2.5. Приобретение основных средств

за счет бюджетных ассигнований

Методологической основной бухгалтерского учета приобретения основных средств за счет бюджетных ассигнований является Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:

- на средства на финансирование расходов капитального характера;

- на средства на финансирование текущих расходов.

Бюджетные ассигнования в бухгалтерском учете могут отражаться одним из следующих способов:

- по мере фактического получения средств из бюджета, если имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть договоры, заключенные организацией, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.д.;

- по мере принятия решения о выделении средств из бюджета. Подтверждением могут быть уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных средств, акты приемки-передачи ресурсов и т.д.

При этом делаются следующие записи:

Д-т 51 К-т 86 - отражено фактическое получение бюджетных средств в качестве средств целевого финансирования

или

Д-т 76, субсчет "Задолженность по бюджетным ассигнованиям", К-т 86 - отражена задолженность бюджета по выделенным средствам целевого финансирования.

Если в отчетном году - году получения бюджетных средств возникнут обстоятельства, в связи с которыми организация должна вернуть выделенные ей средства, то необходимо сделать исправительные записи ("красное сторно") (п. 13 ПБУ 13/2000).

Следует иметь в виду, что бюджетные кредиты, выданные на возвратной основе, учитываются в соответствии с нормами ПБУ 15/2008. Однако если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается освобождение организации от возврата полученных ресурсов, то средства бюджетного финансирования отражаются в учете в соответствии с нормами ПБУ 13/2000.

При приобретении основных средств за счет бюджетных ассигнований в учете делают следующие записи:

Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму с НДС;

Д-т 08-4 К-т 60, 70, 69, 71... - отражаются прочие затраты организации по приобретению основного средства (например, начисление заработной платы рабочим организации за доставку, разгрузку, установку объекта и т.д.);

Д-т 60 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств поставщикам, сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением основного средства;

Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет объекта по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

Такие записи в учете делаются на основании следующих документов:

- акта о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- инвентарной карточки на объект основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б);

- счета и счета-фактуры, выставленных поставщиками основных средств;

- счета и счета-фактуры, выставленных транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др.

После ввода объекта основных средств в эксплуатацию в учете следует отразить использование средств целевого финансирования:

Д-т 86 К-т 98-2 - отражено направление бюджетных средств на финансирование текущих расходов.

Далее по мере начисления амортизации основных средств доходы будущих периодов включаются в текущие доходы в сумме начисленной амортизации:

Д-т 20, 23, 25, 26, 97 К-т 02 - отражено начисление амортизации объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования;

Д-т 98-2 К-т 91-1 - отражено списание части доходов будущих периодов в доходы текущего периода.

В налоговом учете согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ основные средства, приобретенные за счет бюджетных ассигнований, не подлежат амортизации, а их стоимость не учитывается при налогообложении прибыли (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но эта норма распространяется на тех налогоплательщиков, которые ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае полученные средства целевого финансирования включаются в налогооблагаемую прибыль.

При этом в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен перечень средств целевого финансирования, к которым, в частности, относится имущество, полученное налогоплательщиком в виде:

- грантов;

- инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- инвестиций от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения (при условии использования в течение одного календарного года с момента получения) и др.

Особое внимание следует обратить на ситуацию, когда организация приобретает объект основных средств, используя частично средства бюджета и частично собственные средства. В налоговом учете такой объект признается амортизируемым имуществом. Однако он будет амортизироваться только в части стоимости, приходящейся на величину собственных средств организации. Средства целевого финансирования в его первоначальную стоимость не включаются. В этом случае следует составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости основного средства.

Такие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом неминуемо приведут к формированию как постоянных, так и временных разниц.

Пример. Исходные данные: в августе 2009 г. ООО "X" было получено уведомление о выделении ему средств из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере в сумме 944 000 руб. на финансирование капитальных вложений - улучшение материально-технической базы.

В ноябре 2009 г. на расчетный счет ООО поступили средства в сумме 944 000 руб.

В этом же месяце ООО "X" было закуплено оборудование стоимостью 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. Оборудование предназначено для производства продукции, облагаемой НДС.

Доставка осуществлялась силами поставщика, стоимость доставки - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.; счет поставщика оплачен.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования оборудования - 9 лет.

Согласно учетной политике амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом.

Решение:

август 2009 г.:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по целевому финансированию", К-т 86 - 944 000 руб. - отражено начисление задолженности по финансированию из бюджета;

ноябрь 2009 г.:

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по целевому финансированию" - 944 000 руб. - отражено получение бюджетных средств в качестве средств целевого финансирования;

Д-т 08-4 К-т 60 - 944 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму с НДС;

Д-т 08-4 К-т 60 - 10 000 руб. - отражены расходы по доставке оборудования на сумму без НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации;

Д-т 60 К-т 51 - 955 800 руб. (944 000 руб. + 11 800 руб.) - оплачен счет поставщика;

Д-т 01 К-т 08-4 - 954 000 руб. - отражены постановка на учет оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб.- сумма "входного" НДС по доставке предъявлена к вычету;

Д-т 86 К-т 98-2 - 944 000 руб. - отражено использование средств целевого финансирования как доходы будущих периодов.

Для целей налогового учета в данной ситуации приобретенное производственное оборудование не будет амортизироваться (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Напомним, что ООО "X" использовало на покупку производственного оборудования, помимо средств бюджета, еще и собственные средства. Таким образом, в налоговом учете в составе расходов, связанных с приобретением основного средства, будут учитываться только расходы на доставку. В рассматриваемой ситуации эти расходы составляют 10 000 руб. и поэтому могут быть сразу отнесены на материальные расходы на дату ввода оборудования в эксплуатацию (в ноябре).

В этой ситуации необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 9).

Таблица 9

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

Производственное оборудование

Наименование объекта ------------------------------------------------------

1401680435

Инвентарный номер ---------------------------------------------------------

20.11.2009

Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------------------------

20.11.2009

Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------

5

Номер амортизационной группы ----------------------------------------------

N п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Первоначальная стоимость основного средства, руб.
			в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Покупная стоимость производственного оборудования с НДС	Договор купли- продажи	944 000	-
2	Расходы по доставке оборудования за счет собственных средств	Договора оказания услуг	10 000	10 000
	Итого		954 000	10 000

Поскольку стоимость доставки в сумме 10 000 руб. в налоговом учете признана в составе материальных расходов единовременно, а в бухгалтерском учете - включена в первоначальную стоимость основного средства, то возникает временная разница, которая приводит к образованию ОНО:

ОНО по доставке = 10 000 руб. x 20% = 2000 руб.

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по доставке" - 2000 руб. - отражено начисление ОНО.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию;

декабрь 2009 г.:

В декабре по приобретенному оборудованию в бухгалтерском учете следует начислить амортизацию.

Nа = 100% : 9 лет = 11,11%;

Агод. = 954 000 руб. x 11,11% = 105 989,4 руб.;

Амес. = 105 989,4 руб. : 12 мес. = 8832,45 руб.

Д-т 20 (25) К-т 02 - 8832,45 руб. - отражено начисление амортизации по производственному оборудованию за месяц;

Д-т 98-2 К-т 91-1 - 8740,74 руб. (944 000 руб. : 9 лет : 12 мес.) - отражено включение части доходов будущих периодов по мере начисления амортизации в доходы текущего периода.

Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу:

ОНОмес. по доставке = 2000 руб. : 9 лет : 12 мес. = 19 руб.

Д-т 77, субсчет "ОНО по доставке", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 19 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу.

Такая запись делается в течение всего срока полезного использования оборудования.

Поскольку для целей налогового учета приобретенный объект не амортизируется, то начисленная в бухгалтерском учете амортизация приведет к появлению постоянной разницы и образованию постоянного налогового обязательства (ПНО):

ПНО = 8832,45 руб. x 20% = 1767 руб.

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1767 руб. - отражено начисление постоянного налогового обязательства, относящегося к отчетному месяцу.

Такая запись делается в течение всего срока полезного использования.

В налоговом учете средства целевого финансирования не признаются доходом, а в бухгалтерском - признаются ежемесячно в течение срока полезного использования основного средства. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию ПНА:

ПНА = 8740,74 руб. x 20% = 1748 руб.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 99 - 1748 руб. - отражено начисление ПНА, относящегося к отчетному месяцу.

Такая запись делается в течение всего срока полезного использования основного средства.