2.4. Покупка объектов основных средств

за счет заемных средств

Особенностью бухгалтерского учета приобретения основного средства за счет кредитов и займов является формирование его первоначальной стоимости, поскольку организация обязана выплачивать проценты по заемным обязательствам.

Но сначала организация должна решить вопрос о том, является приобретаемый объект инвестиционным активом или нет.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует:

- длительного времени;

- существенных расходов (на приобретение, сооружение, изготовление).

Следовательно, необходимо разработать и отразить в учетной политике временной и стоимостный критерии признания объектов инвестиционными активами.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов.

Далее возникает вопрос, как отразить в учете начисленные проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение основного средства?

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по заемным средствам (в том числе проценты) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем постановки на учет, или прекращения (приостановки) приобретения объекта (п. 12 ПБУ 15/2008).

Если приобретаемый объект основных средств не признается инвестиционным активом, то проценты по кредиту (займу) включаются в состав прочих расходов и отражаются записью:

Д-т 91-2 К-т 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на приобретение основных средств.

Для целей налогового учета согласно ст. 269 НК РФ проценты по заемным средствам являются внереализационными расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли. При этом должны выполняться следующие условия:

- проценты начислены;

- размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (то есть не более чем на 20% в ту или другую сторону), взимаемых по долговым обязательствам в том же отчетном периоде (квартале) и на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются обязательства в той же валюте, на те же сроки и под аналогичные по качеству обеспечения. На наш взгляд, критерии сопоставимости кредитов и займов необходимо установить в учетной политике организации для целей налогообложения;

- предельная величина расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, равна ставке рефинансирования Банка России <4>, увеличенной в 1,5 раза, - по рублевым кредитам и займам и 22% годовых <5> - по заемным средствам, выданным в валюте, если в том же отчетном периоде (квартале) не было долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

--------------------------------

<4> Ставка рефинансирования Банка России с 01.12.2008 составляет 13%.

<5> Норма вступила в силу с 01.01.2009 и распространяется на отношения с 01.09.2008 по 31.12.2009.

Пример. Исходные данные: 11 февраля 2009 г. ООО "X" был получен в банке краткосрочный кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 800 000 руб. Срок кредитного договора - 6 месяцев. Размер процентной ставки - 22% в год. Согласно кредитному договору выплата процентов производится ежемесячно на последний день календарного месяца.

22 февраля 2009 г. приобретено оборудование стоимостью 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.) и в этот же день введено в эксплуатацию.

Счет поставщика оплачен.

Справочные данные: ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия кредитного договора не менялась и составила 13%.

Согласно временному и стоимостному критериям, утвержденным в учетной политике, приобретаемый объект основных средств не признается инвестиционным активом.

В 2009 г. организация не имела кредитов и займов, взятых на сопоставимых условиях.

Решение:

11 февраля 2009 г.:

Д-т 51 К-т 66 - 800 000 руб. - отражено получение кредитных средств;

22 февраля 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 800 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 01 К-т 08-4 - 800 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету;

28 февраля 2009 г.:

Д-т 91-2 К-т 66 - 8679,45 руб. (800 000 руб. x 22% : 365 дн. x 18 дн.) - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами в феврале (11.02 - 28.02.2009);

Д-т 66 К-т 51 - 8679,45 руб. - отражено перечисление процентов банку за февраль.

Для целей налогового учета сумма начисленных процентов признается в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза:

7693,15 руб. (800 000 руб. x (13% x 1,5) : 365 дн. x 18 дн.).

В результате образуется постоянная разница в сумме 986,3 руб. (8679,45 руб. - 7693,15 руб.), которая приведет к образованию ПНО.

ПНО = 986,3 руб. x 20% = 197,26 руб.

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 197,26 руб. - отражено начисление ПНО;

31 марта 2009 г.:

Д-т 91-2 К-т 66 - 14 947,95 руб. (800 000 руб. x 22% : 365 дн. x 31 день) - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами за март;

Д-т 66 К-т 51 - 14 947,95 руб. - отражено перечисление процентов банку за март.

В налоговом учете сумма начисленных процентов составит 13 249,32 руб. (800 000 руб. x (13% x 1,5) : 365 дн. x 31 дн.).

В результате образуется постоянная разница в сумме 1698,63 руб. (14 947,95 руб. - 13 249,32 руб.), которая приведет к образованию ПНО:

ПНО = 1698,63 руб. x 20% = 339,73 руб.

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 339,73 руб. - отражено начисление ПНО.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.

Если приобретенный объект признается инвестиционным активом, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) объекта, включаются в стоимость инвестиционного актива.

При этом должны выполняться следующие условия:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам (кредитам), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива уже начаты.

Расходы по займам прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, то есть с момента его постановки на учет.

В учете делаются следующие записи:

Д-т 51 (52) К-т 66, 67 - отражено получение заемных средств;

Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 08-4 К-т 66, 67 - отражены начисление процентов за пользование заемными средствами и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет;

Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету;

Д-т 91-2 К-т 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет инвестиционного актива.

Включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционного актива только в бухгалтерском учете приведет к различиям между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью приобретенного объекта.

Однако этого можно избежать следующим образом. При заключении кредитного договора в качестве цели получения кредита по возможности следует указать не приобретение основных средств, а, например, пополнение оборотных средств. В этом случае проценты за пользование кредитами в бухгалтерском учете будут признаны прочими, а в налоговом - внереализационными расходами. Но если процентная ставка окажется выше нормы, установленной ст. 269 НК РФ, то возникнет постоянная разница, которая, в свою очередь, приведет к образованию постоянного налогового обязательства.

Если организация приостановит приобретение, сооружение (изготовление) инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), то проценты по заемным средствам следует включать в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произведена такая приостановка (п. 11 ПБУ 15/2008).

Если сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива возобновлены, то расходы по кредитам и займам включаются в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были возобновлены работы.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

На практике встречаются случаи, когда для приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на другие цели, например на пополнение оборотных средств. В этой ситуации следует руководствоваться п. 14 ПБУ 15/2008. Проценты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением данного актива.

Пример. Исходные данные: ООО "X" 1 ноября 2009 г. получило следующие заемные средства:

- краткосрочный кредит на покупку топлива в сумме 500 000 руб. под 18% годовых на три месяца;

- краткосрочный заем на покупку сырья в сумме 700 000 руб. под 15% годовых на четыре месяца.

1 декабря 2009 г. был получен еще один краткосрочный кредит для покупки производственного оборудования на сумму 1 500 000 руб. под 18% годовых на пять месяцев.

Согласно кредитным договорам и договору займа проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются в последний день текущего месяца.

15 декабря 2009 г. фирма закупила производственное оборудование на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

20 декабря 2009 г. оборудование поставлено на бухгалтерский и налоговый учет и введено в эксплуатацию.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования - 9 лет.

Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, данный объект основных средств признается инвестиционным активом.

Решение:

Поскольку при покупке инвестиционного актива была использована часть заемных средств, взятых на другие цели, то необходимо рассчитать сумму процентов, подлежащую включению в первоначальную стоимость этого актива.

1. Рассмотрим состояние непогашенных кредитов на 1 декабря 2009 г. - 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.).

2. Определим сумму заемных средств, полученных в декабре 2009 г., - 1 500 000 руб.

3. Рассчитаем величину процентов, подлежащих начислению в декабре:

а) сумма процентов по кредиту, взятому на покупку топлива, - 7643,84 руб. (500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.);

б) сумма процентов по займу, взятому на покупку сырья, - 8917,81 руб. (700 000 руб. x 15% : 365 дн. x 31 дн.).

Итого: 16 561,65 руб.;

в) сумма процентов по кредиту, взятому на покупку производственного оборудования, - 22 931,51 руб. (1 500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.).

4. Определим сумму заемных средств, истраченных в декабре:

2 000 000 руб. - на покупку производственного оборудования.

Полученные результаты представим в табличном виде (табл. 6).

Таблица 6

Расчет доли процентов, причитающихся к оплате

заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению

в стоимость инвестиционного актива

N п/п	Показатели	Сумма займов (кредитов), руб.
		Всего	в том числе
			на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	на другие цели
1	Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало декабря	1 200 000	-	1 200 000
2	Получено займов (кредитов) в декабре	1 500 000	1 500 000	-
3	Итого займов (кредитов) в декабре	2 700 000	1 500 000	1 200 000
4	Проценты, подлежащие начислению и оплате в декабре	39 493,16	22 931,51	16 561,65
5	Потрачено займов (кредитов) в декабре	2 000 000	2 000 000	-

5. Далее рассчитаем сумму заемных средств, полученных на другие цели, но потраченных на приобретение инвестиционного актива, - 500 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 500 000 руб.).

6. Определим сумму процентов, причитающихся к оплате за полученные кредиты и займы на другие цели, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, - 6900,69 руб. (16 561,65 руб. x 500 000 руб. : 1 200 000 руб.).

7. Определим общую сумму процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 29 832,2 руб. (22 931,51 руб. + 6900,69 руб.).

8. Сравним сумму процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, и общую сумму процентов, подлежащих оплате в декабре. Поскольку 29 832,2 руб. < 39 493,16 руб., то вся сумма процентов - 29 832,2 руб. - подлежит включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Сделаем записи в учете:

1 ноября 2009 г.:

Д-т 51 К-т 66 - 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита, взятого на покупку топлива;

Д-т 51 К-т 66 - 700 000 руб. - отражено получение краткосрочного займа, взятого на покупку сырья;

30 ноября 2009 г.:

Д-т 91-2 К-т 66 - 7397,26 руб. (500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 30 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Д-т 66 К-т 51 - 7397,26 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Д-т 91-2 К-т 66 - 8630,14 руб. (700 000 руб. x 15% : 365 дн. x 30 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Д-т 66 К-т 51 - 8630,14 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья.

Для целей налогового учета проценты за пользование кредитами и займами отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Организация учитывает их в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Размер процентов по займу составляет 15% годовых, по кредиту - 18% годовых, а это меньше норматива, установленного в НК РФ (13% x 1,5). Следовательно, проценты полностью включаются в состав внереализационных расходов.

Проценты по заемным обязательствам признаются расходом в ноябре и для целей налогового учета, и для целей бухгалтерского учета;

1 декабря 2009 г.:

Д-т 51 К-т 66 - 1 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита на покупку производственного оборудования;

15 декабря 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 2 000 000 руб. - отражены расходы на приобретение оборудования (без НДС);

Д-т 19-1 К-т 60 - 360 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по оборудованию согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 60 К-т 51 - 2 360 000 руб. - оплачен счет поставщика;

20 декабря 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 66 - 22 931,51 руб. - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку оборудования;

Д-т 08-4 К-т 66 - 6900,69 руб. - отражено включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива по заемным средствам, взятым на другие цели;

Д-т 01 К-т 08-4 - 2 029 832,2 руб. (2 000 000 руб. + 22 931,51 руб. + 6900,69 руб.) - отражены постановка на учет производственного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 360 000 руб. - сумма "входного" НДС по оборудованию предъявлена к вычету.

В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов.

Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 7).

Таблица 7

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

Производственное оборудование

Наименование объекта ------------------------------------------------------

1401680976

Инвентарный номер ---------------------------------------------------------

20.12.2009

Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------------------------

20.12.2009

Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------

5

Номер амортизационной группы ----------------------------------------------

N п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Первоначальная стоимость основного средства, руб.
			в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Покупная стоимость производственного оборудования	Договор купли- продажи	2 000 000	2 000 000
2	Проценты за пользование заемными средствами за декабрь	Договор займа, справка-расчет бухгалтерии	22 931,51	-
3	Проценты за пользование заемными средствами, взятыми на общие цели	Справка-расчет бухгалтерии	6 900,69	-
	Итого		2 029 832,2	2 000 000

31 декабря 2009 г.:

Начислим ОНО по процентам за пользование заемными средствами за декабрь, взятыми на приобретение производственного оборудования.

ОНО по процентам (оборудование) = 22 931,51 руб. x 20% = 4586,30 руб.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по процентам (оборудование)" - 4586,30 руб. - отражено начисление ОНО.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию.

Д-т 91-2 К-т 66 - 7643,84 руб. (500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Д-т 66 К-т 51 - 7643,84 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Д-т 91-2 К-т 66 - 8917,81 руб. (700 000 руб. x 15% : 365 дн. x 31 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Д-т 66 К-т 51 - 8917,81 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья.

Далее необходимо сторнировать сумму процентов по заемным средствам, взятым на общие цели. Это следует сделать, так как проценты по заемным средствам, взятым на приобретение топлива и сырья, начислены на полную сумму.

Д-т 91-2 К-т 66 - 6900,69 руб. - "красное сторно" на сумму процентов за пользование заемными средствами, взятыми на другие цели;

Д-т 66 К-т 51 - 22 931,51 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования.

Если начата фактическая эксплуатация инвестиционного актива, но он еще не принят к бухгалтерскому учету, то проценты по заемным средствам не включаются в его первоначальную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, они относятся к прочим расходам (п. 13 ПБУ 15/2008).

Отдельно следует остановиться на ситуации, когда заемные средства привлекаются для сооружения объектов основных средств.

Согласно Письму Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699 расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на сооружение основного средства, необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ. Так, по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, для организаций с отчетным периодом по налогу на прибыль:

- один месяц, два месяца и т.д. - расход признается на конец соответствующего месяца;

- I квартал, полугодие и т.д. - расход признается на конец квартала, полугодия и т.д.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора.

Достаточно часто в хозяйственной практике предприятий и организаций встречается следующая ситуация. Взятые на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства временно не используются на указанные цели. Причины могут быть самые разные - и внутренние, и внешние. В этом случае руководство может принять решение о размещении полученных средств, например, на депозитном счете в банке, или предоставить заем другой организации, или произвести любые другие финансовые вложения. Тогда, руководствуясь нормой п. 10 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (по займам на приобретение инвестиционного актива), следует уменьшить на величину дохода от временного использования ранее полученных заемных средств.

Пример. Исходные данные: ООО "X" 1 марта 2009 г. получило кредит в сумме 5 000 000 руб. на покупку производственного оборудования сроком на 1,5 года под 18% годовых с условием ежемесячной уплаты процентов.

В этот же день средства в размере 3 000 000 руб. были перечислены продавцу оборудования в качестве аванса, а 1 500 000 руб. по решению руководства переданы ООО "Y" в качестве займа на один месяц под 18% годовых.

1 апреля 2009 г. сумма займа и проценты по нему были возвращены и зачислены на расчетный счет ООО "X".

В этот же день получено оборудование от продавца на сумму 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб., и ему перечислена оставшаяся сумма долга.

2 апреля 2009 г. оборудование принято на учет.

Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, данный объект основных средств признается инвестиционным активом.

Решение:

1 марта 2009 г.:

Д-т 51 К-т 67 - 5 000 000 руб. - получены заемные средства на покупку инвестиционного актива;

Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 3 000 000 руб. - перечислен аванс продавцу;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных" - 457 627,12 руб. (3 000 000 руб. x 18/118) - НДС с аванса принят к вычету;

Д-т 58-3 К-т 51 - 1 500 000 руб. - временно не используемые денежные средства переданы в качестве займа другой организации;

31 марта 2009 г.:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с ООО "Y", К-т 91-1 - 22 931,51 руб. (1 500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по выданному займу и учтены в составе прочих доходов.

Далее определим величину процентов по кредиту, взятому на покупку производственного оборудования - 76 438,36 руб. (5 000 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.).

Согласно п. 10 ПБУ 15/2008 эту величину необходимо уменьшить на сумму процентов, начисленных по выданному займу (22 931,51 руб.):

Д-т 08-4 К-т 67, субсчет "Проценты начисленные" - 53 506,85 руб. (76 438,36 руб. - 22 931,51 руб.) - начисленные проценты по заемным средствам (за вычетом процентов по выданному займу) включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива;

Д-т 91-2 К-т 67, субсчет "Проценты начисленные" - 22 931,51 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам;

Д-т 67, субсчет "Проценты начисленные", К-т 51 - 76 438,36 руб. - перечислены банку проценты по полученному кредиту.

В налоговом учете в этом месяце будут признаны:

- в составе внереализационных доходов - 22 931,51 руб. (проценты по выданному займу);

- в составе внереализационных расходов - 76 438,36 руб. (проценты по полученному кредиту).

Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница - 53 506,85 руб. (76 438,36 руб. - 22 931,51 руб.), которая приведет к образованию ОНО:

ОНО по процентам = 53 506,85 руб. x 20% = 10 701, 37 руб.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по производственному оборудованию" - 10 701,37 руб. - отражено начисление ОНО;

1 апреля 2009 г.:

Д-т 51 К-т 58-3 - 1 500 000 руб. - получен выданный ранее заем;

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с ООО "Y" - 22 931,51 руб. - получены проценты по выданному займу;

Д-т 08-4 К-т 60 - 5 000 000 руб. - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - 900 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 60 К-т 60 "Расчеты по авансам выданным" - 3 000 000 руб. - отражен зачет ранее выданного аванса;

Д-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 457 627,12 руб. - отражено восстановление суммы НДС по авансу;

Д-т 60 К-т 51 - 2 900 000 руб. - отражено перечисление продавцу оставшейся суммы;

2 апреля 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 67, субсчет "Проценты начисленные" - 73 972,60 руб. - начислены проценты по заемным средствам и включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива;

Д-т 01 К-т 08-4 - 5 127 479,45 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 900 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Напомним, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов с учетом требований ст. 269 НК РФ. В нашем примере начисленные проценты в сумме 73 972,60 руб. полностью признаются при налогообложении прибыли.

Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО:

ОНО по процентам = 73 972,60 руб. x 20% = 14 795 руб.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по производственному оборудованию" - 14 795 руб. - отражено начисление ОНО.

В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов.

Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 8).

Таблица 8

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

Производственное оборудование

Наименование объекта ------------------------------------------------------

1401686980

Инвентарный номер ---------------------------------------------------------

02.04.2009

Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------------------------

02.04.2009

Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------

8

Номер амортизационной группы ----------------------------------------------

N п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Первоначальная стоимость основного средства, руб.
			в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Покупная стоимость производственного оборудования	Договор купли- продажи	5 000 000	5 000 000
2	Проценты за пользование заемными средствами за март	Договор займа, справка-расчет бухгалтерии	53 506,85	-
3	Проценты за пользование заемными средствами за апрель	Договор займа, справка-расчет бухгалтерии	73 972,60	-
	Итого		5 127 479,45	5 000 000

По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию.