михайлова О.Р. Новое слово в налогообложении, или Как белгородский суд догнал и перегнал Америку // Налоговед. 2015. N 6. С. 63; Зацепин А.В. Живете не по средствам? ИФНС идет к вам! // Главная книга. 2014. N 20; Мирзоев Ю. Если в бюджете не хватает денег, то налоговым органам разрешено просто "отнимать" деньги у физических лиц. URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14625?entryName=esli_v_byudzhete_ne_xvataet_deneg_to__nalogovym_organam_ra zresheno_prosto_otnimat_dengi_u_fizicheski.

<934> Баязитова А. Налоговики начали проверять расходы физлиц. URL: http://izvestia.ru/news/578806.

Данная проблема, по существу, была достаточно оперативно погашена на федеральном уровне. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 9, разъяснено, что получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ). Приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

3.3. Ответственность за нарушения налогового законодательства

В правовой литературе высказывался и высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как: принудительное исполнение обязанности; установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение; состояние принуждения к исполнению обязанности; правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем; наказание; обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т.д. По всей видимости, столь широкий спектр несовпадающих мнений, имевший место и ранее, позволил И.А. Ребане еще в 1989 г. сделать вывод, что теория ответственности в науке права находится в предкризисном состоянии <935>.

--------------------------------

<935> Ребане И.А. О методологических и гносеологических аспектах учения об основаниях юридической ответственности // Ученые записки Тартуского государственного университета. Вып. 852. Юридическая ответственность: проблемы и перспективы. Тарту, 1989.

Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относится: взыскание неуплаченного (неперечисленного) налога или сбора; пеня; штрафы; приостановление операций по счету в банке; арест имущества и т.д.

Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных по цели своей реализации правовых последствий правонарушений.

При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность - возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.

Исходя из предлагаемого определения, ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ, всегда носит штрафной характер и предполагает

случае дольше и сложнее, нежели его совершение, каким бы сложным оно не было. Таким образом, если для ведения незаконной деятельности остаются веские экономические причины и достаточные законодательные пробелы, никакая правоохранительная система "не угонится" за нарушителями <943>. А. Аузан полагает, что борьба с преступностью требует определенных издержек, а сама преступность есть своего рода экономическая деятельность (что мы очень хорошо понимаем по таким массовым и опасным видам преступной деятельности, как наркотрафик, наркоторговля) - полная победа над преступностью невозможна. До этого криминологи считали, что можно полностью искоренить преступность. Нельзя, сказали экономисты, потому что в какой-то момент возникнет ситуация, когда уничтожение преступности будет дороже, чем альтернативные издержки, связанные с осуществлением какой-то другой общественно-полезной деятельности, например, вложения в образование, здравоохранение, культуру и так далее, и в итоге последний преступник окажется безнаказанным. С точки зрения экономистов, борьба с преступлениями в этом смысле носит вечный характер, она не может завершиться, это одно из следствий трансакционных издержек <944>.

--------------------------------

<943> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 80.

<944> Аузан А. Экономический анализ права и стратегии государственного регулирования. URL: http://polit.ru/article/2014/06/20/auzan.

Следует также учесть определенную особенность общественного мнения в отношении некоторых категорий правонарушений и ответственности. Как писал Ч. Беккариа, преступления, которые, по мнению людей, не могут затронуть их лично, не настолько волнуют их, чтобы вызвать общественное негодование против виновных <945>. П.М. Годме отмечает, что для многих украсть у казны - не значит украсть. И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от "почетной обязанности участвовать в государственных расходах" <946>. Ф. Верт с иронией отмечает, что в Германии уклонение от уплаты налогов считается народным спортом <947>. По справедливому мнению А.В. Демина, взять чужое и не отдавать свое - вещи психологически разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита "честно заработанной собственности" от посягательств государства <948>. Соответственно, частные лица обычно не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Современное общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица.

--------------------------------

<945> Беккариа Ч. О преступлениях и наказаниях. М., 2004. С. 141. <946> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 399.

<947> "Круглый стол" с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 196.

<948> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 147.

Основными нормативными актами, регламентирующими в России ответственность за нарушения налогового законодательства, являются НК РФ, КоАП РФ и УК РФ. Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение - "налоговая ответственность" и регламентируется в гл. 15 - 16, 18. Ненормативным (правоприменительным) актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.

Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений никак не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога

предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), несообщение сведений об открытии счета (ст. 118 НК РФ) и др., практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть какой-либо ущерб казны.

Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер у очевидно штрафных мер продолжают предприниматься. Так, в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений. Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально-экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.

Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких имущественных мер. Следует отметить, что еще в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), как мера ответственности за нарушение налогового законодательства была признана неконституционной. Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход (вместе с налогом), а антимонопольное законодательство - незаконно полученный доход (теоретически, налогами не облагаемый).

Впрочем, очевидно то, что штраф, как и налог или пеня, представляет собой следующее из закона ограничение в пользу государства права собственности (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). В Постановлении ЕСПЧ от 11 января 2007 г. по делу Мамидакис против Греции сделан вывод о том, что оспариваемый штраф составлял вмешательство государства в право, гарантированное первым абзацем ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции, поскольку лишал заявителя имущества, а именно суммы, которую он был обязан уплатить.

Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин "состав налогового правонарушения" в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин "состав налогового правонарушения" применен в ряде актов КС РФ (Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 18 января 2001 г. N 6-О, от 12 мая 2003 г. N 175-О, от 4 июня 2007 г. N 518-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О, от 16 января 2009 г. N 146-О-О и др.).

По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие "состав правонарушения", которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков <949>.

--------------------------------

<949> Денисов Ю.А. Общая теория правонарушения и ответственности (социологический и юридический аспекты). М., 1983. С. 74.

Применительно к субъективной стороне состава налогового правонарушения необходимо разрешить соответствующие вопросы вины, поскольку, вообще говоря, только наказание совершенных при наличии осознанного выбора правонарушений и позволяет достичь утилитарной цели наказания - превенции правонарушений. Исходя из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами

демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности исходя из общего понятия состава правонарушения относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.

Но если в указанном Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в периоде действия Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация несколько изменилась после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Следует отметить, что КС РФ не исключает возможности применения ответственности без учета вины и в настоящее время. Так, в Постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. N 6-П отмечается, что наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения - общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе. Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве - в Определениях КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1621-О-О, от 22 марта 2011 г. N 391-О-О и от 21 июня 2011 г. N 774-О-О разъяснено, что применительно к ст. 12.9 "Превышение установленной скорости движения" КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Представляют интерес сведения, приведенные Г.М. Резником о том, как именно исторически развивалась идея о презумпции невиновности. Собственно презумпция невиновности работает, когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. В средние века глоссаторы - средневековые юристы поклонялись истине. Тогда выносилось три вердикта - виновен, невиновен, а также оставлен в подозрении. Последний вердикт был преобладающим, поэтому десятки тысяч людей до конца жизни ходили с клеймом неразоблаченного преступника. Потом додумались, что доказывать позитивно можно только положительный факт, нельзя доказать невиновность позитивно. И стали применять презумпцию невиновности <950>. Пример современного рудимента этих положений: шотландское прецедентное право сейчас уникально тем, что в нем существует три возможных варианта вердикта присяжных: "виновен", "не виновен", и "не доказано". Два последних являются оправдательными без возможности повторного суда <951>. Соответственно, в нашей стране идеи о презумпции

невиновности исторически были восприняты из иных правопорядков, вследствие чего имеют место определенные проблемы в ее восприятии и применении.

--------------------------------

<950> Резник Г.М. Наш суд не ведает сомнений // Новая газета. 2013. 16 дек. <951> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Великобритания.

Формулировка ст. 49 Конституции РФ, казалось бы, не может вызывать разного толкования и соответствует, например, ст. 11 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г. Однако, представляется, что вполне можно было бы усовершенствовать ее, например, так: каждый обвиняемый в совершении правонарушения (преступления) считается не совершавшим его, пока этот факт не будет доказан в предусмотренном федеральным законом порядке; и даже если указанный факт доказан, обвиняемый считается невиновным, пока его виновность также не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Действующий же вариант конституционной формулировки презумпции невиновности, отраженный в процессуальных (процедурных) нормах соответствующих федеральных законов, может произвести впечатление, что вопрос о доказанности совершения определенного правонарушения (преступления) обвиняемым уже разрешен, и не в его пользу - осталось только определиться с виной. С этой точки зрения, к сожалению, вполне справедливо замечание А.А. Тилле о том, что в нашей стране простые люди обычно не видят разницы между признанием факта совершения деяния и признанием вины в совершении данного деяния. Прокуроры и судьи, получающие от обвиняемого признание факта совершения им правонарушения, обычно рассматривают это признание и в качестве признания вины <952>.

--------------------------------

<952> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 156.

Следует отметить еще одну проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se - никто не обязан представить документы против себя <953>. В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" отмечается, что при рассмотрении гражданских и уголовных дел, а также дел об административных правонарушениях судам необходимо исходить из того, что в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

--------------------------------

<953> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 264.

С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них <954>. По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности <955>. При этом В.М. Савицкий отмечает, что может иметь место или презумпция невиновности, или презумпция виновности, ничего третьего быть не может <956>.

--------------------------------

<954> Тихомиров В.П. Предисловие к сборнику "Налоговый портфель". М., 1993. С. 10.

<955> Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С.

316.

<956> Савицкий В.М. Презумпция невиновности. М., 1997. С. 3.

Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый "компромат" на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание <957>. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются

налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (за неуплату налогов, за непредставление деклараций и т.д.).

--------------------------------

<957> Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С.

110.

Неоднозначность вопроса о презумпции невиновности в налоговом праве подтверждается, например, оценкой, которая дана И.Н. Соловьевым: из 1957 лиц, осужденных в 2010 - 2012 гг. за совершение налоговых преступлений, только 73 человека были приговорены к незначительным срокам лишения свободы, и то лишь потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб и не сотрудничали со следствием, а напротив, пытались скрыть следы преступления, разрушить доказательственную базу и т.д. <958>.

--------------------------------

<958> Интервью с руководителем аппарата Комитета Государственной Думы по безопасности и противодействию коррупции, доктором юридических наук, профессором, заслуженным юристом РФ И.Н. Соловьевым // Законодательство. 2014. N 1. С. 13.

Однако получается, что сокрытие следов преступления, разрушение доказательственной базы (то есть в налоговых преступлениях - обычно уничтожение документов лицом, привлекаемым к ответственности), как, впрочем, и отсутствие сотрудничества со следствием (непредставление следственному органу сведений и документов, которые могут быть использованы против лица, привлекаемого к ответственности) - это именно то, что на практике является необходимым условием для реального лишения свободы по преступлениям данной группы. Нельзя не отметить, что в закрытом перечне обстоятельств, отягчающих наказание (ст. 63 УК РФ), подобных обстоятельств нет. Что же касается обстоятельств, смягчающих наказание (ст. 61 УК РФ), то таковым является именно активное способствование раскрытию и расследованию преступления (подп. "и" ч. 1).

Но нельзя не учитывать, что налоговое законодательство - далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, в т.ч. предусмотренную ст. ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения, отнесенного к его подведомственности (ст. 23.48 КоАП РФ), и привлечь данного субъекта к ответственности.

Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации специализированными органами исполнительной власти. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона "О защите конкуренции" не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему <959>. Сходная ситуация имеет место и в валютном контроле. Так, И.В. Хаменушко справедливо отмечает, что при соответствующей проверке возникает неустранимый конфликт между презумпцией невиновности, подразумевающей право лица не свидетельствовать против себя, и обязанностью лица представлять органам и агентам все необходимые для проверки документы, связанные с валютными операциями <960>.

--------------------------------

<959> Гребенников В. Непредставление сведений: границы ответственности // Конкуренция и право. 2012. N 1. С. 46.

<960> Хаменушко И.В. Валютное регулирование в Российской Федерации: правила, контроль, ответственность. М., 2013. С. 209.

Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Ответственность в зависимости от формы вины установлена в ряде статей НК РФ, в т.ч. в ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.

На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения

определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо по меньшей мере указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более "жестком" варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика - организации. Очевидно, что на практике реализация такого подхода маловероятна. Но интересно то, что именно такая позиция косвенно следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

Поскольку налоговый орган далеко не всегда имеет в своем распоряжении приговоры о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организаций, практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении организаций к налоговой ответственности, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. По существу, на практике в отношении налоговой ответственности организаций "работает" объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Э.Н. Нагорная обоснованно считает норму п. 4 ст. 110 НК РФ мертворожденной; бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию <961>. Интересно то, что на практике объективное вменение фактически применяется налоговыми органами и по отношению к физическим лицам. Крайне затруднительно обнаружить решение о привлечении к налоговой ответственности физического лица (в т.ч. индивидуального предпринимателя), в котором имелось бы обоснование его вины.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Э.Н. Нагорной "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2009.

<961> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2012. С. 151.

Интересна правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. N 1-П применительно к административной ответственности: виновность юридического лица в совершении административного правонарушения является, как правило, следствием виновности физических лиц - должностных лиц или работников юридического лица.

Однако очевидно, что "как правило" - это только высоковероятная презумпция; вполне могут иметь место административные правонарушения, в которых невозможно установить виновность юридического лица через виновность физических лиц - должностных лиц или работников. Поскольку в качестве наказуемого деяния в НК РФ практически всегда установлено бездействие (несовершение предписываемого законодательством действия), такое правонарушение вполне может быть совершено организацией, в которой вообще нет должностных лиц (например - единственным должностным лицом был директор, но он умер, а новый директор не назначен).

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно-правовыми. Кроме того, "предшественник" части первой НК РФ - Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по своей правовой природе сходна с административной ответственностью. Подобной позиции придерживается, например, К.С. Бельский: так называемая налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства, нашедшая отражение в НК РФ, по существу, является административной <962>.

--------------------------------

<962> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из

пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N 1, 4, 6, 8, 10 // СПС "Гарант".

Врекомендации N R(91)1 Комитета Министров Совета Европы "Об административных санкциях" (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) также содержится ограничительный подход: данная Рекомендация касается административных норм, назначающих наказание денежного или иного порядка. Эти санкции названы в дальнейшем административными. Не рассматриваются таковыми: меры, которые административная власть предусматривает для исполнения уголовного осуждения; дисциплинарные взыскания.

Вто же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, в т.ч. позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание.

Следует только отметить, что в результате принятия ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 17 января 2013 г. N 1-П, от 14 февраля 2013 г. N 4-П, от 8 апреля 2014 г. N 10-П, Определение от 4 апреля 2013 г. N 485-О) при наложении административного штрафа по КоАП РФ возможно снижение размера штрафа ниже минимального предела, установленного санкцией статьи. Как установлено в ч. ч. 3.2, 3.3 ст.

4.1КоАП РФ, при наличии исключительных обстоятельств, связанных с характером совершенного административного правонарушения и его последствиями, имущественным и финансовым положением привлекаемого к административной ответственности юридического лица, судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дела об административных правонарушениях либо жалобы, протесты на постановления и (или) решения по делам об административных правонарушениях, могут назначить наказание в виде административного штрафа в размере менее минимального размера административного штрафа, предусмотренного соответствующей статьей или частью статьи раздела II КоАП РФ, в случае, если минимальный размер административного штрафа для юридических лиц составляет не менее ста тысяч рублей. При назначении административного наказания размер административного штрафа не может составлять менее половины минимального размера административного штрафа, предусмотренного для юридических лиц соответствующей статьей или частью статьи раздела II КоАП РФ.

Примечательно то, что КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В Определении от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности <963>.

--------------------------------

<963> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 88.

Интересен и тот факт, что с момента введения современного КоАП РФ в 2002 году несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были "перемещены" из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. То, что законодатель периодически "перемещает" в КоАП РФ нормы об административной ответственности из иных федеральных законов, в том числе кодифицированных, признается в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. N 1-П.

Тем не менее квалификация налоговой ответственности как разновидности административной, позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и

наоборот). Например, не квалифицируя прямо налоговую ответственность как разновидность административной, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 5 февраля 2013 г. N 11890/12 предлагал для разрешения определенного вопроса, связанного с налоговой ответственностью, применять разъяснения, изложенные в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях". В Постановлениях ФАС ВВО от 9 июля 2010 г. N А82-20297/2009 и от 16 июля 2010 г. N А82-20298/2009 при разрешении вопроса о возможности применения штрафа по ч. 4 ст. 19.8 КоАП РФ применен подход, аналогичный урегулированному в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но прямо не предусмотренный в КоАП РФ. По мнению суда, уполномоченный орган власти дал разъяснение, которое исключает возможность привлечения страховщика к штрафной ответственности за неинформирование антимонопольного органа при заключении подобных соглашений.

Представляют интерес сведения, приведенные Л.В. Головко: исторически термин "административная ответственность" возник тогда, когда ряд стран (Германия, Италия и т.д.) вывели мелкие "уголовные правонарушения" из своих УК. При этом бывшие уголовные правонарушения превратились просто в мелкие правонарушения, которые иногда начали обозначать в качестве административных в той мере, в какой санкции за их совершение стали возлагать не суды, а сугубо административные органы <964>. Соответственно, поскольку в России административные санкции применяют не только административные органы, но и суды, в нашей стране данный термин не вполне адекватен.

--------------------------------

<964> Головко Л. Соотношение уголовных преступлений и административных правонарушений в контексте концепции criminal matter (уголовной сферы) // Международное правосудие. 2013. N 1. С. 42 - 52; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс".

Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, "оснащенным" собственными нормами, регламентирующими публичную штрафную ответственность. Так, в гл. 6 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." предусмотрена разветвленная система санкций, во многом копирующая гл. 16 НК РФ. В ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" предусматривается исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П, в Определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 419-О-П и в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59. Другой пример - ст. 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример - ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Следует также упомянуть и ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (несмотря на то, что в Определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 440-О-О соответствующие штрафы по не вполне понятным причинам квалифицированы как законная неустойка, хотя, надо признать, какого-либо решения от имени государства о применении этих штрафов не выносится). Кроме того, "собственные" штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (хотя они и взыскиваются в пользу потребителя, а не государства - п. 46 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей"), в гл. 11 АПК РФ, в гл. 8 ГПК РФ и в ст. ст. 122, 123 КАС РФ.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин "публично-правовая ответственность", "ответственность за совершение публично-правового правонарушения", в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе Постановления КС РФ от 17 июня 2014 г. N 18-П и от 26 июня 2014 г. N 19-П, Постановление ВС РФ от 12 августа 2013 г. N 57-АД13-1 и Определение ВС РФ от 19 марта 2014 г. N 5-АПГ13-57, Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 и от 22 июня 2012 г. N 34 и N 37).

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти - по процедуре этого воздействия <965>.

--------------------------------

<965> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 229.

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично-правовая обязанность (например - отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее неисполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике ВАС РФ сложился иной подход. Исходя из ряда Постановлений Президиума (в т.ч. от 29 марта 2005 г. N 11498/04, от 16 сентября 2008 г. N 5378/08, от 1 февраля 2011 г. N 10708/10, от 24 апреля 2012 г. N 15230/11, от 22 мая 2012 г. N 17487/11, от 30 июля 2012 г. N 2265/12), отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично-правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.

Иными словами, по данной логике, санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию. С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.). Непосредственное развитие указанной логики в налоговых правоотношениях произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 3495/12. Поскольку установленный в п. 5 ст. 76 НК РФ срок представления банком сведений в налоговый орган был увеличен с одного дня до трех, Суд указал, что на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало. ВАС РФ счел, что суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ.

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывает частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику - уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.

Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 Постановления 23-го Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически и рассматривалась как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.

Если бы речь шла о таком "классическом" длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений) как длящихся состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что

рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся дало бы в нашей стране не столько положительный, сколько отрицательный эффект. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода - сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее позиция о необходимости отнесения налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе <966>.

--------------------------------

<966> Пастухов И., Яни П. Умышленное невыполнение конституционной обязанности // Бизнес-адвокат. 2002. N 13; Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред.

А.А.Ялбулганова. М., 2007. С. 379.

Всвязи с изложенным примечателен тот факт, что попытка поиска (по названию) диссертаций, посвященных длящимся правонарушениям (преступлениям) на сайте Российской государственной библиотеки (http://aleph.rsl.ru) в настоящее время результата не дает. По всей видимости, это косвенно свидетельствует о том, что четких критериев для квалификации некоторого правонарушения (сводящегося к неисполнению обязанности), как длящегося, в настоящее время не выработано. Соответственно, на практике подобная квалификация обычно производится "волевым" решением, в силу сложившейся традиции и исходя из реалий современности. Фактически так и сделано в упомянутом п. 1 Постановления 23-го Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. через перечисление примеров длящихся преступлений. При этом, с сегодняшних позиций, квалификация гипотетического недонесения о преступлении как длящегося правонарушения (преступления) сомнительна. В то же время очевидно, что незаконное хранение оружия и ранее, и сейчас следует квалифицировать как длящееся правонарушение (преступление) - оно представляется общественно опасным (вредным) в любой момент времени после начала хранения. С практической точки зрения в качестве длящихся следует рассматривать те правонарушения, которые прямо признаны таковыми законодателем либо современной судебной практикой. Данная проблема, как представляется, вполне описывается позицией А.А. Тилле (высказанной им относительно задачи разграничения однократных и повторных правонарушений): в юридической науке по ряду проблем сначала находят удобное и выгодное решение, а потом занимаются его доказательством <967>.

--------------------------------

<967> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 174.

Внастоящее время рассматриваемый вопрос нашел определенное разрешение в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении ВС РФ от 8 февраля 2012 г. N 49-АД12-1: правонарушение, наказуемое по ст. 15.11 КоАП РФ, выразившееся в искажении сумм начисленных (продекларированных) налогов, не признано длящимся. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 13004/13 рассматриваемая позиция применена и в арбитражном процессе.

Следует только отметить, что достаточно сложно привести пример обязанности, которая должна быть выполнена не к установленному сроку, а как-то иначе. Если срока исполнения обязанности нет, то фактически нет и самой обязанности.

Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ, в которой урегулированы сроки давности привлечения к налоговой ответственности. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П разъяснено, что установленный данной статьей НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после

окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. N 7473/13 истекший срок давности привлечения к ответственности не подлежит восстановлению.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Толкование п. 1 ст. 113 НК РФ применительно к ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11. По мнению Суда, налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, как полагает ВАС РФ, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога. Так, если имеет место неуплата НДФЛ за 2011 год, срок исполнения данной обязанности - 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок давности начнет исчисляться с 1 января 2013 г., привлечение к ответственности возможно не позднее 31 декабря 2015 г. Аналогичным образом данный вопрос применительно к НДС разрешен, например, в Определении ВС РФ от 10 февраля 2015 г. N 2-КГ14-3: учитывая то, что ответчику необходимо было произвести уплату сумм налога не позднее 20 апреля 2010 г., то есть во втором квартале 2010 года, эта обязанность не была исполнена, срок давности привлечения к ответственности подлежал исчислению со следующего дня после окончания второго квартала, то есть с 1 июля 2010 г., и истекал 1 июля 2013 г.

Разъяснение общего характера сделано в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при толковании п. 1 ст. 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный п. 1 ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Вообще говоря, сходный подход имеет место и в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.

Остается только вопрос: что такое "период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности"? Обычно для совершения некоторого действия устанавливается некоторая дата, не позднее которой и должно быть совершено действие. Например, в разовых налогах (которых в настоящее время в НК РФ формально не предусмотрено, хотя они и не исключены) в принципе не будет никакого периода, предоставленного для уплаты налога - будет только срок его уплаты (исчисляемый либо от облагаемого действия, либо от момента истребования налога налоговым органом).

Следует отметить, что указанная позиция ВАС РФ относительно момента начала исчисления срока давности по ст. 122 НК РФ является несколько скорректированной. Ранее Суд предлагал исчислять срок давности от момента окончания налогового периода, за который (а не в котором) не был уплачен налог. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01 была рассмотрена ситуация, в которой предприниматель не уплатил налог за 1996 год, поскольку необоснованно пользовался в данном году льготой. По мнению Суда, срок давности, исчисляемый по правилам ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 1 января 1997 г. и истек 1 января 2000 г.

Что же касается трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, например, по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации", то он исчисляется с момента, когда декларация должна была быть представлена, т.е. с момента, когда обязанность должна была быть

исполнена. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. N 13447/10 разъяснено, что правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации.

Однако не вполне ясно, по какой причине здесь срок давности не установлен по "технологии": со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности. Соответственно, по неочевидным причинам имеет место дифференциация подхода к исчислению сроков давности совершения различных правонарушений.

Нельзя не отметить правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Позиция ВАС РФ по указанном вопросу иная: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 разъяснено, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу) было обосновано, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В этом плане следует отметить одну немаловажную особенность: срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Иной вариант решения данного вопроса предусмотрен в ч. 2 ст. 78 УК РФ: сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Новая норма была п. 1.1 введена законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. Примечательно то, что в отношении данного акта КС РФ в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" содержится следующий вывод: Постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил.

Относительно сроков давности привлечения к штрафной ответственности примечательно то, что государство иногда (по всей видимости, в "целесообразных" случаях) может, по существу, их игнорировать либо "растягивать". Так, в п. 27 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами-исполнителями судебных актов арбитражных судов", несмотря на то, что исполнительский сбор в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П был квалифицирован как административная санкция, Президиум пришел к выводу, что взыскание судебным приставом-исполнителем исполнительского сбора не является наказанием должника в смысле, придаваемом понятию "наказание" КоАП РФ; статьей 4.5 КоАП РФ установлена давность привлечения лица к указанному в нем административному наказанию, к которому взыскание исполнительского сбора не относится.

То, что указанная проблема и после данного разъяснения Президиума осталась дискуссионной, впоследствии было подтверждено в Протоколе заседания секции арбитражного процессуального законодательства Научно-консультативного совета при ВАС РФ от 13 мая 2009 г. N 5.

Другой пример - в п. 6 ст. 4.5 КоАП РФ предусмотрено, что срок давности привлечения к административной ответственности за "антимонопольные" административные правонарушения начинает исчисляться со дня вступления в силу решения комиссии антимонопольного органа, которым установлен факт нарушения антимонопольного законодательства Российской Федерации. Соответственно, применение административного наказания в данных случаях зависит не столько от того, как давно имело

место соответствующее административное правонарушение, сколько от того, когда его выявит и должным образом зафиксирует антимонопольный орган. Попытка разрешения данной проблемы произведена в Определении КС РФ от 2 декабря 2013 г. N 1909-О: специальные сроки давности привлечения к административной ответственности за соответствующие деяния во всяком случае не могут быть больше минимальных сроков давности привлечения к уголовной ответственности и должны иметь не зависящее от каких-либо юридических фактов календарное исчисление.

Впрочем, по некоторым видам правонарушений сроков давности изначально не предусмотрено, о чем прямо указано в законодательстве (в т.ч. ч. 5 ст. 78 УК РФ).

В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Actus non facit ream, nisi mens sit rea - действие не делает виновным, если невиновен разум <968>.

--------------------------------

<968> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 73.

Разъяснения уполномоченных органов как основание для освобождения от налоговой ответственности (а также и от пени - п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. N 405-О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. В ряде актов ФАС ВВО данное письмо Минфина РФ было использовано как основание для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (Постановления от 3 марта 2009 г. N А79-3672/2008-К2, от 23 июня 2008 г. N А29-2092/2007 и др.). В Постановлении ФАС ВВО от 18 июля 2012 г. N А11-6489/2011 сделан вывод, что Минфин России, допуская публикацию своих писем в справочно-правовых системах, не может не осознавать, что они будут использованы неограниченным кругом лиц в качестве разъяснений и с правовыми последствиями, урегулированными в п. 8 ст. 75 НК РФ. То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочно-правовых системах, могут быть использованы для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (пеней), подтверждено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. N 4350/10, от 25 сентября 2012 г. N 4050/12, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. N 5-КГ15-19.

При этом налоговые (финансовые) органы не могут уклониться от выдачи разъяснений, которые истребуются у них конкретным частным субъектом: в подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ установлены соответствующие обязанности.

В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной

горноспасательной частью) приказа Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация-налогоплательщик находится в его подчинении.

Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Н.К. Роверсом: в Нидерландах споры, касающиеся разъяснений налоговых органов, основываются на принципе доверия к действиям органов власти. Этот принцип выражается, например, в последовательности позиции налоговой службы. Если в течение нескольких лет она одобряет налоговые расчеты (декларации) налогоплательщика, то налогоплательщик вправе рассчитывать на такое же отношение налоговой службы и в дальнейшем, несмотря на то, что такая практика противоречит буквальному тексту закона. При этом налогоплательщик должен представлять в налоговую службу полную и достоверную информацию <969>.

--------------------------------

<969> Роверс Н.К. Действие судебных актов по вопросам налогообложения во времени: опыт Нидерландов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 120.

По всей видимости, подобный подход был применен Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 563/10. В указанном судебном акте была рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган длительное время без возражений принимал от налогоплательщика налоговые декларации по ЕСХН, а впоследствии провел выездную налоговую проверку и доначислил налоги по общей системе налогообложения. При этом налоговый орган точно знал, что налогоплательщик не должен применять данный специальный налоговый режим. Суд отметил, что инспекция, по сути, одобрила действия налогоплательщика, и счел доначисления (не только штрафы, но и налоги и пени) незаконными.

Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

Кроме обстоятельств, исключающих вину (и, соответственно, исключающих привлечение к налоговой ответственности), в НК РФ предусмотрены нормы, позволяющие индивидуализировать размер санкций применительно к конкретному случаю. Как следует из ст. ст. 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом (административное усмотрение) или судом (судебное усмотрение) не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена налоговым органом в два раза.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. В п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в пп. 1, 2, 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 1682/13, при наличии в решении по результатам проверки различных налоговых санкций (например - по ст. ст. 119 и 122 НК РФ), по разным налогам, в общем случае вопрос о снижении санкций должен быть разрешен по отношению ко всем штрафам, а не к каким-то отдельным. Однако следует учесть, что в ряде случаев данный подход неприменим. Например, проверяемый выездной налоговой проверкой период включал 2014 и 2015 годы; в

2014 году имело место какое-либо обстоятельство, смягчающее ответственность, а в 2015 году - уже нет. Пункт 2 ст. 112 НК РФ предусматривает, что единственным обстоятельством, отягчающим

ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Вэтом плане представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 15557/07 и от 9 декабря 2008 г. N 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение уже после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение. В Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" содержится следующий вывод: поскольку привлечение к ответственности компании-заявителя в разбирательстве о начислении налогов за 2000 год явилось основой для применения к ней 100% увеличения суммы штрафов, причитающихся в отношении налоговых начислений за 2001 год, в связи с повторностью правонарушения, удвоение штрафа в отношении указанного года не соответствовало закону.

Кроме того, сходные разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010

г.N 1400/10. Исходя из данного судебного акта применение п. 4 ст. 114 НК РФ возможно только при наличии следующей последовательности: совершение первичного правонарушения (например, непредставление декларации по итогам конкретного периода) - привлечение к налоговой ответственности за первичное правонарушение - совершение повторного правонарушения (непредставление декларации по итогам какого-либо последующего периода) - привлечение к налоговой ответственности за повторное правонарушение с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ. Также в указанном судебном акте сделан интересный вывод, следующий из п. 3 ст. 112 НК РФ и уточняющий особенности увеличения штрафов при судебном взыскании санкций: до вступления в силу решения суда о взыскании санкций лицо не считается привлеченным к налоговой ответственности. Возможно, данный вывод применим только в целях увеличения размера санкций, поскольку моментом привлечения к налоговой ответственности, вообще говоря, является дата вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Суд, в соответствии с НК РФ, не привлекает частного субъекта к налоговой ответственности. При судебном взыскании санкций роль суда состоит в проверке правильности их применения налоговым органом. При ином подходе к данному разъяснению ВАС РФ, лицо, с которого налоговая санкция может быть взыскана только в судебном порядке, добровольно уплатившее сумму штрафа, вообще не будет считаться привлеченным к налоговой ответственности.

Всвязи с изложенным следует упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. N 11890/12: неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным. В случае если при рассмотрении заявления об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности суд установит, что оспариваемое решение содержит неправильную квалификацию правонарушения, он в соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ принимает решение о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности.

Здесь же следует напомнить, что моментом, на который исчисляются сроки давности, является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого исчисляется годичный срок состояния налоговой "наказанности" - момент вступления решения в силу (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)". В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). На основании п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Взначительной частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку наиболее массовые налоговые правоотношения - именно по уплате налогов.

Штраф в размере 40% применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых "схем", фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 20 мая 2008 г. N 15555/07, от 25 февраля 2009 г. N

12418/08 , от 22 июня 2010 г. N 1997/10, от 20 июля 2010 г. N 7654/08, и др. Кроме того, 40% штраф был применен в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", что впоследствии описано в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П.

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога, а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния налогоплательщика. По этой причине сложившаяся практика применения данной статьи исходит из того, что если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06). По той же причине штраф невозможно применить к налогоплательщику при неуплате им налога, который подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом. В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: при наличии необходимого объема информации о налоговых обязательствах налогоплательщика, которую можно получать в ходе выездных и камеральных проверок, финансовые органы имеют в своем распоряжении все необходимые инструменты, чтобы добиться внесения в бюджет недоимки по налогу. Для этого им предоставлено право бесспорного списания требуемых сумм с банковского счета, право ареста имущества и др. <970>.

--------------------------------

<970> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 576.

Пример случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно - если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена сумма налога, подлежавшего уплате, превышающая ту, что продекларировал налогоплательщик. Соответственно, данный штраф установлен не совсем за неуплату налога, а, скорее, за его недекларирование (неверное декларирование), и, соответственно, применим только к тем налогоплательщикам, которые обязаны самостоятельно исчислять и декларировать налоги.

При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в том, что в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, "в уме" и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния не предусмотрена "неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации".

С этой точки зрения формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является более точной: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" разъяснено, что способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Следует отметить, что в части неуплаты сбора ст. 122 НК РФ на практике применяется к сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в отношении таких сборов в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их уплаты. То, что налоговые органы применяют штраф к плательщикам такого сбора, следует из Определения КС РФ от 28 мая 2009 г. N 852-О-О и Постановления Президиума ВАС РФ от 5 июня 2007 г. N 15753/06.

По аналогии, тот же вывод можно сделать и в отношении торгового сбора (хотя он, по существу, и является налогом): в п. 2 ст. 417 НК РФ установлено, что уплата сбора производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за периодом обложения.

Что же касается, например, государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ), то в силу п. 1 ст. 333.18 НК

РФ данный "классический" сбор практически всегда подлежит уплате до совершения юридически значимых действий, а неуплата пошлины, соответственно, влечет отказ в их совершении, но не применение штрафа. Даже если по государственной пошлине судом представлена отсрочка (рассрочка) в порядке п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23, ст. 333.41 НК РФ, штраф за неуплату государственной пошлины в установленный при отсрочке (рассрочке) срок по ст. 122 НК РФ неприменим, поскольку такой неуплате не предшествует какое-либо неправомерное деяние плательщика. Тем же образом можно рассуждать и относительно сбора за пользование объектами животного мира, поскольку плательщики уплачивают его при получении разрешения на добычу объектов животного мира (п. 1 ст.

333.5НК РФ), т.е. авансом, в отсутствие какого-либо установленного в законе календарного срока уплаты.

Вцелом, применение штрафа по отношению к сборам (либо к налогам, которые подлежат самостоятельной уплате налогоплательщиками в календарные сроки, но в отсутствие налоговой декларации, в т.ч. налог по патентной системе налогообложения - п. 2 ст. 346.51 НК РФ), имеет существенную проблему: зачастую сложно ответить на вопрос, что является предшествующим неправомерным деянием плательщика, обусловившим неуплату сбора (налога)? Тем не менее, с точки зрения, например, Ю.М. Лермонтова <971>, неоплата (неполная уплата) налога при патентной системе налогообложения образовывает состав налогового правонарушения (ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 НК РФ).

--------------------------------

<971> Лермонтов Ю.М. Совершенствование специальных налоговых режимов: государство стимулирует развитие малого бизнеса: Практический комментарий к Федеральному закону от 25 июня 2012 г. N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс". 2012.

Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.

То, что налогоплательщик должен выполнить все условия, указанные в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а не какую-то их часть, следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 11185/10: уточненные налоговые декларации поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки; до подачи уточненных налоговых деклараций суммы пеней, приходящихся на дополнительно исчисленные суммы налогов, уплачены не были. На этом основании Суд пришел к выводу о правомерном применении ответственности налоговым органом и невыполнении предпринимателем установленных НК РФ условий освобождения от ответственности.

Норма подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.

Кроме того, исходя из судебной практики, применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению). Разъяснение содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10734/12: налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством

срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Вп. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данное разъяснение уточнено: в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому судам надлежит исходить из того, что, по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

ВОпределении КС РФ от 24 октября 2013 г. N 1616-О данная идея получила развитие: по смыслу законоположений НК РФ, ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ во внимание должно быть принято наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому же налогу. В силу положений НК РФ (п. 3 ст. 44, п. п. 3 и 4 ст. 45, п. п. 4 и 5 ст. 78) соответствующая переплата может рассматриваться как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на момент выявления налоговым органом задолженности по уплате налога за конкретный налоговый период и принятия им решения по данному обстоятельству, поскольку в таком случае налоговый орган имеет возможность произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом. Это не влечет какой-либо неопределенности в правовом положении налогоплательщика, поскольку он не лишен возможности исполнить возложенную на него обязанность по уплате налога в установленном НК РФ порядке, в том числе путем своевременного обращения с заявлением о зачете имеющейся переплаты в счет подлежащего уплате налога.

Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога, в случае, если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.

Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г. - а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ - означает, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему <972>. Подобный подход впоследствии был отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 784/13: учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и

сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ. Поскольку пени могут быть начислены на неуплаченную сумму налога, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджеты названных муниципальных образований.

--------------------------------

<972> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 57.

Тем не менее нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к "доплате", но налог и (или) пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, "провоцируется" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, "занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога" в первоначальной налоговой декларации. Но, коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом "к доплате", но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к "доплате" суд рассмотрел как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания <973>.

--------------------------------

<973> Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М., 2005. С. 14.

Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько "дополняет" состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например - налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог "к доплате" и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее, провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к "доплате" вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.

Данные рассуждения могут быть подкреплены правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. N 13311/12 и N 13366/12 (в которых, однако, не рассматривались проблемы применения подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ): налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи

уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

После принятия Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О статья 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" применяется налоговыми органами на практике достаточно редко. Суд отметил, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Особенности санкций за неуплату налога ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков урегулированы в п. 4 ст. 122, ст. 122.1 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, наказуема по ст. 129.3 НК РФ (в совокупности с п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ); а неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании - по ст.

129.5НК РФ (с учетом п. 3 ст. 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ).

Что же касается ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового

результата инвестиционного товарищества)", то она также достаточно часто применяется на практике налоговыми органами. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Статья производит впечатление, что "ценность" для государства информации о сумме налога, подлежащей уплате, равномерно возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки штраф "стабилизируется". Разумного объяснения такой конструкции штрафа, как представляется, нет.

ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.

Пункт 1 ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик в установленный срок уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п.

п.1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми: эти нормы в той или иной степени предусматривают штраф и за недекларирование налога, и за неуплату налога.

Вп. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 руб. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. ст. 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным ст. 119 НК РФ минимальным размером.

Вплане сравнения санкций по ст. ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30% неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15% суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о неисполненной в полном

объеме налоговой обязанности - 30% суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100% неуплаченной суммы налога; она также может быть снижена до 30%, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке и до 50% - если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц <974>.

--------------------------------

<974> Болтенко О.А. Досудебная процедура разрешения налоговых споров в Великобритании // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 96.

Особенности санкций по законодательству США поясняет Д. Ларо. В частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую декларацию и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере 20% от суммы занижения налоговых обязательств. Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу налоговой декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в которой обманным или иным мошенническим образом занижена сумма налоговых обязательств, может быть наложен штраф в размере 75% от суммы недоплаты, связанной с мошенничеством <975>.

--------------------------------

<975> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 7. С. 78, 80.

В России не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно. Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента, то необходимость в налоговой декларации от налогоплательщика отсутствует - государство получает значимую для налогообложения информацию по иным каналам. Другой пример - поскольку размер налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, известен заранее и налогоплательщику и государству, в соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по данному налогу в налоговые органы не представляется.

Актуальной является правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией. Поскольку в ст. 80 НК РФ разграничиваются понятия налоговой декларации, расчета авансового платежа, расчета сбора, расчета, представляемого налоговым агентом, расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, п. 1 ст. 119 НК РФ, вообще говоря, может быть применен только за непредставление налоговой декларации. В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

Соответственно, теперь изменена правовая позиция, ранее изложенная в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10 и сводящаяся к возможности применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций (ст. 289 НК РФ). С этой же точки зрения, ст. 119 НК РФ неприменима за непредставление документа, обозначенного в п. 5 ст. 174 НК РФ, как налоговая декларация по НДС для налоговых агентов (т.е. если, например, данные в

ней содержатся только в "агентской" части, а представившее ее лицо применяет ЕНВД).

Также следует отметить, что сроки представления уточненных налоговых деклараций в НК РФ в общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. N 2769/05).

Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого-либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 7 ст. 220 НК РФ установлено, что ряд имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в общем случае предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения п. 1 ст. 119 НК РФ по такой декларации отсутствуют.

Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать общую позицию, изложенную в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена как правовая позиция КС РФ в Определении от 17 июня 2008 г. N 499-О-О: исходя из того, что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога; налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы.

Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, то имеет место обязанность по представлению "нулевых" деклараций, а штраф за их непредставление составит 1000 руб.

Применительно к налогу на имущество организаций данный подход имеет место в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: положения ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам не связывают с наличием суммы налога на имущество к уплате (если, например, у налогоплательщика есть облагаемое имущество, но он использует льготу). Если же у организации вообще нет облагаемого имущества, то она и не является налогоплательщиком налога на имущество, т.к. таковыми, в силу п. 1 ст. 373 НК РФ, признаются только организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. В данном случае нет и необходимости в представлении "нулевой" декларации.

Что же касается, например, ЕНВД, то налогоплательщики данного налога - это организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории, где данный налог введен, облагаемую им предпринимательскую деятельность и перешедшие на его уплату (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Как это следует из п. 3 ст. 346.32 НК РФ, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартал - ст. 346.30 НК РФ). По той же логике, если предположить, что индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, не осуществляет во II квартале 2014 г. облагаемую данным налогом деятельность, то налогоплательщиком ЕНВД в данном налоговом периоде он не является и обязанности по представлению "нулевой" декларации по ЕНВД у него нет. Однако следует учитывать принципиально иной подход, содержащийся в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог.

Общая норма содержится в п. 2 ст. 80 НК РФ: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от

обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

При расчете штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ следует учесть разъяснения, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. N 543/07: данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Таким образом, если налогоплательщик, например, представил налоговую декларацию несвоевременно и ошибочно продекларировал 100 руб. налога к уплате, а при проверке налоговым органом установлен подлежащий декларированию (уплате) налог в сумме 5000 руб., то штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ будет исчисляться от реальной суммы налога - 5000 руб. Другой пример применения такого подхода: просрочка представления может быть рассчитана налоговым органом исходя из даты представления первичной декларации, а сумма штрафа - исходя из суммы налога, продекларированной в уточненной декларации, если она не ставится под сомнение налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 7265/11).

Внекоторых случаях, в том числе если среднесписочная численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год превышает 100 человек, либо если налогоплательщик, в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесен к категории крупнейших (п. 3 ст. 80 НК РФ), то налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В НК РФ предусмотрена ст. 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)": нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. Впрочем, из данных норм следует, что представленная не по электронной форме декларация тем не менее является декларацией и расценивается как представленная.

Сходным с п. 1 ст. 119 НК РФ образом организован п. 1.2 ст. 126 НК РФ: непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления. В соответствии с п. 1 ст. 126.1 НК РФ представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Ответственность за нарушение правил представления управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, предусмотрена в п. 2 ст. 119 и в ст. 119.2 НК РФ.

Примечательно то, что ранее (до 15 августа 1999 г.) непродолжительное время действовала ст. 121 НК РФ "Нарушение правил составления налоговой декларации". Поскольку в настоящее время данная статья утратила силу, сами по себе ошибки в налоговой декларации ненаказуемы.

Как уже отмечалось, в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 при применении ответственности по ст. 122 НК РФ предписано учитывать наличие переплат. Определенную проблему составляет то, что ст. 119 НК РФ предполагает расчет штрафа от неуплаченной в установленный срок суммы налога, но никаких разъяснений относительно учета переплат при исчислении данного штрафа на уровне высших судебных органов не имеется. Представляется, что в отсутствие таких разъяснений переплаты при расчете штрафа по ст. 119 НК РФ не учитываются.

Следует отметить еще одну норму - ст. 123 НК РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", достаточно часто применяемую на практике налоговыми органами. В силу указанной нормы неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Как следует из п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15638/12 отмечается, что положения

ст. 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов. Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В значительном числе случаев санкции по ст. 123 НК РФ применяются налоговыми органами по отношению к работодателям, выплатившим работникам заработную плату, но не удержавшим (удержавшим, но не перечислившим в бюджет) НДФЛ. Кроме того, данная санкция может быть применена, например, к арендаторам публичного имущества, обязанным в силу п. 3 ст. 161 НК РФ удерживать из сумм арендной платы НДС и перечислять его в бюджет, но не исполняющим данную обязанность.

С учетом того, что урегулированную в НК РФ обязанность налогового агента по перечислению в бюджет налога, удержанного из выплат налогоплательщику, вполне корректно рассмотреть как действительную обязанность налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, ст. 123 НК РФ регулирует именно санкцию за неуплату налога. Любая (формально - виновная) просрочка в уплате, независимо от ее причин (не удержал; удержал, но не перечислил; а иначе - просто не уплатил в срок) наказуема штрафом. Причем, в данном случае, по существу, мы имеем дело именно со штрафом за неуплату налога, а не за его недекларирование (неверное декларирование) по ст. 122 НК РФ.

Представляет интерес то, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05, от 24 марта 2009 г. N 14519/08 и от 23 июля 2013 г. N 784/13. В рассмотренных Судом ситуациях налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства перечислил удержанный с работников подоходный налог (НДФЛ) в ненадлежащий местный бюджет (то есть фактически не тому публично-правовому образованию, которое имело на него право, а другому). По мнению высшего судебного органа, учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ.

Для налоговых агентов предусмотрен своеобразный "аналог" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, позволяющий им освободиться от ответственности по ст. 123 НК РФ. В силу п. 6 ст. 81 НК РФ положения, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Однако практика применения п. 6 ст. 81 НК РФ в части освобождения агентов от ответственности до последнего времени была незначительной. Проблема состоит в том, что налоговый агент далеко не всегда может, выражаясь формулировками подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, "до представления уточненной налоговой декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени" - это возможно только тогда, когда налоговый агент удержал сумму налога полностью, но по каким-либо причинам не полностью ее перечислил и позднее перечисляет остаток. Если же налог вообще не удерживался (удерживался не полностью), то, поскольку налоговый агент по общему правилу вообще не может уплачивать налог за счет собственных средств, он в состоянии только удержать ранее не удержанные суммы налога из последующих выплат налогоплательщикам, но, очевидно, только при условии что они продолжают производиться. Также следует отметить, что не во всех случаях налоговые агенты обязаны представлять расчеты, соответствующие определению, данному в п. 1 ст. 80 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. N 18290/13 разъяснено, что толкование действующего налогового законодательства, в соответствии с которым п. 4 ст. 81 НК РФ не подлежит применению для освобождения от ответственности налогового агента, не отвечает принципу справедливости, поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок перечисления этих сумм в бюджет. На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал КС РФ, отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями. Изменяя диспозицию ст. 123 НК РФ и вводя, по существу, ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях ст. 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов. То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до

представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Кроме того, налоговыми органами периодически применяется п. 1 ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля". В современном варианте он сформулирован следующим образом: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также пунктами 1.1 и 1.2 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Таким образом, п. 1 ст. 126 НК РФ является общим положением для налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусматривающим наказание за непредставление документов налоговому органу. Санкции за особые виды документов, подлежащие представлению указанными лицами, предусмотрены в ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)", в ст. 129.4 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках", в ст. 129.6 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях", а также в п. 1.1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании и в п. 1.2 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом.

Данная норма п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена:

1) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил по требованию налогового органа при проверке документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23, ст. 93 НК РФ).

Непосредственно в п. 4 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Применяя санкции, налоговый орган должен четко представлять, какие именно документы и в каком количестве есть у налогоплательщика, но не представлены им по требованию. Проблема состоит в том, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика информировать налоговые органы о том, какие именно документы, значимые для налогообложения (договоры, накладные, счета, платежные поручения, акты взаимозачетов и т.д.), имеются у налогоплательщика в наличии. Соответственно, зачастую не имея информации о конкретных реквизитах и содержании документов, налоговые органы запрашивают их общими фразами (например - накладные на получение товаров, акты выполнения работ (оказания услуг), платежные поручения и т.д.).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 разъяснено, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Но иногда вывод о наличии у налогоплательщика истребуемых документов может быть сделан налоговым органом по результатам анализа других документов, уже представленных самим налогоплательщиком или иными лицами.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05 была рассмотрена ситуация, в которой налоговым органом были затребованы, а налогоплательщиком - не представлены счета-фактуры по НДС. При этом в декларации налогоплательщик отразил вычет по данному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур. Соответственно, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, вследствие чего инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Законодательством предусмотрены различные формы представления документов. В силу п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через

представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Высказывается мнение, что если налогоплательщик представил налоговому органу документы на проверку не в виде заверенных копий, а в виде подлинников, то такое нарушение порядка (формы) представления документов на проверку не образует состав правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ <976>;

--------------------------------

<976> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 30 мая 2013 г.) // СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

2) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) обязан составлять и представлять документы в налоговый орган в сроки, прямо установленные в законодательстве о налогах, но не выполняет данную обязанность (за исключением ситуации, в которой за непредставление некоторого документа применяется специализированный штраф).

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08 признано обоснованным применение п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный в законодательстве о налогах срок расчета авансового платежа по налогу.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются организацией (индивидуальным предпринимателем, привлекавшим в указанный период наемных работников) в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). За непредставление указанных сведений (в виде документа, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@), возможно применение штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Что касается п. 2 ст. 126 НК РФ, то в соответствии с данным положением непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике, отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст. ст. 126.1 и 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере десяти тысяч рублей, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в размере одной тысячи рублей.

Соответствующие специальные нормы, предусматривающие ответственность за непредставление сведений налоговому органу, содержатся в ст. 126.1 "Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения" и в ст. 135.1 НК РФ "Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган".

Вп. 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Соответственно, для разграничения п. 2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ необходимо проанализировать ст.

129.1НК РФ "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу", в соответствии с п. п. 1, 2 которой неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20000 руб.

Таким образом, ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ можно разграничить следующим образом. Пункт 1 ст. 126 НК РФ применяется при непредставлении документов (сведений) самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом), в частности, при истребовании у него документов в рамках налоговой проверки по ст. 93 НК РФ. Пункт 2 ст. 126 НК РФ применим для случаев непредставления налоговому органу документов (сведений) о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте). Статья 129.1 НК РФ может быть применена в прочих случаях непредставления документов (сведений).

Вп. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при рассмотрении

дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение НК РФ на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений ст. 93.1 НК РФ.

Определенный интерес представляет и ст. 116 НК РФ "Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе". В силу п. п. 1, 2 указанной статьи нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10000 руб.; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40000 руб.

Общая обязанность по инициативной постановке на учет предусмотрена в части первой НК РФ в т.ч. для организаций, создающих обособленные подразделения, за исключением филиала, представительства (подп. 3, 3.1 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ). Во второй части НК РФ подобные обязанности и соответствующие сроки предусмотрены, например, для организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на уплату ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Кроме того, постановка на учет предусмотрена для налогоплательщиков, уплачивающих НДПИ (ст. 335 НК РФ), при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 1 ст. 346.41 НК РФ), при применении патентной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.46 НК РФ), при осуществлении игорного бизнеса (п. 2 ст. 366 НК РФ), для плательщиков торгового сбора (п. 1 ст. 416 НК РФ).

Применительно к последнему случаю (к торговому сбору) следует учитывать, что здесь в принципе применим только п. 2 ст. 116 НК РФ, т.к. п. 1 указанной статьи относится только к налогоплательщикам, а торговый сбор законодатель не позиционирует как налог. Кроме того, непосредственно в п. 2 ст. 416 НК РФ предусмотрено, что осуществление вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, без направления указанного уведомления приравнивается к ведению деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (т.е. по п. 2 ст. 116 НК РФ).

Для оценки правомерности применения штрафа по п. 2 ст. 116 НК РФ следует иметь в виду правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 16061/12. В данном деле Суд рассматривал ситуацию, в которой предприниматель не исполнила обязанность, установленную в ст. 6 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а именно, заключив первый трудовой договор с работником 1 октября 2006 г. и имея обязанность по регистрации в ФСС РФ не позднее 10 октября 2006 г., зарегистрировалась лишь 30 июля 2011 г. При этом согласно абз. 4 п. 1 ст. 19 указанного Федерального закона осуществление физическим лицом, заключившим трудовой договор с работником, деятельности без регистрации в качестве страхователя у страховщика влечет взыскание штрафа в размере 10% облагаемой базы для начисления страховых взносов, определяемой за весь период осуществления деятельности без указанной регистрации у страховщика, но не менее 20000 руб. По мнению Суда, трехлетний срок давности, установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ, не истек на момент привлечения предпринимателя к ответственности, а именно на 12 января 2012 г. Суд учел, что предприниматель осуществляла деятельность и разъяснил, что названное правонарушение характеризуется длительностью противоправного поведения, которое продолжается в течение всего периода времени с начала его совершения и до прекращения, и связано с тем, что физическое лицо не просто длительное время не исполняет возложенную на него обязанность по регистрации у страховщика, а осуществляет в этот период деятельность с использованием наемного труда работников. Таким образом, с учетом положений п. 1 ст. 113 НК РФ предпринимателя следовало привлечь к ответственности за осуществление деятельности без регистрации в качестве страхователя не более чем за трехлетний период, исчисляемый до даты вынесения фондом решения о привлечении к ответственности. Решение фондом принято 12 января 2012 г., в связи с чем при привлечении к ответственности размер штрафа должен определяться исходя из облагаемой базы для начисления страховых взносов, рассчитываемой за период с 12 января 2009 г. по 30 июля 2011 г. (дату регистрации в фонде).

Таким образом, вполне корректно поставить вопрос о квалификации правонарушения, наказуемого по п. 2 ст. 116 НК РФ, как длящегося (с точки зрения общих подходов к юридической ответственности).

В плане общих вопросов налоговой ответственности не следует полагать, что система норм гл. 16, 18 НК РФ предусматривает штрафы за любые нарушения налогового законодательства. Иногда законодатель сознательно не рассматривает определенные нарушения, как правонарушения (в т.ч. неуплата продекларированного налога не наказуема по ст. 122 НК РФ, в принципе не предусмотрены

санкции за неисполнение требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ)).

Вряде случаев, скорее, следует говорить о пробелах в законодательстве. Так, в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако за неисполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) данной обязанности санкций в НК РФ не предусмотрено. По всей видимости, государство, никак не страдающее от неисполнения данной обязанности во взаимоотношениях между частными субъектами, не считает необходимым и устанавливать санкции за ее неисполнение. Другой пример - в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Иными словами, налогоплательщик, применяющий ЕНВД (например - осуществляющий розничную торговлю через магазин) обязан вести учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке, несмотря на то что размер налога, подлежащего уплате, не зависит от того, какие именно операции он осуществляет и какой реальный доход извлекает. При этом определить, какая именно санкция по НК РФ может быть применена к такому налогоплательщику, если он не будет вести учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке (в т.ч. не будет хранить накладные, счета, иные первичные документы), затруднительно.

ВКоАП РФ включена гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг". Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. Основное отличие норм НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, заключается в том, что в КоАП РФ указаны особые субъекты ответственности - должностные лица организаций (примечание к ст. 15.3), которые по НК РФ к ответственности не привлекаются. Тем не менее некоторые составы правонарушений по НК РФ и КоАП РФ имеют определенное сходство. Так, ответственность за непредставление налоговой декларации предусматривается в п. 1 ст. 119 НК РФ (для налогоплательщика)

ив ст. 15.5 КоАП РФ (для должностных лиц организаций). Интересно то, что штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ зависит от суммы подлежащего декларированию налога и от периода просрочки представления декларации, а наказание по ст. 15.5 КоАП РФ установлено либо как предупреждение, либо как штраф на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб., то есть не зависит от подобных параметров. При этом прямой "аналог" п. п. 1, 3 ст. 122 НК РФ в КоАП РФ вообще не предусмотрен, хотя в ст. 16.22 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей для граждан, должностных лиц и юридических лиц.

Следует упомянуть и то, что кроме установленной в законодательстве субсидиарной уплаты налогов руководителем должника, не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд (Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года, утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.), в КоАП РФ предусмотрена санкция в ч. 5 ст. 14.13 за неисполнение руководителем юридического лица или индивидуальным предпринимателем обязанности по подаче заявления о признании соответственно юридического лица или индивидуального предпринимателя банкротом в арбитражный суд в случаях, предусмотренных законодательством о несостоятельности (банкротстве). В Определении ВС РФ от 16 декабря 2013 г. N 32-АД13-14 рассматривался вопрос применения данной санкции к директору организации в связи с неподачей им такого заявления по причине неуплаты организацией налогов.

Пленум ВС РФ в Постановлении от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснил (п. 23), что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане. В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к установленной названными выше нормами административной ответственности как должностные лица. Это правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц.

Впункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" Суд уточнил, что поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Вообще говоря, возможности налогового органа не ограничиваются только ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11

КоАП РФ. Например, как следует из ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), муниципальный контроль, - влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц - от двух тысяч до четырех тысяч рублей. В Определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. N 2630-О рассматривалась ситуация, в рамках которой директор общества с ограниченной ответственностью, вызванная в налоговый орган письменным уведомлением и не явившаяся по вызову, постановлением мирового судьи, оставленным без изменения постановлениями судов вышестоящих инстанций, была привлечена к административной ответственности за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа и ей был назначен административный штраф в размере 2000 рублей. КС РФ, не усмотрев неконституционности данного положения, отметил, что в НК РФ предусмотрено право налоговых органов вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 31), а также обязанность налогоплательщиков не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подп. 7 п. 1 ст. 23).

Представляет интерес позиция, изложенная в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 и демонстрирующая определенную взаимосвязь между налоговой и административной ответственностью: в силу ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. В случае если до рассмотрения арбитражным судом дела о привлечении к административной ответственности юридического лица (а равно дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности юридического лица) судом общей юрисдикции рассмотрено дело о привлечении к административной или уголовной ответственности за данное нарушение физического лица (а равно дело об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности физического лица), квалификация, данная судом общей юрисдикции совершенному деянию, с учетом ст. 69 АПК РФ не является обязательной для арбитражного суда. При этом оценка, данная судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом.

Кроме того, в плане взыскания судебных расходов небезынтересно Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 1522/13: решениями суда общей юрисдикции постановления административного органа о привлечении директора общества к административной ответственности признаны незаконными и отменены. Директор общества, в пользу которого состоялись решения суда, с заявлением в суд общей юрисдикции о взыскании судебных расходов не обращался. Исходя из условий соглашения с оказавшим юридическую помощь представителем, общество, оплатив услуги и реализуя свое право на взыскание судебных расходов (в виде убытков), обратилось в арбитражный суд с иском об их возмещении. При названных обстоятельствах, с точки зрения Суда, требование общества удовлетворено правомерно. Таким образом, в подобных ситуациях ВАС РФ не исключает оплаты юридических услуг, оказанных директору, за счет самой организации, а также возможности последующего возмещения организацией затрат.

Исходя из анализа норм НК РФ, за определенное правонарушение физическое лицо может быть привлечено либо к налоговой, либо к уголовной ответственности. Так, в силу п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В Определении КС РФ от 22 января 2014 г. N 9-О разъяснено, что по смыслу взаимосвязанных положений НК РФ привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т.е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение.

Следует отметить, что в п. 15.1 ст. 101 НК РФ фактически воспроизведена правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8551/08: поскольку приговором районного суда предприниматель привлечена к уголовной ответственности, инспекция была не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового

правонарушения. Приблизительно тот же подход изложен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 9664/09: поскольку на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции предприниматель привлечен к уголовной ответственности приговором суда общей юрисдикции в виде штрафа, у суда не было оснований для отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

К нормам, устанавливающим ответственность за преступления в сфере налогообложения, в той или иной степени можно отнести статьи 170, 171.1, 183, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В Постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" прямо указано, что судам в качестве норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, следует применять ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. При этом в п. 3 ст. 32 НК РФ в качестве налоговых преступлений также косвенно упомянуты ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ. Интересно то, что действующая редакция УК РФ пока не предусматривает ответственности за неуплату страховых взносов в ГВБФ (в т.ч. урегулированных Федеральным законом от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах...", и, по сути, представляющих собой налоги, не указанные в НК РФ).

Поскольку незаконное возмещение косвенных налогов, в т.ч. НДС, из бюджета (точнее - хищение денежных средств из бюджета под видом возмещения НДС) не является неуплатой налога, подобные деяния могут быть квалифицированы по ст. 159 "Мошенничество", ст. 174.1 "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления" УК РФ (Кассационные определения ВС РФ от 14 апреля 2011 г. N 5-О11-58, от 5 октября 2011 г. N 52-О11-11, от 6 декабря 2011 г. N 9-О11-59сп и др.). Кроме того, если данные суммы были фактически получены из бюджета, они могут быть взысканы с нарушителя на основании ст. ст. 1064, 1080 ГК РФ в т.ч. в порядке гражданского иска в уголовном процессе (Определение КС РФ от 22 апреля 2014 г.

N767-О).

Внастоящее время имеет место определенная несогласованность уголовного и налогового законодательства. В частности, максимальное наказание в виде лишения свободы по ч. 2 ст. 199 УК РФ - шесть лет. Такое преступление в соответствии с ч. 4 ст. 15 УК РФ относится к тяжким преступлениям. Как следует из ч. 1 ст. 78 УК РФ, срок давности по тяжким преступлениям - десять лет. При этом, в силу подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ. Максимальная "глубина" выездной налоговой проверки также установлена как четыре года (п. 4 ст. 89 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 11 октября 2005 г. N 5308/05 ). Соответственно, некоторое лицо формально может быть привлечено к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ за неуплату налогов, допущенную соответствующей организацией пять и более лет назад, но данная организация уже имеет полное право не хранить (уничтожить) большинство документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и, соответственно, не представлять их к проверке.

Примечательно то, что в своей жалобе в КС РФ (Определение КС РФ от 20 ноября 2014 г. N 2553-О) гражданин, осужденный за совершение особо тяжкого преступления, оспаривал конституционность ч. 1 ст. 29 "Хранение документов бухгалтерского учета" Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. "г" ч. 1 ст. 78 "Освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности" УК РФ, которые в силу несовпадения установленных ими сроков хранения бухгалтерских документов и сроков давности привлечения к уголовной ответственности препятствуют, как утверждал заявитель, реализации его прав, гарантированных Конституцией РФ. Суд неконституционности в данном правовом регулировании не усмотрел и отметил, что нарушение своих прав заявитель связывает с тем, что вывод суда о его виновности был сделан без исследования уничтоженных в установленный срок документов бухгалтерского учета, т.е., по существу, выражает несогласие с вынесенным в отношении его приговором.

Относительно уголовной ответственности за налоговые преступления, к сожалению, приходится согласиться с позицией Ф.А. Гудкова: налогоплательщик должен понимать, что по самым разным причинам в условиях современного правоприменения грань между правомерным и неправомерным деянием (в смысле уголовно-правовой квалификации) зачастую оказывается размытой <977>. Даже В.Д. Зорькин, Председатель КС РФ, признает, что в настоящее время не существует четкого и единообразного понимания отличий законного и незаконного снижения налоговой нагрузки <978>. Однако эта проблема характерна не только для России: по сведениям, приведенным Е.А. Имыкшеновой, в Англии в борьбе с уклонением от налогообложения законные средства недостаточно эффективны. Законодатель не в состоянии сформулировать, что такое уклонение, а что - минимизация <979>.

--------------------------------

<977> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 12.

<978> Зорькин В.Д. Налоговое право и практика Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 20.

<979> Картина месяца // Налоговед. 2013. N 3. С. 7.

Кроме того, не оспаривая того факта, что массовое уклонение от уплаты налогов может в итоге привести к крайне отрицательным последствиям для государства, нельзя не учитывать и другой аспект данной проблемы: в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, не использование приемов оптимизации налоговых платежей неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики <980>. Еще Лао-цзы предупреждал, что когда законы сложны и запутанны, а наказания суровы, люди становятся хитрыми и нечестными <981>.

--------------------------------

<980> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 151. <981> Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 94.

Надлежит учитывать, что проводимое отнесение некоторых норм КоАП РФ и УК РФ к нормам, предусматривающим юридическую ответственность за правонарушения (преступления) в сфере налогообложения, в определенной степени условно. Так, ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом вопрос об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности к числу обязанностей, установленных законодательством о налогах, является дискуссионным.

Кроме того, нельзя не отметить, что особенности национального права, очевидно, оказывают влияние на систему штрафных санкций (и на их восприятие в обществе как штрафных). Так, в силу ч. 1 ст. 3.2 КоАП РФ в России нет такого наказания, как принудительная ликвидация юридического лица. Но в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации. Еще пример - в ст. 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрено исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа. Соответственно, принудительная ликвидация (исключение из ЕГРЮЛ) юридического лица формально не установлена в России как вид наказания. При этом в ряде стран, в том числе в Бельгии и во Франции, принудительная ликвидация юридического лица является уголовным наказанием <982>.

--------------------------------

<982> Додонов В. Ответственность юридических лиц в современном уголовном праве // Законность. 2006. N 4.

Другой пример: в ч. 3 ст. 51 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" предусмотрена санкция в виде взыскания в федеральный бюджет дохода, полученного от монополистической деятельности или недобросовестной конкуренции. Конституционность данной меры подтверждена в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П; Суд счел, что она имеет компенсаторный характер и может быть применена параллельно с мерами ответственности, носящими штрафной характер. Кроме того, в ст. 38 указанного Федерального закона урегулирована санкция в виде принудительной реорганизации юридического лица. Однако, как справедливо полагает А. Бикебаев, в обоих случаях речь фактически идет о разновидностях штрафной (административной) ответственности, которая должна быть предусмотрена в КоАП РФ, а не в отраслевом законе <983>.

--------------------------------

<983> Бикебаев А. Асимметрии конкурентного законодательства // Конкуренция и право. 2012. N 4. С. 54, 55.

Кроме того, размер и основания применения некоторых национальных административных штрафов могут породить сомнения в их правовой природе. М. Визентин приводит позицию ЕСПЧ относительно того, что штрафы, которые якобы имеют административный характер, могут быть уголовными по своей