(работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то, что изначально он не признавался плательщиком данного налога. Кроме того, как следует из Определений КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О и от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О, федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма НДС (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Исходя из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Соответственно, сами "условные" налогоплательщики НДС не вправе претендовать на налоговые вычеты, в т.ч. и потому, что их, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, могут применять только налогоплательщики НДС, исчисляющие налог в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данном же случае налог исчисляется по правилам ст. 173 НК РФ. Указанный вывод дополнительно подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10. Иными словами, государство не исключает "имитации" статуса налогоплательщика НДС лицами, которые им в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они обычно являются экономически невыгодными: есть обязанность уплатить НДС, полученный от покупателей в составе цены товара (работы, услуги), но право на вычет в связи с приобретением данного товара (работы, услуги) отсутствует.

С другой стороны, как это изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05, с "условных" налогоплательщиков НДС не взыскиваются пени за неуплату НДС и не применяются санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату данного налога.

Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 круг "условных налогоплательщиков" НДС был расширен: в качестве такового фактически признан орган публичной власти, не выставлявший счетов-фактур с выделением НДС, но подписавший от имени публично-правового образования договор купли-продажи недвижимости с указанием ее цены с НДС и получивший полную сумму от покупателя - физического лица. Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2014 г. N 17383/13 данный подход был скорректирован и истолкован расширительно, без увязки с содержанием договора: при реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается на продавца такого имущества. По мнению Президиума, ссылка судов в обоснование своей позиции на недоказанность инспекцией формирования цены реализуемых объектов с НДС, факта выставления счетов-фактур с выделением соответствующей суммы налога и оплаты покупателями имущества без НДС не может быть принята во внимание, поскольку гражданско-правовые отношения сторон в обязательстве не изменяют положения налогового законодательства.

Примечателен и тот факт, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, рассматривая ситуацию приобретения организацией муниципального имущества, Суд пришел к выводу, что публичный субъект необоснованно получил НДС в составе цены и обязан вернуть его организации.

5.2. Акциз

Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N

1993-1 "Об акцизах", который ныне утратил силу. При этом гл. 22 НК РФ обозначена как "Акцизы", хотя речь в ней идет, очевидно, об одном налоге - акцизе.

Само слово "акциз" (англ. - excise), предположительно, происходит от латинского excidere - отсекать, отрезать; так как благодаря налогу часть товара как бы отсекается, что могло исполняться и буквально относительно некоторых товаров при господстве натуральных налогов <1158>.

--------------------------------

<1158> Янжул И. Опыт исследования английских косвенных налогов. Акциз. М., 1874. С. 6, 7.

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ. В результате налогоплательщиками акциза в России, как правило, являются производители подакцизных товаров (либо их импортеры).

Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (т.е. применительно к "внутреннему" акцизу). В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС, - ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ), что соответствует "таможенному" акцизу.

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся: спирт этиловый; спиртосодержащая продукция; алкогольная продукция; табачная продукция; автомобили легковые; мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; топливо печное бытовое; авиационный керосин. Кроме того, в качестве подакцизных товаров обозначены некоторые виды углеводородного сырья: прямогонный бензин, бензол, параксилол, ортоксилол; а в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации - природный газ.

Подакцизных работ и услуг действующее налоговое законодательство не предусматривает. Впрочем, таможенное законодательство также предполагает обложение пошлиной трансграничного перемещения именно товаров (п. 1 ст. 75 ТК ТС).

Следует учесть, что отнесение некоторого товара к категории подакцизных само по себе не еще означает, что производитель данного товара будет обязан уплачивать акциз. Например, на автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно ставка акциза в п. 1 ст. 193 НК РФ установлена, как 0 руб. за 1 л.с. Иными словами, при совершении облагаемых операций с такими автомобилями суммы акциза к уплате в бюджет не будет. Тем не менее, данный товар формально является подакцизным, и, в частности, его продажа по договорам розничной купли-продажи в силу подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ не может облагаться ЕНВД. В Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 390-О-О отмечается, что нормы НК РФ в их взаимосвязи относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя.

Можно условно утверждать, что законодатель в основном определяет в качестве подакцизных товары, не являющиеся жизненно необходимыми, но пользующиеся повышенным спросом. О.А. Борзунова характеризует акциз как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью <1159>. В частности, ни один из товаров, относящихся к подакцизным, не указан в перечне продуктов питания, приведенном в Федеральном законе от 3 декабря 2012 г. N 227-ФЗ "О потребительской корзине в целом по Российской Федерации".

--------------------------------

<1159> Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации от создания до наших дней. М., 2010. С. 17.

С точки зрения С.Г. Пепеляева, практика налогообложения выработала основные критерии выбора

товара для акцизного обложения:

-широкий круг потребителей (обеспечивает базу налогообложения);

-не относится к предметам первой необходимости (не создает социальной напряженности);

-производство сосредоточено у относительно небольшого числа лиц (облегчает контроль за производством и реализацией);

-невысокая себестоимость производства (акцизная надбавка не слишком ограничивает спрос на товар) <1160>.

--------------------------------

<1160> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 15.

Кроме того, с течением времени законодатель по разным соображениям может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" (утратил силу) в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются. В СССР в 1922 - 1927 годах подакцизными товарами, наряду с алкоголем, были сахар, соль, чай, кофе, спички, папиросные гильзы и бумага, свечи, текстильные изделия, резиновые галоши <1161>. А.В. Брызгалин приводит сведения о том, что в Англии в течение 20 лет существования республики при Оливере Кромвеле (1599 - 1658) было введено до 200 видов акцизов, причем обложению подвергались самые экзотические объекты, например, коробки для масла или даже соломенная труха <1162>.

--------------------------------

<1161> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 - 1930). М., 2011. С. 190.

<1162> Брызгалин А.В. Этюды о налогах... Прогулки по Миру Налогов с Аркадием Брызгалиным. Екатеринбург, 2013. С. 19.

Таким образом, объектом налогообложения акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется, в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.

Вп. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически - даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей в общем случае также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).

Иными словами, объект налогообложения акциза урегулирован законодателем даже "жестче", чем объект налогообложения НДС - и в отсутствие перехода права собственности на подакцизный товар, только при его передаче структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, налогоплательщик обязан считать объект налогообложения возникшим.

Вст. 193 НК РФ установлены ставки акциза. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы: - твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения),

например, на 2015 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 500 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для игристых вин (шампанских) - 25 руб. за 1 литр; для сигар - 128 руб. за 1 шт.; для автомобильного бензина класса "3" - 7300 руб. за тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. - 365 руб. за 1 л.с.

Применительно к твердым ставкам акциза можно утверждать, что в экономическом смысле акциз на соответствующие товары будет являться регрессивным налогом <1163>. Иными словами, упрощенно, в розничной цене "обычной" бутылки водки 0,5 л за 250 руб. будет та же сумма акциза, что и в розничной цене "элитной" бутылки коньяка 0,5 л за 50000 руб.;

--------------------------------

<1163> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 118.

-адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;

-комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2015 г. для сигарет и папирос: 960 руб. за 1000 штук + 11% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1330 руб. за

1000 штук.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Причина, по которой адвалорные налоговые ставки в "чистом" виде от цены товара в настоящее время не установлены, приведена В.Г. Пансковым: с 1992 до 1997 года в отрасли применялась адвалорная система налоговых ставок. В условиях высоких темпов инфляции это гарантировало стабильные доходы государства. Однако именно в этот период проявились и существенные недостатки адвалорной системы, выражавшиеся в возможностях занижения отпускной стоимости товаров производителями и импортерами <1164>.

--------------------------------

<1164> Пансков В.Г. О необходимости продолжения реформирования налоговой системы // Налоги и налоговое планирование. 2010. N 8.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:

-как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

-как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

-как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Соответственно, если в 2015 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках емкостью 0,5 л, то при ее реализации производитель обязан увеличивать цену каждой бутылки на 100 руб. (500 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта в бутылке водки). С учетом Приказа Росалкогольрегулирования от 25 декабря 2014 г. N 409 "Об установлении цен, не ниже которых осуществляются закупка (за исключением импорта), поставки (за исключением экспорта) и розничная продажа алкогольной продукции крепостью свыше 28 процентов" минимальная розничная цена на водку крепостью 40% установлена в размере 185 руб. за 0,5 л. Таким образом, сумма НДС по ставке 18% при минимальной розничной цене водки составит 28,22 руб. = 185 руб. x 18/118. Общая величина косвенных налогов в бутылке водки равна 128,22 руб. = 28,22 руб. (НДС) + 100 руб. (акциз), что составляет 69,3% в розничной цене 185 руб.

Если в 2015 г. производится и реализуется автомобильный бензин класса "3", то цена его реализации должна быть увеличена на 7300 руб. за тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина 0,75 кг/л, стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 5,48 руб. акциза.

Следует отметить, что градация бензина по классам содержится, например, в приложении N 1 к техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118). Кроме того, действует Технический регламент Таможенного союза ТР ТС 013/2011 "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту".

Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, в общем случае обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Например, при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию указанные налоговые вычеты в