сути, поскольку непропорциональны и неопределенны в такой мере, что не позволяют заявителю заранее определить свои риски <984>. С этой точки зрения показательно то, что в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П некоторые санкции, предусмотренные Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу в данной части в связи с введением НК РФ с 1 января 1999 г.) были признаны неопределенными и чрезмерно завышенными.

--------------------------------

<984> Визентин М. ЕСПЧ о защите бизнеса в рамках налоговых дел // Налоговед. 2012. N 4. С. 67.

В.Д. Зорькин справедливо полагает, что имеет место заметное увлечение отечественного законодателя слишком высокими административными штрафами. Это приводит к тому, что административная ответственность по своей строгости приближается к уголовной, которая предполагает более высокий объем гарантий прав <985>.

--------------------------------

<985> Зорькин В.Д. Конституция живет в законах. Резервы повышения качества российского законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.

Впрочем, данное обстоятельство вполне объяснимо с экономической точки зрения. Так, А. Аузан <986> разъясняет эмпирическую формулу Г. Беккера <987> - функцию ожидаемой правонарушителем "полезности" от совершения им правонарушения. В данной формуле предполагается, что преследование противозаконной преступной деятельности представляет собой результат умножения сомножителей, где один сомножитель связан с тем, насколько тяжела санкция за какую-то преступную деятельность, а второй сомножитель связан с вероятностью того, что преступника поймают, и именно к нему будет применена такая санкция. С точки зрения власти, легче увеличить санкцию, чем увеличить вероятность захвата преступника.

--------------------------------

<986> Аузан А. Экономический анализ права и стратегии государственного регулирования. URL: http://polit.ru/article/2014/06/20/auzan.

<987> Беккер Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. М., 2003. С. 294.

В развитие данной теории можно утверждать, что для государства в определенной ситуации предпочтительнее введение новых и увеличение существующих административных штрафов, чем криминализация деяний и ужесточение уголовных наказаний. С экономической точки зрения "содержание" системы органов, привлекающих к административной ответственности, а также обеспечение прав лиц, привлекаемых к такой ответственности, "дешевле" аналогичных затрат в рамках реализации уголовной ответственности.

Глава 4. ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ СУБЪЕКТОВ

4.1. Способы защиты прав.

Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium - когда закон дает право, он дает также и средство его защиты <988>. Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений <989>.

--------------------------------

<988> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 368.

<989> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008.

С. 97.

Однако, как справедливо отмечается в ряде актов ЕСПЧ (в т.ч. Постановлениях от 26 октября 2004 г. по делу "Пишторова против Чехии", от 6 июля 2006 г. по делу "Жигалев против Российской Федерации"), с правовой точки зрения лицо, жалующееся на нарушение его имущественного права, должно прежде всего доказать, что такое право существует.

Отечественная же правовая традиция обычно предполагает, что, когда речь идет о защите прав,

изначально имеется в виду именно обоснование наличия прав.

Нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом <990>. Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика <991>. Иными словами, большинство субъектов права (как публичных, так и частных), вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей.

--------------------------------

<990> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 67, 140. <991> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 4, 5.

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается как право налогоплательщика на самозащиту <992>. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам <993>. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких-либо правовых последствий, если налогоплательщик всего лишь сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными.

--------------------------------

<992> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 342.

<993> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1998. С. 50.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением данному органу обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты, и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur - тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью <994>.

--------------------------------

<994> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 225.

Из числа правовых способов наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти - главное средство реализации защиты прав <995>.

--------------------------------

<995> Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 2000. С. 140.

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не "вооружает" против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием ( п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.

Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов - Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов. Другой пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5355/11. В данном судебном акте выражена правовая позиция о том, что отказ банка от представления документов, истребованных по ст. 93.1 НК РФ, является законным в силу подп 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, поскольку затребованные налоговым органом документы о налогоплательщике не соответствовали нормам ст. 93.1 НК РФ. Соответственно, такой отказ не наказуем по НК РФ.

Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его появления). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат - решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти одновременно означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы не могут совершать какие-либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.

Также следует отметить, что довод о том, что все способы защиты прав, сводящиеся к обращению в органы власти, прямо следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.

Однако при этом не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные законом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации, соответственно, их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме резонансности, привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение "нужного" вопроса.

Не следует также полагать, что наличие у некоторого органа публичной власти определенной компетенции по защите прав частных субъектов безусловно означает и эффективность соответствующего способа защиты прав. Так, в п. п. 60, 61 Постановления ЕСПЧ от 4 июля 2013 г. по делу "Анчугов и Гладков (Anchugov and Gladkov) против Российской Федерации" отмечается, что в настоящем деле власти

-предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

-предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;

-предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными "сделок" должника по уплате налогов;

-оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;

-требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;

-требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

Как примеры второй группы способов защиты прав (условно-активные) можно привести:

-возражения частного субъекта на акт проверки;

-возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;

-возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;

-возражения должника в процедуре банкротства.

Как писал Е.В. Васьковский, доказывание в процессуальном смысле представляет собой установление истинности утверждений сторон перед компетентным судом в предписанных законом формах. Цель доказывания - установить, что утверждение тяжущегося истинно, т.е. что приведенные им в свою пользу обстоятельства существуют в действительности и в таком именно виде, как он утверждает, или, наоборот, что отрицаемых им обстоятельств на самом деле нет. Доказывание происходит перед судом, разрешающим дело, так как имеет задачей убедить этот суд <997>. С.В. Курылев справедливо отмечал, что взаимосвязь, взаимообусловленность предметов и явлений как один из наиболее общих законов объективной действительности и является той основой, которая дает возможность осуществлять опосредствованное познание неизвестных и недоступных для восприятия фактов при помощи связанных с ними известных фактов-доказательств. Наличие связи факта-доказательства с искомым фактом и является первым и главным существенным признаком доказательства, признаком, благодаря которому доказательство и может служить средством установления неизвестных фактов <998>.

--------------------------------

<997> Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса. М., 1917. С. 229. <998> Курылев С.В. Избранные труды. Минск, 2012. С. 242.

При этом практика применения положений современного процессуального (процедурного) законодательства не позволяет усмотреть каких-либо особых правил доказывания фактов (бремени доказывания) по налоговым спорам в зависимости от того, какой именно способ защиты прав использован налогоплательщиком. Применительно к рассматриваемой проблематике может иметь место и досудебное (внесудебное) доказывание фактов (налогоплательщик может обосновывать факты налоговому органу, а налоговый орган - налогоплательщику). Поскольку и налоговый контроль в большинстве случаев является последующим, суд в рамках налоговых споров, как правило, рассматривает имевшие в прошлом и значимые для налогообложения факты в деятельности налогоплательщика, судебные доказательства в таких спорах обычно направлены именно на доказывание фактов прошлого. Так, составленная продавцом накладная на отпуск товара (документ) может доказывать факт реализации им товара (ст. 39 НК РФ).

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке <999>. Д. Ларо приводит сведения о том, что в США в налоговых спорах также существует подобный принцип: решение налогового органа верно, пока налогоплательщик не докажет иного <1000>. В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07, анализ ст. ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

--------------------------------

<999> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 437.

<1000> Ларо Д. Контроль за трансфертным ценообразованием в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 185.

Существующее в налоговых правоотношениях неравенство сторон в некоторой степени уравновешивается правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке и требовать их признания незаконными. При этом процессуальные кодексы предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие) (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ч. 2 ст. 62 КАС РФ).

Трактовка указанных норм содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что, ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.

Соответственно, с этой точки зрения в общем случае вне рамок судебного процесса действует презумпция законности актов (действий) налоговых органов, а в рамках судебного процесса данная презумпция меняется на свою противоположность - презумпцию незаконности актов (действий) налоговых органов, которую уже должен опровергать налоговый орган (с разумным распределением бремени доказывания).

Однако данные положения процессуального законодательства (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ч. 2 ст. 62 КАС РФ) вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. Как показывает практика, это не так. Кроме того, подобный подход не поддерживается и рядом ученых. Например, как полагает А.И. Бабкин, нередко налогоплательщик, обращаясь в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, ошибочно полагает, что автоматически все бремя доказывания в силу АПК РФ возлагается на ответчика <1001>. С точки зрения В.В. Бациева, в АПК РФ дана неудачная формулировка нормы, согласно которой на государственный орган возлагается бремя доказывания законности принятого им решения. Эта формулировка неточна, что приводит к неправильному пониманию налогоплательщиками своей роли в процессе. Они часто считают, что могут безучастно наблюдать, как налоговый орган доказывает законность принятого им решения. Но это неверно. Ясно, что суд сам оценит, превышены ли полномочия при принятии решения, соответствует ли акт налогового органа, совершенное действие (бездействие) закону. Однако обязанность доказать или опровергнуть обстоятельства, приведшие налоговую службу к принятию этого решения, лежит и на налогоплательщике тоже, если он против них возражает <1002>.

--------------------------------

<1001> Применение налогового законодательства арбитражными судами: Сборник постановлений и материалов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. М., 1998. С. 11.

<1002> Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 23, 24.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.

При анализе рассматриваемых положений АПК РФ, ГПК РФ и КАС РФ нельзя не учесть известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint - доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного <1003>. Указанное правило отражает не столько правовую проблему, сколько элементарную логику. Частный случай данного правила - презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: "Докажи, что ты не верблюд!"

--------------------------------

<1003> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 140.

В решениях Гражданского кассационного департамента Правительствующего Сената неоднократно указывалось, что нельзя требовать от истца или ответчика представления доказательств в подтверждение факта отрицательного. Требование от тяжущейся стороны доказательств, законами не установленных, или же возложение на истца или ответчика обязанности доказать такое обстоятельство, доказать которое должна противная сторона, а также требование от тяжущегося доказательств в подтверждение отрицательных фактов составляют существенное нарушение Устава гражданского судопроизводства. Требующий признания за ним какого-либо права обязан доказать только порождающие оное по закону обстоятельства, а не отсутствие тех или других фактов, наличность которых исключила бы действие означенных обстоятельств, какое они должны иметь по закону сами по себе <1004>.

--------------------------------

<1004> Ротенберг Л.М. Предметный алфавитный указатель к полному своду решений Гражданского кассационного департамента Правительствующего Сената за 1866 - 1910 гг. (часть II). Екатеринослав: Типография Исаака Когана, 1913 г. С. 457; СПС "Гарант".

Русский юрист Т.М. Яблочков писал: если поднимается вопрос, кто несет неблагоприятные последствия отсутствующего утверждения, то мы должны настаивать на том, что утверждать должна сторона все те факты, которые необходимы для обоснования ей правового требования (иска или возражения). Но это - как раз те же самые факты, по которым она несет тяжесть доказывания. Повсюду и везде утверждение ставится как первичная форма деятельности сторон в гражданском процессе. Это утверждение оспаривается, доказуется, признается. Это утверждение есть та форма, путем коей вносятся сторонами в процесс фактические обстоятельства, кладущиеся судьею в основу судебного решения. Утверждения сторон дают главный материал для судейской деятельности. Суд принимает в соображение утверждения сторон, их он ожидает от тяжущихся. Сторона, ссылающаяся на свое право, должна его утверждать и доказать <1005>.

--------------------------------

<1005> Яблочков Т.М. Бремя утверждения (onus proferendi) в гражданском процессе. Петроград, 1916. С. 7, 9, 38; URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utverzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhd anskom_processe_pg_1916.

Несмотря на отсутствие подобного положения (об отсутствии необходимости доказывать отрицание, если иное не следует из закона) в АПК РФ (ГПК РФ, КАС РФ) иногда оно прямо закрепляется в национальном законодательстве. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 3 апреля 2012 г. по делу "Николета Георге против Румынии" указано, что в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом данной страны бремя доказывания возлагается на лицо, выдвигающее утверждение. Применительно к гражданским правоотношениям представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 29 января 2013 г. N 11524/12: исходя из объективной невозможности доказывания факта отсутствия правоотношений между сторонами суду на основании ст. 65 АПК РФ необходимо делать вывод о возложении бремени доказывания обратного (наличие какого-либо правового основания) на ответчика.

Соответственно, в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается). В частности если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду. Если налогоплательщик утверждает, что он имеет право на льготы (вычеты, расходы) либо что налог им уже уплачен, доказать это - его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком фактов представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей (ст. 80 НК РФ), фактов представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ). В отношении льгот (вычетов, расходов), которые не презюмируются и являются исключением из правил, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata - если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу <1006>.

--------------------------------

<1006> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 218.

Различные аспекты указанного подхода отражены в актах высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой

положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами, закрепленными в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечается, что налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка.

Впункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05 и N 2749/05, от 17 июля 2012 г. N 1098/12 разъяснено, что на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС. Как указано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 9, получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2518/09 отмечается, что в рассматриваемом деле речь идет о льготе по налогу и обязанность обосновать право на ее применение лежала на налогоплательщике. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06, поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе

ионо эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и как следствие этого доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июня 2012 г. N 16720/11 указано, что судами в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ необоснованно переложено на инспекцию бремя доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылалось партнерство в обоснование своей позиции о наличии у него правовых оснований для признания спорного земельного участка изъятым из объектов обложения земельным налогом.

ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10 сделан вывод, что суды в нарушение ст. ст. 65 и 71 АПК РФ возложили бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от обложения НДС, на инспекцию. Соответствующий подход можно обнаружить и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11. По мнению Суда, в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. ч. 4, 5 ст. 200 АПК РФ суды освободили инспекцию от доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии установленных законом оснований для начисления и взыскания спорной суммы пеней, возложив на налогоплательщика обязанность доказывания отсутствия этих обстоятельств.

Следует, однако, учитывать, что существенные для дела обстоятельства, которые обычно не оспариваются лицами, участвующими в деле, в некоторых случаях "неожиданно" могут ими отрицаться, что принципиально повлияет на распределение бремени и последовательности доказывания. Так, если налоговый орган в рамках проверки сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно учел некоторые расходы при исчислении налога, налогоплательщик вполне может заявить в суде, что выбранные инспекцией расходы он вообще не учитывал при расчете данного налога. В этом случае уже налоговый орган изначально будет обязан доказать, что налогоплательщик в действительности учел спорные расходы при исчислении налога, и только в случае, если это будет сделано, бремя доказывания обоснованности расходов перейдет к налогоплательщику. Если налоговым органом была проведена так называемая выборочная проверка (т.е. проверялись только некоторые элементы расходов), доказывание не только факта расходов, но и их учета при расчете налога может составить для налогового органа определенную проблему.

Подобная ситуация была описана в науке достаточно давно: как полагал русский ученый Т.М. Яблочков, если самостоятельное значение утверждений иногда игнорируется, это обязано тому, что не всегда эти утверждения выставляются в положительной форме. Многое утверждается молчаливо. Например, притязание из какой-либо сделки всегда хранит в себе утверждение, что на лицо все ее предположения. Но если противник (например, ответчик) положительно поднимает вопрос по этим пунктам, тем самым он вызывает истца к выставлению положительных утверждений. Конечно, фактически сторона должна доказывать не все, что она утверждает, а лишь то, что оспаривается противником <1007>.

http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utverzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhd anskom_processe_pg_1916.

Кроме того, не всегда и не во всех видах споров будет верным утверждение о том, что доход некоторого частного субъекта должен доказываться противоположной стороной спора - все зависит от вида спора и, соответственно, от того, чего в итоге хотят достичь участники спора. В частности, если предприниматель намерен получить в банке кредит, вполне возможно, что банк предложит предпринимателю обосновать размер своего дохода, а если это не будет им сделано надлежащим образом, то кредит может быть не предоставлен. Если в налоговом споре рационально мыслящий налогоплательщик в общем случае заинтересован в том, чтобы его доход был доказан налоговым органом в минимальном размере (для того, чтобы платить меньше налогов, а лучше - совсем не платить), то в споре о предоставлении кредита частный субъект заинтересован в том, чтобы убедительно обосновать банку больший размер своего дохода (для того, чтобы получить кредит на лучших условиях). Предположение о рациональности поведения среднестатистического частного субъекта следует из выводов экономической науки. В частности, Р.А. Познер отмечает, что концепция человека как рационального максимизатора своей личной выгоды подразумевает, что люди реагируют на стимулы, т.е. если внешние условия изменяются таким образом, что индивид может более полно удовлетворить свои потребности путем изменения своего поведения, то он это сделает <1008>. Однако следует иметь в виду, что частный субъект, обосновавший свой "большой" доход перед некоторым лицом, рискует тем, что данные сведения попадут в распоряжение налогового органа, и, соответственно, могут стать поводом для сомнений в правильности декларирования (учета) налогоплательщиком облагаемого "небольшого" дохода.

--------------------------------

<1008> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 1. С. 4.

Впрочем, хотя это и может на первый взгляд показаться удивительным, иногда и налоговый орган может обосновывать то, что некоторая экономическая операция налогом не облагается; что применению подлежит меньшая налоговая ставка и т.д. Однако при внимательном исследовании ситуации обычно выясняется, что в итоге налоговым органом фактически обосновывается большее налоговое бремя для рассматриваемого налогоплательщика. Так, в ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. N 9252/05, от 19 июня 2006 г. N 16305/05, от 25 ноября 2008 г. N 9515/08) были изучены случаи, когда некое лицо (контрагент налогоплательщика НДС - участника налогового спора) ошибочно применило при реализации товара (работы, услуги) по НДС вместо ставки 0% ставку 18%. По мнению Суда, контрагент не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Соответственно, "в фокусе" здесь находился не столько контрагент, сколько сам налогоплательщик НДС, претендующий на вычет по данному налогу. Если контрагент использует стандартную 18% ставку НДС, то у рассматриваемого налогоплательщика будет больший объем вычета по НДС, чем это было бы при применении контрагентом пониженной ставки (при применении им ставки 0% права на вычет у налогоплательщика фактически не будет).

Еще один пример, казалось бы, нелогичной позиции. Положения НК РФ, регламентирующие исчисление налога на прибыль организаций, различным образом предписывают учитывать расходы на ремонт и на реконструкцию основных средств (п. 2 ст. 257, ст. 260 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 11495/10). Упрощенно говоря, расходы на ремонт можно учесть тогда, когда они произведены, а расходы на реконструкцию - в соответствии с параметрами реконструированного основного средства, частями, в течение нескольких лет, через механизм амортизации. Соответственно если подобные расходы произведены организацией, например, 5 лет назад, то если они были учтены ей как расходы на реконструкцию, налоговому органу в настоящее время будет выгоднее доказывать, что в действительности имел место ремонт. Фактически это будет означать, что все расходы одномоментно нужно было учесть именно 5 лет назад, а не частично - в текущем периоде. Если такая позиция налогового органа будет принята, то налог, излишне уплаченный 5 лет назад, организация вернуть уже не сможет в силу истечения срока по ст. 78 НК РФ, а в текущем периоде налог будет занижен (и, соответственно, подлежит уплате или взысканию). Другой вариант развития событий - если подобные расходы произведены организацией в пределах трехлетней "глубины" выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 89 НК РФ), то, вполне вероятно, налоговый орган будет настаивать на том, что имела место именно реконструкция, а не ремонт, вследствие чего расходы нужно было не учитывать одномоментно (и, соответственно, уменьшать тем самым налог), а "растягивать" через амортизацию на несколько лет.

Рассматриваемое распределение бремени доказывания, как правило, применяется и в случае спора о праве налогоплательщика на применение некоторого специального налогового режима, который обычно презюмируется как более выгодный. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 16377/09 разъяснено, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.

Еще один пример применения общего правила распределения бремени доказывания: как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08, именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О). В целом доказательство соблюдения соответствующей процедуры должно возлагаться на то лицо, которое обязано соблюсти эту процедуру. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 14458/09 отмечается, что суд кассационной инстанции счел недоказанным обществом неполучение им извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд освободил инспекцию от обязанности доказывания соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений в нарушение положений, содержащихся в ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Однако, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 октября 2004 г. N 4909/04, если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по НДФЛ только указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 сделан вывод, что законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона.

Следует отметить, что самого по себе обоснования налогоплательщиком права на льготы (вычеты, расходы) может быть недостаточно. Иногда налогоплательщику необходимо доказать, в каком конкретно налоговом (отчетном) периоде (ст. 55 НК РФ) льготы (вычеты, расходы) подлежат применению. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 рассматривался вопрос определения периода, в котором должны быть применены спорные расходы по налогу на прибыль. Впрочем, с этой же точки зрения бремя доказывания налогового (отчетного) периода, к которому относится выявленный налоговым органом неучтенный налогоплательщиком объект налога, лежит на налоговом органе.

Кроме того, очевидно, что налоговому органу недостаточно доказать само по себе возникновение объекта налогообложения в деятельности налогоплательщика как юридического факта, ему необходимо также доказывать взаимосвязанную налоговую базу (без льгот, вычетов и расходов - это уже обязанность налогоплательщика). Так, в Определении ВС РФ от 20 мая 2014 г. N 34-КГ14-3 рассматривался вопрос обложения НДФЛ дохода в виде подаренной налогоплательщику квартиры. Суд не согласился с позиций о том, что обязанность по доказыванию стоимости 1 кв. м жилья на момент заключения договора дарения должна быть возложена на налогоплательщика. С этой же точки зрения налогоплательщик доказывает не только сам факт наличия у него права на льготы (вычеты, расходы), ему следует также обосновывать их величину (если это требуется для расчета налога).

В итоге на налоговый орган как на орган контроля, имеющий право получать информацию о подконтрольных лицах, возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства, относящиеся к контролируемому налогоплательщику. Так, налоговый орган обязан доказать соответствующий определенному налоговому периоду объект налогообложения, факт налогового правонарушения (в т.ч. вину налогоплательщика в его совершении). Кроме того, налоговый орган обязан доказывать определенные обстоятельства и в своей собственной деятельности. В частности, на налоговом органе лежит бремя доказывания выполнения (соблюдения) им установленных для него в законодательстве действий, сроков и процедур, а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать. На налогоплательщика, соответственно, возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков прочих действий, сроков и процедур, а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать.

С учетом формулировок Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 именно налогоплательщик обязан (первоначально - документами, должностному лицу налогового органа) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. При этом очевидно, что само по себе доказывание налогоплательщиком указанного права в большинстве случаев происходит во внесудебном порядке, а именно в рамках контрольной деятельности налогового органа. Не исключено, что доказательства налоговым органом не будут оценены как достаточно убедительные, вследствие чего спор может

переместиться в суд, который и будет оценивать доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговой выгоды, а также доказательства, представленные налоговым органом в ее опровержение.

Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя <1009>. Данное правило, являющееся следствием универсального принципа распределения бремени доказывания, позволяет упрощенно, но в то же время эффективно понять, кто несет бремя доказывания некоторого обстоятельства в конкретном налоговом споре. При этом обозначенная здесь выгода должна пониматься расширительно. Так, поскольку налогоплательщику невыгодно признание наличия у него объекта налогообложения, он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика объекта налогообложения несет налоговый орган. Соответственно, налоговому органу "невыгодно" признание наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы), он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы) несет сам налогоплательщик.

--------------------------------

<1009> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 367.

Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) - такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно, на практике значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика - в противном случае налогоплательщик не может рассчитывать на положительный результат такого спора.

Представляет интерес и интегральная позиция А.Ф. Черданцева: различие в способах регулирования в определенной мере связано с распределением обязанностей по обоснованию, доказыванию наличия обязанностей, их нарушений, субъективных прав и свобод и их нарушений в отношениях между личностью и государством:

а) если имеет место невыполнение обязанности (правонарушение), то обоснование наличия обязанности и ее нарушения возлагается на государство;

б) в случае спора о праве обязанность указать на юридическое правомочие лежит на заинтересованном субъекте;

в) если государственный орган ограничивает свободу конкретного гражданина (граждан), он обязан указать правовую основу своих действий <1010>.

--------------------------------

<1010> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 117.

Кроме того, применительно к рассматриваемым проблемам иногда имеет смысл разграничивать такие явления, как субъективное право и условия реализации этого субъективного права. Так, достижение физическим лицом совершеннолетия порождает право приобрести табачные изделия, но для реализации данного права может потребоваться предъявление продавцу документа, удостоверяющего личность (ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака").

Применительно к налоговым правоотношениям наличие счета-фактуры (ст. 169 НК РФ) скорее следует отнести к условиям реализации права на вычет по НДС, чем, собственно, к праву на вычет - оно объективно должно существовать и без данного документа в силу закона. Так, в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О отсутствие счета-фактуры в определенной ситуации не признано непреодолимым препятствием для реализации права на вычет по НДС: оно, с точки зрения Суда, могло быть обосновано и иными документами. С другой стороны, если субъективное право на вычет по НДС в принципе отсутствует, то наличие счета-фактуры не порождает данного права. Например, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды (как вариант - об отсутствии права на вычет по НДС) может свидетельствовать в том числе совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам "работает" практически всегда. Но оно не должно восприниматься как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях. В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ. Как правило, соответствующие вопросы не могут быть однозначно разрешены на основании вышеуказанного универсального принципа распределения бремени доказывания.

Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения

принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 отмечается, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Как справедливо полагает И.В. Решетникова, обязанность доказывания может быть "сдвинута" в связи с наличием правовых презумпций <1011>. Представляют интерес и сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США презумпции, как правило, устанавливаются таким образом, чтобы возложить бремя представления доказательств на ту сторону, которой это сделать проще всего <1012>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий "Справочник по доказыванию в гражданском судопроизводстве" (под ред. И.В. Решетниковой) включен в информационный банк согласно публикации - Норма, Инфра-М, 2011 (5-е издание, дополненное и переработанное).

<1011> Справочник по доказыванию в гражданском судопроизводстве / Под ред. И.В. Решетниковой. М., 2002. С. 12.

<1012> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 37.

В сфере таможенного регулирования имеет место сходная презумпция: в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 96 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза" разъяснено, что в соответствии с п. 4 ст. 65 ТК ТС таможенная стоимость товаров и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации. При применении данной нормы судам следует исходить из презумпции достоверности представленной декларантом информации. Вместе с тем при рассмотрении в суде спора, касающегося определения таможенной стоимости товара, таможенным органом могут быть представлены доказательства недостоверности указанной информации. Эти доказательства, как и доказательства, представленные декларантом, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Соответственно, проблема спора по рыночности цены сделки сводится к тому, что если налогоплательщик обычно заинтересован в рыночности цены своих сделок (и в соответствующих налоговых последствиях), то логично предположить, что именно он должен был бы доказывать это. С другой стороны, налоговый орган, утверждающий об ином рыночном уровне цен, обязан это обосновывать, но в то же время он тем самым фактически опровергает рыночность цен по сделкам налогоплательщика. Таким образом, в спорах об уровне цен по сделкам доказывают и отрицают одновременно обе стороны (доказывают рыночность "своего" уровня цен и отрицают рыночность цен оппонента).

Частным случаем являются споры, в рамках которых налоговым органом доначисляются налоги по безвозмездным сделкам (при этом используется условная цена сделки, обычно рыночная). В данной ситуации очевидно, что рыночный уровень цен обосновывает налоговый орган, налогоплательщик же вправе опровергать доводы налогового органа.

Возможности судов по оценке доказательств рыночности цен в рамках налоговых споров разъяснены в Определении КС РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О: корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой им в целях налогообложения цены сделки. Обязывая налоговые органы определять правильность применения налогоплательщиком цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в них обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий.

С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

При этом соответствующие положения не оцениваются единообразно в юридической литературе. Например, В.Г. Акимова полагает, что теперь доказательство рыночности цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике <1013>, а Д. Вольвач считает, что бремя доказывания лежит налоговом органе <1014>. В плане распределения бремени доказывания рыночности или нерыночности цены сделок представляют интерес сведения, приведенные Й. Хонко-ахо: в целом для данного вопроса характерна неопределенность практики: в некоторых европейских странах бремя доказывания лежит на налоговом органе, в некоторых - на налогоплательщике; в определенных ситуациях не исключено и реверсирование бремени доказывания <1015>.

--------------------------------

<1013> Цены под контролем // Налоговед. 2011. N 11. С. 17.

<1014> Налоговая конференция: "Опыт СНГ: общие проблемы - разные решения" // Налоговед. 2013. N 11. С. 14.

<1015> Хонко-ахо Й. О некоторых аспектах практики трансфертного ценообразования в европейских странах // Налоговед. 2012. N 2. С. 73, 74.

Примеры, по сути, реверсирования бремени доказывания можно обнаружить и в отечественной практике. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. По данной логике итоговая оценка того, проявил или не проявил налогоплательщик должную степень осмотрительности, является прерогативой суда. Следовательно, если суд придет к выводу, что должной осмотрительности не проявлено, то как следствие налогоплательщик становится субъектом доказывания рыночности цен по сделкам.

Реверсирование бремени доказывания возможно и в гражданско-правовых спорах: в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" разъяснено, что в случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным ( ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. N 14989/11 отмечается, что установленные судами первой и апелляционной инстанций обстоятельства совершения единой группой недобросовестных лиц в рамках одной общей схемы взаимосвязанных сделок по передаче прав на акции истца переносят на ответчиков бремя опровержения упомянутого довода: именно ответчикам надлежало доказать, что акции истца в составе смешанных и впоследствии раздробленных пакетов отчуждались иначе. С точки зрения С.Л. Будылина, правило, сформулированное в данном судебном акте, означает, что установленная судом недобросовестность ответчика может повлечь переход на последнего бремени доказывания (или опровержения) некоторых фактических обстоятельств дела <1016>.

--------------------------------

<1016> Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 4. С. 50.

Следует отметить, что сама по себе следующая из закона взаимозависимость участников сделки еще не означает, что сделка совершена на нерыночных условиях (если иное не презюмируется законом). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 разъяснено, что взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды; из судебных актов не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. Впрочем, и отсутствие следующей из закона взаимозависимости само по себе не исключает того, что сделка была совершена на нерыночных условиях (стороны сделки либо группы сделок формально могут и не подпадать под перечень критериев взаимозависимости, следующий из закона).

Вплане признания лиц взаимозависимыми следует отметить Определение КС РФ от 4 декабря 2003

г.N 441-О: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20

НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Как следует из Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О, суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями НК РФ и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Кроме того, в Определении КС РФ от 19 октября 2010 г. N 1422-О-О отмечается, что механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен НК РФ, препятствует в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов уклонению от налогообложения путем использования преимуществ статуса взаимозависимости.

В гл. 3.4 НК РФ в настоящее время определены контролируемые иностранные компании и контролирующие лица. Как следует из п. 2 ст. 25.15 НК РФ, прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй НК РФ с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Особые виды взаимозависимости могут определяться применительно к отдельным налогам. Так, в п. 2 ст. 269 НК РФ для целей налога на прибыль организаций применен термин "российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации". В настоящее время легальное определение соответствующего термина дано в ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках": аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Смысл введения в НК РФ указанного термина разъяснен в т.ч. в Определениях КС РФ от 17 июля 2014 г. N 1578-О, N 1579-О и от 24 марта 2015 г. N 695-О: наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Другой пример особой взаимозависимости: в п. 5 ст. 208 НК РФ для целей НДФЛ установлено, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. Очевидно, что законодатель сознательно исключил из понятия дохода для целей налогообложения данные перемещения имущества между родственниками - у государства просто нет возможностей их полноценно контролировать, а попытки налогообложения подобных операций были бы весьма спорны и вызвали бы серьезное недовольство граждан.

Абсолютизирование требования о том, что утверждение необходимо доказывать, может привести на практике к последствиям, не согласующимися с основными целями судопроизводства. Так, М. Визентин приводит в качестве примера одно из дел ЕСПЧ (Metalco BT. v. Hungary): от истца в данных обстоятельствах фактически требовалось доказать невозможное. Суд отметил, что обычно справедливо потребовать от стороны гражданского процесса доказать факт, на который полагается эта сторона. Но в данном случае бездумное применение этого принципа привело к нарушению равенства сторон, без которого справедливый суд невозможен <1017>. С.А. Сосновский и В.В. Григорьев приводят практику Суда ЕС, в соответствии с которой нормы о доказательствах не должны влечь практическую невозможность или чрезмерную затруднительность возврата налога <1018>.

--------------------------------

<1017> Визентин М. Борьба с уклонением от уплаты налогов и соблюдение прав налогоплательщиков: европейский опыт достижения баланса // Налоговед. 2012. N 8. С. 81.

<1018> Сосновский С.А., Григорьев В.В. Возврат излишне уплаченных косвенных налогов: взгляд высших судов России и ЕС // Налоговед. 2015. N 4. С. 32.

Также следует отметить, что определенные проблемы с необходимостью доказывания отрицательных фактов рассматривали и дореволюционные исследователи <1019>. Впрочем, в ряде случаев современное законодательство (судебная практика) предполагают необходимость доказывания заинтересованным лицом отрицательного факта, но обычно приводят перечень доказательств, которые следует представить в его обоснование. Так, судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату (ст. 333.41, п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). Тяжелое имущественное положение (по сути, отсутствие достаточного количества денежных средств) можно рассмотреть и как отрицательный факт, подлежащий доказыванию заинтересованным истцом (заявителем). В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" разъяснено, что в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. Кроме того, в данном разъяснении приведен закрытый список документов, устанавливающих имущественное положение заинтересованной стороны (перечень расчетных и иных счетов, данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, и т.д.).

--------------------------------

<1019> Волков И.М. Доказывание отрицательных фактов: толкование 81 и 366 статей Устава гражданского судопроизводства // Юридический вестник. 1889. N 3. С. 538 - 543; Анненков К.Н. По поводу статьи И.М. Волкова "Доказывание отрицательных фактов: толкование 81 и 366 статей Устава гражданского судопроизводства" // Юридический вестник. 1889. N 5. С. 156 - 160 // http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Соответственно, иногда доказательство отрицательного факта весьма желательно для стороны спора, а доказать его в ряде случаев можно через доказательство положительного факта (совокупности положительных фактов). Эти случаи либо следуют из закона (практики его применения), либо из правил элементарной логики, что имеет место, например, при доказывании так называемого алиби (от лат. alibi - в другом месте <1020>) в уголовном (административном) процессе. П. Сергеич (П.С. Пороховщиков) справедливо отмечал, что то, чего не было, также может быть доказательством, и доказательством неотразимым <1021>. С.Л. Будылин приводит сведения из судебной практики США: бремя доказывания того или иного факта представляет собой правило, указывающее суду на то, какая сторона судебного процесса должна представить доказательства для установления этого факта в соответствии с применимым стандартом доказывания. Бремя доказывания в уголовном деле всегда остается на обвинении. Именно сторона обвинения должна доказать виновность обвиняемого за пределами разумных сомнений. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (хотя, разумеется, может это делать). Вместе с тем, если защита заявляет об обстоятельствах, исключающих уголовную ответственность, на нее может в той или иной степени возлагаться бремя их доказывания <1022>.

--------------------------------

<1020> Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права. Варшава: Типография К. Ковалевского, 1896; СПС "Гарант".

<1021> Пороховщиков П.С. Искусство речи на суде. Тула, 2000 (по изданию 1910 г.). С. 64.

<1022> Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 35.

Э.Н. Нагорная приводит примеры судебно-арбитражной практики, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был со своей стороны принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции <1023>. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О отмечается, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Э.Н. Нагорной "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2009.

<1023> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2012. С. 439.

Следует однако, учитывать важное обстоятельство. Иногда через доказывание положительного факта (например, как в случае с алиби) по правилам логики безусловно доказывается соответствующий отрицательный факт (в приведенном примере - отсутствие обвиняемого в месте совершения преступления и, соответственно, непричастность его к преступлению). Однако бывает, что положительный факт (совокупность положительных фактов) лишь косвенно свидетельствует об искомом факте (в т.ч. отрицательном). В ряде случаев законодатель либо высший судебный орган могут указать, какую именно совокупность положительных фактов, косвенно подтверждающих искомый факт, следует считать достаточной для его доказывания. В частности, в вышеприведенном примере при решении вопроса о снижении бремени государственной пошлины представленный заявителем (истцом) перечень счетов в банках, а также сведения об отсутствии на них денежных средств, очевидно, сами по себе его тяжелое имущественное положение не доказывают. Но разъяснение ВАС РФ предписывает судам считать достаточным доказательством данную совокупность документов (доказательств). В оставшихся случаях вопрос, скорее всего, сведется исключительно к судебной оценке - обосновывает ли представленная стороной совокупность доказательств положительных фактов искомый факт (в т.ч. отрицательный).

Как отмечает М.К. Треушников, деление доказательств на прямые и косвенные основано на том, дает ли доказательство возможность достигнуть одного определенного вывода о существовании факта либо его отсутствии или несколько вероятных выводов. В теории и практике доказывания вопрос о достаточности косвенных доказательств для обоснования истинного вывода является сложным <1024>. Русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что косвенные улики, в отличие от прямых, могут быть очень тонкие, очень легковесные сами по себе, но одно внутреннее качество им обязательно должно быть присуще: они математически должны быть точны. Точны в смысле своей собственной достоверности, качества и размера. Другое непременное условие - чтобы эти и малые сами по себе величины давали все-таки некоторый реальный итог, чтобы они составляли собой одну непрерывную цепь отдельных звеньев <1025>.

--------------------------------

<1024> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 99.

<1025> Правила жизни Николая Крабчевского. URL: http://pravo.ru/story/view/110584/.

Так, в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено следующее: судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

-создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

-взаимозависимость участников сделок;

-неритмичный характер хозяйственных операций;

-нарушение налогового законодательства в прошлом;

-разовый характер операции;

-осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

-осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Соответственно, налоговый орган, учитывая ряд разъяснений ВАС РФ (в т.ч. п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53, п. 8 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. N 57) и рассчитывая в итоге лишить налогоплательщика права на вычеты по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11), может доказывать отрицательный факт - то, что товар (работа, услуга) действительно был приобретен налогоплательщиком, но не у того поставщика, который указан в документах, представленных налогоплательщиком к проверке. Скорее всего, в этих целях налоговым органом будет представлена совокупность доказательств положительных и отрицательных фактов, которые, по его мнению, доказывают искомый отрицательный факт, хотя и косвенно, в совокупности (в т.ч. указанный в документах поставщик-организация в

соответствии с ответом территориального налогового органа не представляет отчетность и не уплачивает налоги, персонала не имеет и заработную плату работникам не выплачивает; транспорта, механизмов и помещений не имеет и не арендует; директором поставщика является лицо без определенного места жительства; управление расчетным счетом поставщика производится исключительно удаленно (по системе "клиент-банк"); все поступающие на расчетный счет поставщика денежные средства ежедневно снимаются (обналичиваются) и т.д.). Подобные наборы фактов, представленных налоговым органом, приведены, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09, от 3 июля 2012 г. N 2341/12.

Каждое в отдельности косвенное доказательство (в т.ч. из числа приведенных, из упомянутых в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53) в принципе может быть подвергнуто вполне обоснованному сомнению с точки зрения предположения о том, что рассматриваемый поставщик в действительности ничего не поставлял. Однако совокупность подобных косвенных доказательств может быть и расценена судом как свидетельствующая об имитации реальной поставки товара (работы, услуги) через анализируемую организацию. Впрочем, налоговым органом может быть представлено и одно прямое доказательство искомого отрицательного факта (например, поставщик как юридическое лицо зарегистрирован позднее указанной в документах даты поставки либо вообще не существует и никогда не существовал).

Следует признать, что иногда налогоплательщики, выстраивая так называемые налоговые схемы, сознательно вовлекают в них несколько субъектов (зачастую формально независимых), придавая каждому из них свою роль (в зависимости от вида схемы), организуя их согласованную деятельность и соответствующий "белый" документооборот для представления контролирующим органам. В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласованность действий участников схемы обычно в данном качестве обычно документально не фиксируется, а сама схема ее организаторами не раскрывается сторонним лицам (особенно контролирующим органам). Как правило, документооборот, опосредующий соответствующие сделки, формально не противоречит законодательству, но зачастую сделки выглядят необычно с точки зрения сложившегося гражданского оборота. Однако решение вопроса о налоговой согласованности действий может доказываться налоговым органом и без прямого документального подтверждения. Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 30 "О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства" разъяснено, что согласованность действий может быть установлена и при отсутствии документального подтверждения наличия договоренности об их совершении. Вывод о наличии одного из условий, подлежащих установлению для признания действий согласованными, а именно о совершении таких действий было заранее известно каждому из хозяйствующих субъектов, может быть сделан исходя из фактических обстоятельств их совершения. Например, о согласованности действий в числе прочих обстоятельств может свидетельствовать тот факт, что они совершены различными участниками рынка относительно единообразно и синхронно при отсутствии на то объективных причин. В п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Подобный подход неудивителен: решение вопроса о связанных с некоторым деянием и имеющих правовое значение внутренних психологических процессах индивида (вина и ее форма, действительная воля, согласованность действий, беспристрастность и т.д.) в силу того, что их непосредственное познание пока технически крайне сложно, обычно решается через анализ поведения данного индивида (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего). Иногда подобный подход закрепляется нормативно. Например, в силу ст. 431 ГК РФ для толкования условий договора и определения действительной общей воли сторон во внимание может быть принято в т.ч. предшествующее (переписка; практика, установившаяся во взаимных отношениях) и последующее поведение сторон.

Нельзя не учитывать, что зачастую заинтересованные лица стараются снизить возможности для защиты прав потенциальных оппонентов, всячески ограничивая их в получении информации, которая может быть ими использована при доказывании своей позиции. Для достижения баланса интересов в АПК

РФ, в частности, предусмотрен институт истребования доказательств. В силу ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. Но очевидно то, что доказательство, даже истребованное судом, в итоге может быть и не представлено в дело, в том числе и под благовидным объяснением (вопрос может просто состоять в оценке отрицательных последствий непредставления доказательства).

Однако в настоящее время имеет место определенное правовое последствие непредставления доказательств, выведенное ВАС РФ: в Постановлении Президиума от 6 марта 2012 г. N 12505/11 разъяснено, что нежелание представить доказательства должно квалифицироваться исключительно как отказ от опровержения того факта, на наличие которого аргументированно со ссылкой на конкретные документы указывает процессуальный оппонент. Участвующее в деле лицо, не совершившее процессуальное действие, несет риск наступления последствий такого своего поведения. Поэтому в настоящем случае с не опровергнутыми ответчиком доводами истца судам надлежало согласиться.

Данный подход ВАС РФ по своей сути представляет собой определенную рецепцию идеи, изложенной, например, в ч. 3 ст. 79 ГПК РФ: при уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Сходная норма предусмотрена в ч. 5 ст. 77 КАС РФ: в случае уклонения стороны от участия в экспертизе, непредставления экспертам необходимых документов и материалов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам административного дела без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для данной стороны экспертиза имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Таким образом, в настоящее время в арбитражном процессе вполне можно считать сформировавшимся правило: при уклонении стороны от представления доказательств для нее, в частности, может наступить такое правовое последствие, как признание судом того факта, который, с точки зрения лица, заявившего ходатайство об истребовании, следовал из непредставленных доказательств. Вопрос, однако, будет состоять в том, четко ли обосновано то, что истребуемые доказательства в действительности есть у той стороны, у которой они истребуются, и, соответственно, можно ли утверждать то, что она именно уклоняется от их представления.

Кроме того, в России, с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд заведомо недостоверных сведений в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей").

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США возможен отказ истцу в иске в связи с его ненадлежащим процессуальным поведением в части представления доказательств. В Англии отказ от раскрытия документов или предоставления информации также может привести к проигрышу дела. Уничтожение документов, подлежащих раскрытию, в том числе электронных, уголовно наказуемо. Однако в Германии возможности сторон гражданского процесса по принудительному получению информации друг от друга весьма ограниченны, что характерно и для других стран континентальной Европы <1026>.

--------------------------------

<1026> Будылин С.Л. Рентгеновский луч права. Раскрытие доказательств в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 7. С. 63, 71, 81.

Непредставление возражений на доводы процессуального противника в арбитражном процессе России также влечет определенные правовые последствия. В силу ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований. На практике данное положение было применено, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. N 2665/12, от 17 сентября 2013 г. N 5793/13, от 15 октября 2013 г. N 8127/13. В дореволюционной правовой системе было принято сходное правило: по каждому существенному обстоятельству, приводимому противною стороною, тяжущийся обязан положительно объяснить, признает ли он его или отвергает; если же тяжущийся не дает положительного отзыва о приведенных противною стороною обстоятельствах, то суд может счесть эти обстоятельства

неоспоренными и потому не требующими доказательств <1027>.

--------------------------------

<1027> Алфавитный указатель вопросов гражданского права и судопроизводства, разрешенных Гражданским кассационным департаментом Правительствующего Сената в решениях 1876 - 1884 годов /

Законодатель иногда сознательно уходит от универсального принципа распределения бремени доказывания, зачастую облегчая жизнь государству. Даже в такой сфере, как публичная штрафная ответственность, бремя доказывания вины лица, привлекаемого к ответственности, при определенных условиях может быть снято с государственного органа. Как указал КС РФ в Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе, если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного, освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. В Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П дана более развернутая аргументация: поскольку специфика предпринимательской деятельности, в связи с которой предусматривается возложение на хозяйствующие субъекты неблагоприятных последствий совершения ими определенных злоупотреблений, заключается в том, что такие деяния совершаются в условиях неочевидности, обеспечение необходимого баланса публичных и частных интересов не исключает возможность возложения бремени доказывания невиновности на осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты, что требует, однако, прямого указания в федеральном законе.

Примечателен перечень, приведенный в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах": особо значимыми охраняемыми законом интересами в т.ч. являются интересы слабой стороны договора, третьих лиц, публичные интересы. Небезынтересным будет сопоставление данной позиции со ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью.

Внастоящее время российский законодатель активно реализует идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной (штрафной) ответственности. Так, в силу ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к данной статье. Соответственно, в упомянутом примечании предусмотрено, что положение ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ не распространяется, в частности, на административные правонарушения, предусмотренные гл. 12 КоАП РФ "Административные правонарушения в области дорожного движения", совершенные с использованием транспортных средств, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото- и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото- и киносъемки, видеозаписи.

То, что в отечественном налоговом праве пока отсутствуют подобные положения, во многом является следствием наличия правовых позиций КС РФ, выраженных в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П (при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика). В периоде вынесения данного судебного акта идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной ответственности не были так популярны, как сейчас.

Вэтом плане интересен опыт других стран. Так, Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Сотрудничество означает не просто предоставление в налоговый орган требуемых документов, например

вкоробках. Документы должны быть подготовлены - пронумерованы, разнесены по видам расходов и т.п., для того чтобы налоговый орган не тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор <1028>. Указанные особенности дополняет А.Е. Егоров: отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности <1029>. Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят сведения о том, что в Нидерландах отказ налогоплательщика от представления налоговому органу определенных сведений влечет такое правовое последствие, как переложение бремени доказывания на налогоплательщика <1030>. И.Н. Соловьев высказывается более радикально и отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного разбирательства <1031>. По всей видимости, государство снижает уровень защиты прав частных лиц (в

том числе путем перераспределения бремени доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение регулятивных норм особо важным, напрямую определяющим само существование государства.

--------------------------------

<1028> Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 307.

<1029> Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 70.

<1030> Вахитов Р.Р., Роверс Н.К. Цена чистосердечного раскаяния, или "Вы НЕ имеете права хранить молчание. Все, что Вы скажете, может быть использовано против Вас" // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 133.

<1031> Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 52.

Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством как результат относительно массовых злоупотреблений. Так, доктрина добросовестного налогоплательщика (обозначенная, например, в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О) и фактически снизившая уровень защиты прав налогоплательщиков через перевод неопровержимой презумпции о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П) в разряд опровержимых, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на "проблемных банках", который возник после августовского кризиса 1998 года. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием "проблемных банков" приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. N 6917/00.

Интересный подход относительно бремени доказывания изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 3378/12. Исходя из данного судебного акта смещение баланса прав в пользу приоритета процессуальных прав предпринимателя над нарушенными им материальными правами неограниченного круга лиц является формой злоупотребления процессуальными правами. Соответственно, если речь идет о предполагаемом нарушении прав неограниченного круга лиц либо стороны, которая презюмируется как более слабая, то в общем случае обоснованно возложение большего бремени доказывания на противостоящего им субъекта. Например, в Постановлении ЕСПЧ от 30 июля 2009 г. по делу "Даниленков и другие против Российской Федерации": национальное законодательство должно предусматривать распределение бремени доказывания в пользу истца в делах о дискриминации. В Постановлении КС РФ от 23 февраля 1999 г. N 4-П признается, что в договоре срочного банковского вклада с гражданами именно гражданин является экономически слабой стороной и в этих правоотношениях нуждается в особой защите своих прав.

Сходная позиция изложена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия) и указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т.п.) и представить соответствующие доказательства. В случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора.

Но кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания, необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию, а другое лицо - опровергнувшим представленные доказательства. Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа - способы и разумные пределы для опровержения таких доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из Определений КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, бремя доказывания необоснованности

расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

В этой связи представляет интерес позиция о выделении в отечественных налоговых спорах так называемого стандарта доказывания. В частности, данный подход предлагает И.В. Цветков, по мнению которого стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне <1032>. С.Л. Будылин, рассматривая правовую систему США, приводит сходные сведения: в результате представления истцом первичных доказательств бремя предъявления преодолевается и инициатива в части доказывания переходит к ответчику <1033>.

--------------------------------

<1032> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 27.

<1033> Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 38.

Интересно то, что в Постановлении ВС РСФСР от 24 октября 1991 г. N 1801-1 "О Концепции судебной реформы в РСФСР" был применен термин "стандарты доказывания и решения дел в суде". Однако нельзя не учитывать, что в современной российской процессуальной науке зачастую выражается отрицательное отношение к зарубежной теории стандартов доказывания <1034>. При этом фактическое наличие в современном российском судебном процессе стандартов доказывания подтверждается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 марта 2012 г. N 12505/11: истец представил достаточно серьезные доказательства и привел убедительные аргументы в пользу своих доводов; при названных обстоятельствах в силу ст. 65 АПК РФ именно на ответчика перешло бремя доказывания обратного.

--------------------------------

<1034> Баулин О. Изменение бремени доказывания и фактической ситуации в доказывании при разбирательстве гражданских дел // Арбитражный и гражданский процесс. 2009. N 8; Зубович М.М. Правомерны ли "юридические качели" в механизме процессуального взаимодействия? (Приглашение к дискуссии) // Российская юстиция. 2008. N 9.

Р. Леже приводит сведения о том, что на языке английских юристов о стандарте доказывания говорят для того, чтобы определить, до какой степени достоверности должна доказывать та сторона, на которой лежит бремя доказывания <1035>. С точки зрения А.Г. Карапетова, под стандартом доказывания следует понимать требуемую степень достоверности доказательств, при которой суду следует признавать факт доказанным. Бремя доказывания, вытекающее из общих принципов процесса или установленных в материальном праве опровержимых презумпций, считается реализованным, если сторона предъявила доказательства, достаточные с точки зрения применимого стандарта доказывания. В ситуации, когда сторона, на которой лежит бремя доказывания, представляет доказательства, достаточные с точки зрения релевантного стандарта доказывания, суд должен признать факт доказанным, если другая сторона не представит доказательства обратного, которые достаточны, чтобы посеять такие сомнения в данном

http://zakon.ru/Blogs/problemy_dokazatelstvennogo_prava_itogi_kruglogo_stola_ot_24_fevralya_2014/10881.

С.Л. Будылин предлагает следующее определение: стандарт доказывания - это (объективный) критерий, на основании которого суд или присяжные оценивают доказательства для установления фактов дела. В англосаксонских юрисдикциях для разрешения гражданско-правовых споров по общему правилу применяется стандарт "перевес доказательств" ("баланс вероятностей"), в отличие от уголовных дел, где используется стандарт "за пределами разумных сомнений". Стандарт "перевес доказательств" означает, что суд принимает решение в пользу стороны, которая представила хоть немного более весомые (не обязательно абсолютно убедительные) доказательства своей правоты. Именно он обеспечивает

наиболее эффективное разрешение гражданско-правовых споров, так как гарантирует процессуальное равенство истца и ответчика и минимизирует суммарные негативные последствия вероятных судебных ошибок. В континентально-европейских юрисдикциях, включая Россию, используются не объективные стандарты доказывания, а субъективный критерий внутреннего убеждения судьи <1037>. Как полагает Р.А. Познер, стандарт перевеса доказательств, который применяется в гражданских делах, предписывает лицу, решающему вопрос факта, принимать решение в пользу стороны (обычно истца, хотя и не всегда), которая несет бремя доказательства, если излагаемая этой стороной версия спорных фактов с большей вероятностью соответствует истине, чем версия другой стороны. В уголовных же делах имеет место требование доказанности при полном отсутствии оснований для сомнения в ней <1038>. Впрочем, американский стандарт "вне разумных сомнений" является не абсолютным: он предполагает, что возможность ошибки при доказывании факта не превышает 10% <1039>.

--------------------------------

<1037> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 4. С. 65.

<1038> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С. 738, 739.

<1039> Новиков В. Кто и когда выигрывает в антимонопольных процессах? // Конкуренция и право. 2014. N 3. С. 34.

Вопрос о том, какой именно стандарт доказывания из выделенных в западных правовых системах ("перевес доказательств" либо "за пределами разумных сомнений") в большей степени применим в отечественных судебных налоговых спорах, на практике разрешается, скорее, в пользу стандарта "перевес доказательств". Кроме того, сложно согласиться с тем, что стандарты доказывания являются объективными, а критерий внутреннего убеждения судьи - субъективным. Более приемлемой представляется такая точка зрения: и стандарты доказывания, и критерий внутреннего убеждения судьи являются в меньшей либо в большей степени субъективными. В частности, вопрос о том, выполнены ли стандарты "перевес доказательств" либо "за пределами разумных сомнений", не может не иметь субъективной составляющей, поскольку предполагает оценку, осуществляемую конкретным человеком (например, судьей) либо группой людей (в т.ч. присяжными заседателями, коллегией судей).

Тем не менее на налогоплательщика возлагается именно первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы и пр.), которое в случае его обоснования надлежащим образом оформленными документами считается исполненным. В этом случае стандарт доказывания налогоплательщиком соблюден, обязанность по опровержению документально подтвержденных прав переходит к налоговому органу. И.В. Цветков, оперируя терминами Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, отмечает, что с точки зрения налогового и процессуального законодательства первичное бремя доказывания порождающих налоговую выгоду фактов лежит на налогоплательщике <1040>. Очевидно и то, что в конкретной ситуации позиции налогоплательщика и налогового органа относительно того, исполнен ли ими стандарт доказывания, могут и не совпадать. Окончательный ответ на данный вопрос остается за судом.

--------------------------------

<1040> Цветков И.В. Рассмотрение в арбитражных судах дел о налоговой выгоде // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам III Междунар. научно-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 39.

Подобные подходы имеют место и в актах ЕСПЧ. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 10 января 2012 г. по делу "Ананьев и другие против Российской Федерации" подчеркивается, что бремя доказывания, возлагаемое на заявителя в судебном разбирательстве по поводу компенсации, не должно быть чрезмерным. От него может потребоваться доказуемое изложение случая жестокого обращения и представление таких доказательств, какие являются легко доступными, например подробное описание условий содержания под стражей, показания свидетелей или ответы со стороны надзирающих органов. После этого бремя доказывания переходит к властям, чтобы они могли опровергнуть утверждения о жестоком обращении посредством документальных доказательств, способных продемонстрировать, что условия содержания заявителя под стражей не нарушали ст. 3 Конвенции.

Необходимо определить, что именно подразумевается под фразой "бремя доказывания переходит к другой спорящей стороне" при достижении первой спорящей стороной стандарта доказывания. Здесь имеется в виду то, что другая спорящая сторона может действовать по меньшей мере двумя путями - опровергать (порочить) доказательства, представленные первой спорящей стороной для достижения стандарта доказывания, либо, не оспаривая достижение первой спорящей стороной стандарта доказывания, приводить иные доказательства, исключающие удовлетворение заявленных ей требований. Так, если налогоплательщик представил документы по п. 1 ст. 171 НК РФ в обоснование права на вычеты

по НДС (например - счет-фактуру и накладную на приобретенный товар), то налоговый орган, действуя первым путем, может привести доказательства того, что указанный в документах поставщик в действительности не поставлял данный товар, документы являются ненадлежащими, вследствие чего право на вычеты налогоплательщиком в действительности не доказано. В том же случае, если налоговый орган будет действовать вторым путем, он не будет оспаривать самого по себе факта выполнения налогоплательщиком первичного бремени доказывания права на вычеты по НДС, но, например, обоснует то, что вычет не мог быть применен налогоплательщиком в контролируемом периоде, т.к. относится к совсем иному периоду, а возможности перемещения вычета в желаемый налогоплательщиком период НК РФ не предоставляет. Данное разграничение возможных технологий современной судебной работы по налоговым спорам в определенной степени условно и, в частности, соотносится с рассмотренными Т.М. Яблочковым, соответственно, теорией отрицания и теорией возражения <1041>. Тем не менее на практике в основной массе налоговых споров (по поводу прав на расходы и вычеты) налоговый орган действует первым путем - опровергает достижение налогоплательщиком стандарта доказывания данных прав.

--------------------------------

<1041> Яблочков Т.М. Суспензивное условие и бремя доказывания // Юридический вестник. 1916. Книга XV (III). С. 87 - 126. URL: http://zakon.ru/Blogs/One/16157?entryName=yablochkov_tm_suspenzivnoe_uslovie_i_bremya_dokazyvaniya_yu ridicheskij_vestnik_1916.

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Это может произойти и вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут перемениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, владеет современными стандартами доказывания по соответствующей категории дел.

В связи с изложенным представляет интерес позиция Э.Л. Панеях и В.В. Новикова, исходя из которой степень подозрительности любого контрольно-надзорного ведомства в первую очередь зависит от законодателя. В то же время уровень стандартов доказывания, которые предъявляются к ведомству в судах, обратно пропорционален степени подозрительности <1042>. Иными словами, некоторое контрольно-надзорное ведомство может позволить себе быть крайне подозрительным при невысоких стандартах доказывания, установленных для него законодателем и судебной практикой.

--------------------------------

<1042> Панеях Э.Л., Новиков В.В. Излишне подозрительное ведомство: последствия "палочной" системы для работы Федеральной антимонопольной службы (серия "Аналитические записки по проблемам правоприменения", февраль 2014). СПб., 2014. С. 4, 5. URL: http://www.enforce.spb.ru./images/analit_zapiski/Web_IRL_2014_02_PolicyMemo_EllaPaneyakh_Novikov_FAS_ bur_expansion.pdf.

Из позиции С.В. Овсянникова можно сделать вывод, что стандарты доказывания по конкретным категориям налоговых споров могут быть основаны как на неформальном, так и на формальном подходе судов <1043>.

--------------------------------

<1043> Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 226.

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно при наличии у него счета-фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета-фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и менее формальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно - для целей НДФЛ, ЕСХН, УСН с объектом "доходы минус расходы") произведенные расходы могут быть подтверждены документами, подтверждающими их косвенно.

Впрочем, жесткой границы между формальным и неформальным подходом быть не может - любой практический вариант является либо в большей степени формальным, либо в большей степени неформальным. Соответственно, не исключены и "пограничные" случаи.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 в основном ориентирует суды на неформальный подход, предполагающий возможность установления действительно имевших место отношений между частными субъектами, а не определение налоговых последствий деятельности исключительно по ее документальному оформлению. Кроме того, неформальный подход в большей степени предполагает учет экономической сущности налога (его элементов) как правового последствия облагаемой деятельности налогоплательщика, т.е. обычно позволяет в большей степени достичь справедливости в налогообложении. Как отмечает А.А. Иванов, фактически и налоговые органы, и налогоплательщики сейчас отказались от формального подхода и перестроили свою работу с учетом положений указанного Постановления Пленума ВАС РФ <1044>.

--------------------------------

<1044> Иванов А.А. Вопросы международно-правового регулирования и национальной позиции России в сфере налогообложения. Специфика роли арбитражных судов в построении национальной налоговой политики // Закон. 2013. N 10. С. 42.

Пример неформального подхода, учитывающего экономическую сущность расходов по налогу на прибыль (в виде амортизации), продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2007 г. N 829/07. Суд указал, что право на начисление амортизации по объектам капитального строительства возникает у налогоплательщика с момента введения объекта в эксплуатацию, а не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект.

Но не следует полагать, что неформальный подход всегда должен являться определяющим при разрешении налоговых споров. Формальный подход означает повышенную степень правовой определенности и обычно предполагает наличие четкого перечня документов (доказательств), обосновывающих права (обязанности). При этом у лица, заинтересованного в использовании прав, должна быть реальная возможность для получения этих документов (доказательств). В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отражен и формальный подход: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения. Но в то же время в рамках формального подхода должно быть исключено и уклонение от обязанностей путем непрохождения соответствующих процедур, несоставления документов (их уничтожения) и т.д. Кроме того, формальный подход не позволяет учесть реальные особенности конкретных случаев, имеющие существенное значение с точки зрения справедливости.

Можно привести примеры изменения подходов судов и при стабильном законодательстве. В частности, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае - ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ - определена), но и изменена. Конкретный пример изменения практики ВАС РФ констатирован в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П: позиция о субъекте платы за загрязнение окружающей природной среды (за размещение отходов) отличается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 и от 17 марта 2009 г. N 14561/08.

В связи со сменой подхода с неформального на формальный земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано за ним в ЕГРП (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54). Ранее имела место неформальная позиция - исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Сходная формализация некоторое время имела место в практике ВАС РФ в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Первоначально исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 16078/07 была актуальной правовая позиция, в соответствии с которой ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Впоследствии в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 16400/10 плательщиком налога на имущество организаций стало считаться только такое лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом

хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

В настоящее время, как это следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", фактически возвращена предшествующая позиция: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. Вообще говоря, данная правовая позиция требует симметрии: вне зависимости от государственной регистрации права собственности у налогоплательщика должно быть право на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, в т.ч. через амортизацию. Именно это и было подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 г. N 6909/12, впоследствии данный подход был закреплен в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Интересно то, что в плане другого поимущественного налога - транспортного - сейчас имеет место достаточно формальный подход: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10 факт регистрации транспортного средства является принципиальным (и, соответственно, определяющим) для вывода о том, что у владельца имеется обязанность по уплате транспортного налога. Такая позиция, вообще говоря, предполагает возможность истребования транспортного налога и в том случае, если транспортное средство вообще отсутствует (хотя и продолжает быть зарегистрированным на владельца).

Некоторая коррекция данной позиции приведена в Определении ВС РФ от 17 февраля 2015 г. по делу N 306-КГ14-5609. С точки зрения Суда, применительно к обложению транспортным налогом потерпевшего аварию самолета до момента завершения расследования уголовного дела по факту данного авиационного происшествия органом СКР проведение налогоплательщиком действий по снятию самолета с учета не представлялось возможным. Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15 декабря 2011 г. N 12223/10 действительно сформирована правовая позиция, согласно которой списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога. Данный вывод сделан с учетом того, что при утилизации (списании) транспортного средства юридическое лицо, за которым оно зарегистрировано, обязано снять его с учета по указанному основанию в подразделениях ГИБДД по месту его регистрации, представив в указанный уполномоченный орган регистрационные документы, регистрационные знаки и паспорт транспортного средства. Судебная коллегия отмечает, что в случае, когда действующее налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика и на последнего возлагается обязанность в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета соответствующего объекта налогообложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике. Доказательств, подтверждающих уклонение налогоплательщика от снятия транспортного средства с учета, налоговый орган в ходе рассмотрения данного спора не представил и не опроверг доводы налогоплательщика о наличии объективных причин, препятствующих совершению указанных действий.

Соответственно, резюмируя, можно утверждать, что для тех поимущественных налогов, предметы которых подлежат той или иной государственной регистрации (земельный, транспортный, на имущество физических лиц), судебная практика в настоящее время в основном склоняется к формальному подходу - факт регистрации предмета налога на налогоплательщика влечет обязанность по его уплате. Если же предмет налога не всегда подлежит государственной регистрации (налог на имущество организаций - основные средства, которые могут и не быть недвижимым имуществом), то подход скорее является неформальным - для налогообложения достаточно факта использования имущества как основного средства.

Достаточно необычна крайняя формализация объекта ЕНВД в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации": неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. По мнению Суда, статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Представляется, что данный подход не следует из НК РФ и, в частности, не может быть объяснен ни через экономическое основание налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), ни через какую-либо

высоковероятную презумпцию. Например, весьма сомнительным и маловероятным было бы такое утверждение: состоишь на учете как налогоплательщик ЕНВД - значит, осуществляешь облагаемую деятельность. Гораздо логичнее представляется менее жесткая презумпция: осуществляешь облагаемую ЕНВД деятельность - значит, должен уплачивать ЕНВД (даже если реальный доход меньше вмененного).

Тем не менее рассматриваемая правовая позиция ВАС РФ вполне соотносится с мнением Н.В. Романенко: в качестве юридического факта для ЕНВД выступает не размер полученного дохода и даже не факт его получения, а заявленное намерение заниматься определенной деятельностью, которая характеризуется физическими показателями, указанными в ст. 346.29 НК РФ <1045>. Однако если следует уплатить деньги в бюджет не исходя из результата деятельности (пусть даже презюмируемого) частного субъекта, а только в связи с заявлением намерения ее осуществлять, то такой платеж в большей степени является сбором, чем налогом, поскольку речь фактически идет о покупке права осуществлять деятельность.

--------------------------------

<1045> Романенко Н.В. О понятии дохода в разных отраслях права // Налоговед. 2014. N 4. С. 32.

В плане вычетов (расходов) по НДС (налогу на прибыль организаций) формальный подход в свое время был продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль.

Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09 фактически имела место смена подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном Постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту - суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Таким образом, в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ фактически обозначен некий "средний", "разумный", "осмотрительный" налогоплательщик, который без несоизмеримых временных и финансовых затрат с помощью общедоступных средств может осуществить упрощенную проверку "благонадежности" своего контрагента по "обычным" сделкам и тем самым обеспечить себе право на вычеты по НДС.

Однако уровень должной осмотрительности налогоплательщика в описанном случае является минимальным, то есть в иных ситуациях он вполне может быть и выше, в зависимости и от того, какой именно товар (работа, услуга) и в каких условиях приобретается налогоплательщиком. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09 обращено внимание на то, что налогоплательщик, приобретающий подрядные работы и обладающий знаниями о характере и специфике выполняемых работ, заключил договоры с организациями, не имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а также лицензий на выполнение соответствующих работ. При заключении спорных субподрядных договоров с такими организациями указывались лишь вид и общая стоимость выполняемых работ без конкретизации и определения их объема и без согласования технических заданий и проектно-сметной документации. Кроме того, с точки зрения ВАС РФ, суды, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности (об указании в качестве учредителей и руководителей у спорных организаций - контрагентов лиц, не являвшихся таковыми; о неосуществлении этими обществами реальной предпринимательской деятельности; о невозможности выполнения спорных субподрядных работ ввиду отсутствия у них материально-технической базы, трудовых ресурсов и лицензий на выполнение соответствующих видов работ; об отсутствии согласованных с налогоплательщиком технических заданий и смет; о наличии противоречий в показателях, характеризующих объем работ, принятых заказчиком, и суммарный объем работ, выполненный совместно налогоплательщиком и субподрядчиками), не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их

совокупности и взаимосвязи.

При применении указанных позиций следует иметь в виду, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08, от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 19 апреля 2011 г. N 17648/10 и от 31 мая 2011 г. N 17649/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС, если указанный в документах контрагент - юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности - в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ - на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. В частности, в рамках таких споров может быть поставлен вопрос об ИНН контрагента. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11 отмечается, что в ЕГРЮЛ юридические лица, которые были указаны в представленных предпринимателем документах, отсутствуют. Их ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому-либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

В плане расходов по налогу на прибыль (НДФЛ) в настоящее время актуально Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12, в рамках которого налоговым органом фактически было обосновано то, что налогоплательщик приобретал спорные товары, но не у того поставщика, который проходил по документам, а у иного (неизвестного). По этим основаниям налоговый орган сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль организаций. По мнению ВАС РФ, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Имеют место следующие обобщенные разъяснения: если по итогам налоговой проверки налоговый орган убедительно обосновал то, что указанный в документах контрагент организации, поставлявший ей в проверенном периоде товары, в действительности не мог этого осуществлять, поскольку не был зарегистрирован в ЕГРЮЛ, то с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12, организация вправе в данных условиях учитывать расходы на приобретение товара, если докажет факт их осуществления и приобретение реального товара по рыночной цене <1046>.

--------------------------------

<1046> Рекомендации Научно-консультативного совета при АС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 28 мая 2015 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2015. N 4; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Указанные тенденции иллюстрируют позицию Д.М. Щекина: налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется. Девальвируются правовые основы самой сделки, оболочки юридических лиц, усиливается доминирование экономической сущности в налогообложении <1047>.

--------------------------------

<1047> Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется // Закон. 2013. N 10. С. 20.

Поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы

о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например, налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность), может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.

Рассматривая вопросы доказывания в налоговых спорах, нельзя не отметить позицию А.Ф. Черданцева. По мнению данного ученого, новое процессуальное законодательство не избежало использования термина "доказательство" в двух смыслах (как факт и как источник доказательства). Когда речь идет об оценке доказательств, имеются в виду как доказательства-факты, так и доказательства-источники, поскольку нельзя оценить доказательства, определить их доказательственное значение, не оценивая самих источников доказательств <1048>. С учетом того что в налоговых спорах налоговые органы и суды, как правило, оценивают прошлую деятельность налогоплательщика по первичным документам, существенное значение может иметь первоначальная оценка документов как источников доказательств о юридических фактах прошлого. Если представленный налогоплательщиком документ как источник доказательств не вызывает сомнений, то последующая оценка уже предполагает анализ налоговых последствий имевшего место юридического факта.

--------------------------------

<1048> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 179 - 181.

Как отмечает М.К. Треушников, под доказыванием (доказательством) в логике понимают установление истинности одного суждения с помощью других уже известных положений, суждений, принимаемых за истинные. При этом понятия "доказывание" и "доказательство" употребляются как тождественные. Судебными доказательствами являются сведения о фактах, обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме, полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке <1049>. Поскольку lex de future, judex de praeterio - закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое <1050>, судебные доказательства практически всегда представляют собой сведения о фактах прошлого.

--------------------------------

<1049> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 72, 73.

<1050> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 233.

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США бремя доказывания (burden of proof) разделяется на два отдельных бремени: бремя предъявления (burden of production) и бремя убеждения (burden of persuasion) <1051>. В отечественной правовой науке имел место сходный подход: как полагал русский ученый Т.М. Яблочков, фактические обстоятельства путем утверждений должны быть вносимы в процесс сторонами (бремя утверждения, onus proferendi). Кроме

http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utverzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhd anskom_processe_pg_1916.

Рассмотрение вопросов оценки доказательств вполне может производиться с учетом шуточного английского duck-test - если нечто выглядит как утка, плавает как утка и крякает как утка, то это, вероятно, утка и есть <1053>. Понятно, что, например, накладная на отпуск товара исходя из указанной на ней даты, составленная год назад, не с абсолютной точностью свидетельствует о том, что год назад действительно

имел место отпуск товара (всегда есть некоторая вероятность того, что накладная могла быть составлена ошибочно, в ней умышленно могли быть искажены сведения и т.д.). Однако в отсутствие значимых оснований для сомнений в достоверности накладной суд, скорее всего, воспримет ее именно как доказательство отраженной в ней поставки товара.

--------------------------------

<1053> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Утиный_тест.

В плане общих подходов к бремени (стандартам) доказывания следует отметить и универсальный принцип, сложившийся в практике Верховного суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем-то обыденном и рациональном <1054>. С точки зрения А.Г. Карапетова, чем более невероятно доказываемое обстоятельство, тем более весомые доказательства должны быть приведены в его подтверждение для целей соблюдения релевантного стандарта доказывания. В этой связи огромное значение при оценке соблюдения стандарта доказывания имеет адекватная оценка судом реальной картины мира и распространенности тех или иных явлений <1055>. Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 69 АПК РФ, в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ и в ч. 1 ст. 64 КАС РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari - то, что очевидно, не требует доказывания <1056>. Другой предельный случай - то, что в принципе невозможно,

http://zakon.ru/Blogs/problemy_dokazatelstvennogo_prava_itogi_kruglogo_stola_ot_24_fevralya_2014/10881. <1056> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 165.

Что может быть названо необычным с точки зрения гражданско-правовых сделок, следует, например, из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": под сделкой на невыгодных условиях понимается сделка, цена и (или) иные условия которой существенно в худшую для юридического лица сторону отличаются от цены и (или) иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (например, если предоставление, полученное по сделке юридическим лицом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного юридическим лицом в пользу контрагента). Впоследствии в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 16 мая 2014 г. N 28 "О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью" разъяснено, что о наличии явного ущерба для общества свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например если предоставление, полученное по сделке обществом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного обществом в пользу контрагента. Сходный подход можно видеть и в п. 93 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": о наличии явного ущерба свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например если предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости предоставления, совершенного в пользу контрагента.

Сходный подход к "необычным" явлениям можно наблюдать и в налоговой практике отечественных судов. В уже упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Данное распределение бремени доказывания (налогоплательщик доказывает рыночность цен по сделкам, а налоговый орган может опровергнуть расчет налогоплательщика), как представляется, является следствием того, что в рассмотренной судом конкретной ситуации деятельность налогоплательщика по приобретению товара не выглядит разумной, а скорее может быть охарактеризована, как необычная. Проверенный налогоплательщик (завод) длительное время приобретал сырье у определенного поставщика (юридического лица), в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции на 95,9% в 2006 году и на 87% в 2007 году при общей сумме

поставки за данный период более 200 млн. руб. При этом имели место: регистрация поставщика по адресу массовой регистрации, отсутствие собственных и арендованных основных средств, транспорта и персонала в спорном периоде, отрицание лицами, являвшимися руководителями в рассматриваемый период, наличия хозяйственных отношений с заводом, а также их неосведомленность о деятельности учрежденного общества. Необычность приобретения сырья у подобного поставщика очевидна: разумный покупатель при такой общей сумме поставки и подобной зависимости от нее определенно должен обладать информацией о своем поставщике, включая сведения о его руководстве и коммерческих возможностях. Несмотря на то что в тексте рассматриваемого судебного акта подобный вывод отсутствует, он очевиден: реальная поставка производилась не тем лицом, которое было указано в документах, документальное оформление сделок не соответствовало имевшей место хозяйственной деятельности, хотя сам факт поставок (и соответствующих им расходов) не ставился под сомнение. Именно по этим причинам ВАС РФ перераспределил бремя доказывания на налогоплательщика, хотя не менее логичным, без учета особенностей ситуации, выглядело бы и иное его распределение (например, рыночность цен по сделкам налогоплательщика презюмируется, а налоговый орган может опровергнуть эти цены, представив свой расчет, что, собственно, и было закреплено в п. 1 ст. 40 НК РФ).

Некоторую процессуальную проблему представляют и сами вопросы установления в судебном процессе рыночной стоимости товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком в проверенном налоговым органом периоде. Важность подобных вопросов может быть весьма существенной, если налоговым органом налоги будут исчислены исходя из рыночной цены сделок, значительно отличающейся от примененной самим налогоплательщиком (в т.ч. п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 211, п. п. 4, 5 ст. 274 , ст. 105.3 НК РФ). Исходя из положений АПК РФ об экспертизе, сложно заключить, что оценка рыночной цены товара (работы, услуги) может быть произведена в порядке экспертизы, поскольку экспертиза назначается для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, а здесь вопрос в специальных знаниях, вообще говоря, не состоит.

В ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" дано определение рыночной стоимости объекта оценки. Под ней понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

-одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

-стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

-объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

-цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

-платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Тем не менее судебной практикой объект экспертизы в определенной степени расширен. Исходя из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 мая 2005 г. N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" возможно назначение экспертизы в виде независимой оценки.

С учетом того что обязанность по уплате налога является правовым последствием деятельности налогоплательщика, в налоговых спорах, вообще говоря, не должны использоваться в качестве доказательств заключения судебных экспертов, в которых дается ответ на вопрос типа: "При такой-то совокупности условий какая сумма налогов не была уплачена субъектом?" В п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2010 г. N 28 "О судебной экспертизе по уголовным делам" разъяснено следующее: вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, как не входящих в его компетенцию не допускается. Исходя из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Однако нельзя не отметить, что решением ВС РФ от 26 марта 2008 г. N ГКПИ08-334 отказано в признании недействующим Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Приказом МВД РФ от 29 июня 2005 г. N 511, в части проведения в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению

налогов и сборов.

Рассматривая общие вопросы доказывания в налоговых спорах, следует учитывать и такой принципиальный аспект: даже при наличии достоверных сведений об относительно массовом противозаконном поведении, имеющем место в некоторой группе лиц, подобное противозаконное поведение конкретного лица, относящегося к данной группе, не может презюмироваться - оно может только доказываться. Принцип презумпции добросовестности (законности) не подлежит игнорированию: omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium - все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное <1057>. Например, в условиях относительно массового уклонения от уплаты налогов путем использования так называемых однодневок и выплат "черных" зарплат само по себе утверждение о том, что некоторый субъект предпринимательской деятельности наверняка уклоняется от уплаты налогов сходными способами, поскольку так поступают очень многие, с правовой точки зрения безосновательно. При этом не принципиально, кто именно является источником такого утверждения (налоговый орган, иной частный субъект и т.д.). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. N 5798/14 квалификация судом чьих-либо действий или бездействия в качестве злоупотребления (нарушения) в любом случае исключена, если эти лица не привлечены к участию в деле и по этой причине не могут представить возражения в свою защиту.

--------------------------------

<1057> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283.

Интересно то, что термин "фирма-однодневка" уже применяется в актах высших судебных органов фактически как общеизвестный. Так, исходя из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" лицо, заведомо неспособное исполнить обязательство, обозначено именно так. В п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 "О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем" разъяснено, что цель придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению денежными средствами или иным имуществом, приобретенными преступным путем (в результате совершения преступления), как обязательный признак составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, может быть установлена на основании фактических обстоятельств дела, указывающих на характер совершенных финансовых операций или сделок, а также иных сопряженных с ними действий виновного лица и его соучастников, направленных на сокрытие факта преступного приобретения имущества и обеспечение возможности его свободного оборота. Такая цель может проявляться, в частности, в совершении финансовых операций или сделок по обналичиванию денежных средств, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления), в том числе с использованием расчетных счетов фирм-однодневок или счетов физических лиц, не осведомленных о преступном происхождении соответствующих денежных средств.

Также представляет интерес Определение ВС РФ от 4 июня 2013 г. N 44-КГ13-1: заключение сделки неустановленным лицом имеет те же правовые последствия, что и заключение сделки неуполномоченным лицом. Сходная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12: договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно ст. 168 ГК РФ независимо от признания его таковым судом.

Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии (как по воле законодателя, так и вследствие изменения позиции высших судебных органов или даже положения в стране). Интересно то, что, с точки зрения В.В. Бациева, дело, рассмотренное в пользу налогоплательщика в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15570/12, если бы рассматривалось года на два раньше, наверняка разрешилось бы в пользу фиска <1058>. С общетеоретической позиции А.А. Тилле, закон - это только написанные на бумаге слова. Государственная власть делает его живым, меняет его содержание путем его применения и истолкования. Жизнь закону дает не текст, а практика, сила государственного принуждения <1059>.

--------------------------------

<1058> Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 17.

<1059> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С 73, 74, 85.

Сам по себе стандарт доказывания в конкретной категории споров в определенной степени соотносится с идеей о так называемом среднем, разумном человеке, для которого при заданной совокупности доказательств факт и будет являться доказанным.

Идея о "среднем" человеке, представляющем собой некий эталон восприятия и поведения, является достаточно универсальной. Именно через нее и трактуются такие обобщенные правовые категории (в т.ч.

примененные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), как "добросовестность", "разумность", "заботливость", "осмотрительность", "неосторожность" и др. В частности, с точки зрения В.И. Емельянова, формулы "знал", "знал или мог знать" и "не знал и не должен был знать" основаны, так же как и понятия виновности и недобросовестности, на среднем предвидении вменяемого человека. Разумными следует считать действия, которые совершил бы человек, обладающий нормальным, средним уровнем интеллекта, знаний и жизненного опыта. Абстрактная личность, обладающая такими качествами, может быть названа разумным человеком. Юридически значимым качеством, критерием правомерности актов психической (разумное предвидение, разумное понимание) или физической (разумные меры, разумное ведение дел) деятельности реального субъекта в предусмотренных законом случаях является их соответствие возможному поведению разумного человека в конкретной ситуации <1060>.

--------------------------------

<1060> Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М., 2009; СПС "Гарант".

Вопрос о пределах активности суда в налоговых спорах является непростым. Достаточно жесткая позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 3170/12 и N 3172/12. В отношении вручения требования об уплате страховых взносов бухгалтеру (вообще говоря, не являющемуся законным представителем плательщика-организации) Суд отметил, что плательщик не сообщал о неполучении требования. При таких обстоятельствах у арбитражного суда первой инстанции не было оснований ставить под сомнение вручение требования надлежащему представителю учреждения. Суд первой инстанции в нарушение принципов состязательности и равноправия лиц, по существу, возложил на себя функции одного из лиц, участвующих в деле. В рамках гражданского дела в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 8127/13 указано, что суд первой инстанции фактически исполнил обязанность ответчика по опровержению доказательств, представленных другой стороной, тем самым нарушив такие фундаментальные принципы арбитражного процесса, как состязательность и равноправие сторон, что могло привести к принятию неправильного решения.

Несколько иной подход, предполагающий активность суда при разрешении гражданско-правовых споров, изложен в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N 10/22: ссылка истца в исковом заявлении на не подлежащие применению, по мнению суда, в данном деле нормы права сама по себе не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования. Впоследствии данный подход был применен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 2013 г. N 153: квалификация спорного отношения возлагается на суд, а ссылка на не подлежащие применению статьи законов не является основанием для отказа в удовлетворении иска. Определенное разъяснение также содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 8094/13: исходя из п. 3 Постановления N 10/22 в случае ненадлежащего формулирования истцом способа защиты при очевидности преследуемого им материально-правового интереса суд обязан самостоятельно определить, из какого правоотношения возник спор и какие нормы права подлежат применению при разрешении дела. С учетом того что в обосновании данных разъяснений сделаны ссылки исключительно на нормы процессуального законодательства (АПК РФ и ГПК РФ), они, очевидно, имеют универсальное значение.

Данная линия фактически продолжена в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": если при принятии искового заявления суд придет к выводу о том, что избранный истцом способ защиты права не может обеспечить его восстановление, данное обстоятельство не является основанием для отказа в принятии искового заявления, его возвращения либо оставления без движения. В соответствии со ст. 148 ГПК РФ или ст. 133 АПК РФ на стадии подготовки дела к судебному разбирательству суд выносит на обсуждение вопрос о юридической квалификации правоотношения для определения того, какие нормы права подлежат применению при разрешении спора.

Таким образом, вопрос о пределах активности российского суда в налоговых спорах остается дискуссионным, однозначно решить его как в варианте полной пассивности, так и в варианте относительной активности пока не представляется возможным (различные варианты потенциально могут быть поставлены под сомнение высшими судебными органами со вполне логичным обоснованием для каждого случая). В данной ситуации фактически проявляется то, что некоторые правовые принципы (в т.ч. и процессуальные) иногда могут находиться в явном либо в косвенном противостоянии (например, требования установления истины по делу и состязательности процесса), а конкретный судебный процесс вполне может представлять собой поиск разумного баланса между ними. В Особом мнении судьи Арановского К.В. к Определению КС РФ от 28 июня 2012 г. N 1274-О верно подмечено, что издержки, впрочем, и злоупотребления известны правосудию всех типов, но и в стороне от вопроса о том, хорош розыскной процесс или плох, можно утверждать, что всесторонность с видами на абсолютную (полную)

истину объективно противоречит состязательности.

Впрочем, маловероятна общая характеристика судебного процесса в конкретном государстве как абсолютно состязательного либо как полностью розыскного. Русский юрист Е.В. Васьковский полагал, что состязательное и следственное начала комбинировались как в римском, так и в основанном на нем общем германском процессе. Оба они были построены на состязательном принципе, но с некоторыми отступлениями в сторону следственного <1061>.

--------------------------------

<1061> Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса. М., 1914. С. 157.

В настоящее время, например, как указано в ч. 1 ст. 57 ГПК РФ, доказательства представляются сторонами и другими лицами, участвующими в деле; суд вправе предложить им представить дополнительные доказательства. В ч. 3 ст. 152 КАС РФ установлено, что суд может отложить судебное разбирательство административного дела по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с необходимостью получения судом дополнительных доказательств и иных сведений в целях всестороннего, полного и объективного выяснения обстоятельств данного административного дела. В силу ч. 2 ст. 66 АПК РФ арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2012 г. N 13253/11, арбитражный суд наделяется этими правомочиями в целях правильного и всестороннего рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6098/13 разъяснено, что отказ судов первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требования общества "ГРИН" по основанию недоказанности размера иска противоречит принципу справедливости и препятствует восстановлению его прав. В данном случае судам следовало, используя предусмотренные

ч.2 ст. 66 АПК РФ полномочия, предложить сторонам представить доказательства экономически обоснованных затрат ответчика на производство, передачу и сбыт тепловой энергии, в том числе путем проведения судебной экспертизы.

Но очевидно, что с точки зрения "жесткого" требования состязательности процесса сама возможность предложения суда к конкретной стороне спора представить дополнительные доказательства является сомнительной - такое действие может создать впечатление, что суд помогает этой стороне выиграть дело.

Другие примеры: в соответствии с ч. 3 ст. 246 ГПК РФ при рассмотрении и разрешении дел, возникающих из публичных правоотношений, суд не связан основаниями и доводами заявленных требований. Как следует из ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, суд определяет, какие обстоятельства имеют значение для дела, какой стороне надлежит их доказывать, выносит обстоятельства на обсуждение, даже если стороны на какие-либо из них не ссылались. В п. 3 ст. 62 КАС РФ установлено, что суд не связан основаниями и доводами заявленных требований по административным делам об оспаривании нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия), соответственно принятых или совершенных органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами и организациями, наделенными отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностными лицами, государственными или муниципальными служащими, а также по административным делам о защите избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации.

Представляется, что данные полномочия суда тоже не вполне соответствуют "чистой" состязательной модели процесса.

Интересно и то, что русский ученый Т.М. Яблочков, анализируя положения отечественного Устава гражданского судопроизводства, отмечал, что в нем, в отличие от западноевропейских (германских, австрийских и венгерских) процессуальных кодексов, говорится о бремени доказывания не утверждений, а обстоятельств, на которых основано заявленное требование. Данный юрист писал, что такой постановкой судоотправления из под нашей проблемы выдергивается основа состязательного процесса, ибо центр тяжести кладется не в состязательности в смысле борьбы утверждениями, а в объективном выяснении судом действительных обстоятельств дела, т.е. материальной истины. Закону и судье важна истина, кем бы она ни утверждалась <1062>. Но при этом нельзя не заметить, что ч. 1 ст. 65 АПК РФ (как, впрочем, и

ч.1 ст. 56 ГПК РФ, ч. 1 ст. 62 КАС РФ) сохраняет определенную преемственность с дореволюционным законодательством: каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. С этой точки зрения, положения современных процессуальных кодексов, требующие доказывания обстоятельств, а не утверждений, в некоторой степени способствуют квалификации отечественных судебных процедур как сохраняющих

элементы розыскных.

--------------------------------

<1062> Яблочков Т.М. Бремя утверждения (onus proferendi) в гражданском процессе. Петроград, 1916. С. 8, 19, 21; URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utverzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhd anskom_processe_pg_1916.

Показателен и п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": поведение одной из сторон может быть признано недобросовестным не только при наличии обоснованного заявления другой стороны, но и по инициативе суда, если усматривается очевидное отклонение действий участника гражданского оборота от добросовестного поведения. В этом случае суд при рассмотрении дела выносит на обсуждение обстоятельства, явно свидетельствующие о таком недобросовестном поведении, даже если стороны на них не ссылались (ст. 56 ГПК РФ, ст. 65 АПК РФ).

В связи с тем что институт вынесения обстоятельств на обсуждение действительно присутствует в ст. 56 ГПК РФ, но прямо не следует из ст. 65 АПК РФ, в настоящее время развитие судебной практики, по всей видимости, в большей степени идет в сторону розыскных процедур. Это подтверждается и проходящим законодательные процедуры проектом Федерального закона N 440058-6 "О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с введением института установления объективной истины по уголовному делу", в целом поддержанным ВС РФ <1063>. В Пояснительной записке к данному законопроекту разъяснено, что ориентированность процесса доказывания по уголовному делу на достижение объективной истины является необходимым условием правильного разрешения уголовного дела и отправления справедливого правосудия. Однако УПК РФ не содержит требования о принятии всех возможных мер, направленных на ее отыскание. Также не способствует установлению истины и реализованная в законе модель состязательности. Она тяготеет к чуждой традиционному российскому уголовному процессу англо-американской доктрине так называемой чистой состязательности.

--------------------------------

<1063> К поискам "объективной истины" присоединился ВС. Он поддержал обновленный законопроект. URL: http://zakon.ru/discussion/2015/06/04/k_poiskam_obektivnoj_istiny_prisoedinilsya_vs__on_podderzhal_obnovlen nyj_zakonoproekt.

Вообще говоря, не исключается и различная оценка судами (судьями, в том числе одного суда) сходной совокупности доказательств в рамках формально разных, но фактически одинаковых дел (например, по разным налоговым периодам при относительно единообразной деятельности налогоплательщика). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.

В принципе даже применительно к одному деянию не исключена разная его оценка судами в независимых процессах (в т.ч. при сходных доказательствах, представленных сторонами). Например, вполне возможно, хотя и маловероятно, что суд общей юрисдикции признает обоснованным привлечение директора организации к административной ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ за непредставление организацией налоговой декларации, а арбитражный суд сочтет незаконным привлечение самой организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (и наоборот). Впрочем, в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 разъяснено, что оценка, данная судом общей юрисдикции обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом. Но, разумеется, все приведенные доводы не касаются ситуаций, в которых имеет