"Налоговый вестник", 2009

Учет и налогообложение основных средств о.В.Агабекян, к.С.Макарова

1. Основные средства как объект бухгалтерского и налогового учета

1.1. Основные средства как объект бухгалтерского учета

Методологической основой бухгалтерского учета основных средств являются:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, введено в действие с 01.01.2001);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) (далее - Методические указания).

Для целей бухгалтерского учета активы признаются основными средствами, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для длительного использования, то есть в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев;

- объект не должен быть предназначен для продажи;

- объект способен приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.

Малоценные активы (стоимостью не более 20 000 руб. за единицу), в отношении которых выполняются перечисленные выше условия, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе:

- основных средств;

- материально-производственных запасов (МПЗ).

Это значит, что организация самостоятельно решает, учитывать эти объекты в составе основных средств (на счетах 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности") или же в составе МПЗ (на счете 10 "Материалы"). В связи с этим в учетной политике организации необходимо отразить способ учета малоценных объектов и размер лимита стоимости.

Период, в течение которого основные средства приносят организации доход, принято считать сроком полезного использования. Это базовый показатель для расчета амортизации. Устанавливаются сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие силовые машины, оборудование, измерительные приборы, передаточные устройства, транспортные средства, а также рабочий и продуктивный племенной скот, а также капитальные вложения в арендованное имущество, в коренное улучшение земли (мелиорация) и т.п.

Единицей учета основных средств признают инвентарный объект, к которому относят основное средство со всеми его приспособлениями и принадлежностями и который предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Для организации учета и контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. При этом не имеет значения, где находится этот объект основных средств - в запасе или в эксплуатации. Как правило, на объект основных средств прикрепляют металлический жетон с выбитым на нем номером или номер рисуется краской.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним в течение всего срока полезного использования этого объекта в организации.

Если объект основных средств состоит из различных частей, то организации следует руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 6/01.

Если сроки полезного использования этих частей существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, которому присваивается свой инвентарный номер.

Если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать все вместе как один объект, за которым закрепляется один инвентарный номер.

В качестве критерия существенности можно использовать показатель 5%, руководствуясь Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Если объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, то его инвентарный номер в течение пяти лет не присваивается вновь поступившим в организацию основным средствам.

Если основное средство поступило по договору финансовой аренды, то оно может учитываться у лизингополучателя по тому номеру, который ему присвоил лизингодатель.

Классификация основных средств

Классификация основных средств предполагает их группировку по следующим признакам.

По натурально-вещественному составу основные средства подразделяются на следующие группы и подгруппы.

Здания - корпуса цехов, заводоуправления, мастерских и др. Инвентарным объектом в данной группе считается каждое отдельно стоящее здание или пристройка, если она имеет самостоятельное хозяйственное значение (склад, гараж), вместе со всеми коммуникациями (освещение, отопление, вентиляция, водо- и газоснабжение, лифтовое хозяйство, внутренние телефоны и др.), обеспечивающими нормальную эксплуатацию.

Сооружения - шахты, мосты, водохранилища, автодороги, нефтяные и газовые скважины и др. Это инженерно-строительные объекты, предназначенные для выполнения определенных функций в процессе производства. Инвентарный объект - отдельное сооружение со всеми устройствами.

Передаточные устройства - линии электропередачи, трубопроводы, теплогазосети и др. Это совокупность объектов для передачи электрической, тепловой и механической энергии от машин-двигателей к рабочим машинам, а также для перемещения жидких и газообразных веществ от одного объекта к другому.

Машины и оборудование:

силовые машины и оборудование (атомные реакторы, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания и др.), которые либо производят электроэнергию или тепловую энергию, либо преобразуют ее в механическую энергию движения;

рабочие машины и оборудование (станки, аппараты), которые предназначены для механического, термического, химического и другого технологического воздействия на предмет труда;

измерительные и регулирующие приборы (весы, манометры, оборудование для дистанционного контроля, сигнализации, приборы и аппаратура лабораторий и т.п.), которые предназначены для измерения различных параметров работы техники, проверки качества материалов, сырья, готовой продукции и т.д.;

вычислительная техника;

прочие машины и оборудование, не вошедшие в названные группы (пожарные машины, оборудование АТС).

В состав инвентарного объекта всей группы "Машины и оборудование" входят приспособления, принадлежности и приборы, составляющие с ними единое целое.

Транспортные средства - средства передвижения людей, различных грузов.

Инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь (электродрели, вибраторы, отбойные молотки, верстаки, контейнеры, инвентарная тара и т.д.), который применяют либо для облегчения ручного труда, либо для присоединения к машинам для усиления их мощности.

Рабочий продуктивный скот.

Многолетние насаждения. Инвентарный объект - зеленые насаждения парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п.

Другие виды основных средств (библиотечные фонды, капитальные затраты в арендованные основные средства и т.п.).

В зависимости от степени использования основные средства могут находиться:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в ремонте;

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации.

По принадлежности основные средства подразделяются на следующие группы:

- собственные;

- арендованные;

- полученные в безвозмездное пользование;

- находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении;

- полученные в доверительное управление.

По назначению (характеру участия в процессе производства) выделяют следующие основные средства:

- производственные, к таковым относят объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности, то есть использование в процессе производства продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и т.д.;

- непроизводственные, к ним относят те основные средства, которые не используются при осуществлении основной хозяйственной деятельности. Это объекты жилищно-коммунального хозяйства, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.д.

Бухгалтер должен учитывать отдельно производственные и непроизводственные основные фонды, поскольку есть различия их отражения в учете и в налогообложении.

Оценка основных средств

Необходимым условием правильной постановки учета основных средств является единообразие в системе их оценки во всех организациях независимо от форм собственности.

В текущем учете выделяют три вида оценки: первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость.

К бухгалтерскому учету основные средства принимают по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления актива в организацию.

Так, если организация приобретает основное средство (новое или бывшее в эксплуатации) за плату или строит, его первоначальная стоимость будет складываться из фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление складываются из:

- покупной стоимости основного средства (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором купли-продажи);

- сумм, уплачиваемых организациям за работы по договорам строительного подряда и другим договорам;

- сумм, уплачиваемых за доставку объекта основных средств и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию;

- сумм, уплачиваемых за консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационных сборов, пошлин и других платежей, связанных с приобретением основных средств;

- таможенных пошлин и других платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств;

- вознаграждений, выплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

На практике встречаются случаи, когда суммы договоров купли-продажи, поставки, строительного подряда выражены в условных денежных единицах (у. е.) или в иностранной валюте, а оплата производится в рублях.

В этом случае оценка основных средств производится в общем порядке на дату их принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Иными словами, стоимость приобретенного основного средства, выраженная в у. е. или иностранной валюте, пересчитывается в рубли при ее отражении по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При изменении курса иностранной валюты на дату зачисления имущества в состав основных средств (Д-т 01 К-т 08) пересчет его стоимости не производится.

В дальнейшем стоимость объекта не изменяется.

Как правило, между датой возникновения обязательства и датой его погашения проходит некоторое время. В течение этого периода курс иностранной валюты по отношению к рублю меняется. В результате образуется курсовая разница (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница учитывается в составе финансовых результатов как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал.

Если основные средства были получены в счет вклада в уставный капитал, их первоначальная стоимость определяется в размере, согласованном участниками (учредителями), если иное не предусмотрено законодательством.

Что же касается обществ с ограниченной ответственностью (ООО), то Минфин России в Письме от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10 указывает на следующее: дорогостоящее имущество (стоимостью более 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ)), принимаемое в уставный капитал, должно учитываться по стоимости, определенной независимым оценщиком, а не соглашением сторон.

Вместе с тем первоначальная стоимость этих объектов увеличивается на расходы по доставке, по оплате консультационных, информационных услуг, на вознаграждения посредникам и на другие фактические затраты, связанные с получением основного средства в счет вклада в уставный капитал.

Если объекты основных средств получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость определяется исходя из текущей рыночной цены на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы сведения из следующих источников:

- торгующие организации (прайс-листы);

- заводы-изготовители (ответы на запросы в письменной форме);

- органы государственной статистики (ответы на запросы в письменной форме);

- средства массовой информации и специальная литература;

- экспертная оценка.

В первоначальную стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств включаются затраты по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства по договору дарения.

Если объекты основных средств были получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (по договорам мены), то их оценивают исходя из стоимости имущества, на которое они были обменены. При этом имеется в виду такая стоимость, по которой в обычных условиях организация реализовала бы это имущество.

Если договором цена на обмениваемое имущество установлена ниже стоимости, по которой оно обычно реализуется, то первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из цены, по которой обычно реализуется имущество, переданное в обмен.

Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация приобрела бы аналогичные объекты.

Вместе с тем в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договорам мены, включаются расходы по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства.

Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Излишки основных средств отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

При переходе арендованного предприятия после выкупа в собственность арендатора объекты основных средств принимаются к учету по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды.

Первоначальная стоимость основных средств не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается в следующих случаях:

- достройка, дооборудование;

- модернизация;

- реконструкция;

- частичная ликвидация;

- переоценка.

По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, при определении понятий "реконструкция", "перевооружение действующих предприятий", "достройка", "дооборудование", "модернизация" следует руководствоваться Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или другого объекта основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества продукции и изменения номенклатуры продукции.

Организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать полностью или частично объекты основных средств.

Стоимость основного средства с учетом переоценки называется восстановительной стоимостью.

Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены.

Первичная документация по учету основных средств

Для целей бухгалтерского учета организация должна использовать при документировании операций с основными средствами формы первичной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Если для учета конкретной хозяйственной операции первичный документ вышеназванным Постановлением Госкомстата России не предусмотрен, то организация может самостоятельно разработать такую форму, используя обязательный набор реквизитов.

Утвержденные формы могут быть изменены в соответствии с требованиями учета конкретной организации. Для этого организации по своему усмотрению могут вводить в формы дополнительные данные, в то время как удалять из унифицированных форм ненужные организации реквизиты нельзя (основание - Постановление Госкомстата России от 24.03.1999 N 20).

Документы могут заполняться как вручную, так и в машинном виде.

Для целей налогового учета основных средств организации могут использовать данные, содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерского учета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учетов можно ввести в утвержденные формы реквизиты для налогового учета, что, несомненно, упростит работу бухгалтера.

Если организация использует автономную систему налогового учета, то в соответствии со ст. 313 (Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) она должна использовать самостоятельные регистры налогового учета.

Рассмотрим подробно формы первичной документации по учету основных средств.

При поступлении основных средств в организацию создается приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также лицо, ответственное за сохранность поступающего основного средства.

Если основное средство полностью готово к эксплуатации, то оно принимается к бухгалтерскому учету на основе одного из следующих документов:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) <1> применяется для приемки основных средств, кроме зданий, сооружений;

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а) применяется только для приемки зданий и сооружений;

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма N ОС-1б) применяется для приемки групп однотипных основных средств (кроме зданий, сооружений), поступивших в одном месяце.

--------------------------------

<1> Здесь и далее ссылки на формы первичной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Документы по форме N ОС-1 (N N ОС-1а, ОС-1б) заполняются как при поступлении основных средств, так и при их выбытии.

Все эти документы составляются не менее чем в двух экземплярах и подписываются всеми членами комиссии. Первый экземпляр остается у организации-получателя, а второй передается организации-сдатчику.

В любой из документов по форме N ОС-1 заносят, в частности, следующие реквизиты: полное наименование объекта согласно технической документации; название организации-изготовителя; место приемки; первоначальную стоимость основного средства на дату принятия его к бухгалтерскому учету (при наличии соответствующей графы - и в налоговом учете); срок полезного использования; способ начисления амортизации и другие данные.

После подписания акты приема-передачи передаются в бухгалтерию вместе со всей технической документацией; они являются основанием для постановки на учет основного средства и ввода его в эксплуатацию.

Отсутствие актов приема-передачи может явиться причиной для отказа в признании расходов, связанных с эксплуатацией и техническим обслуживанием основных средств, а также в начислении амортизации при налогообложении прибыли.

Данные актов о приеме-передаче объектов основных средств заносят в инвентарные карточки учета основных средств формы N ОС-6 (N N ОС-6а, ОС-6б).

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2) оформляется при перемещении объектов основных средств между структурными подразделениями организации. Данный документ оформляется структурным подразделением - сдатчиком в трех экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у подразделения-сдатчика, третий передается вместе с объектом подразделению-получателю. Все три экземпляра подписываются лицами, получившими и сдавшими объект.

В бухгалтерии на основании формы N ОС-2 делается отметка в инвентарной карточке учета основных средств.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) заполняется для оформления приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Акт формы N ОС-3 заполняется после завершения работ по ремонту, реконструкции, модернизации и подписывается всеми членами приемочной комиссии, утверждается руководителем организации и передается в бухгалтерию.

Если работы проводились сторонней организацией, то акт оформляется и подписывается в двух экземплярах: первый остается в организации, второй передается представителю сторонней организации.

Если стоимость основного средства, его технические и технологические характеристики изменились, то в инвентарную карточку учета основных средств заносятся все произошедшие изменения, а также ставятся отметки о проведенных ремонтах.

При выбытии основного средства из организации в результате списания из-за непригодности для дальнейшего использования или невозможности либо неэффективности его восстановления заполняют:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4) - для списания отдельного объекта основных средств;

- акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а) - для списания автотранспортного средства;

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б) - для списания группы объектов основных средств.

Акты о списании основных средств составляются комиссией, созданной по приказу руководителя. Комиссия производит осмотр основного средства и устанавливает причины списания. Кроме того, комиссия выявляет виновных лиц, ответственных за преждевременное списание основного средства, и рассматривает возможность дальнейшего использования оставшихся узлов и прочих материалов.

В акт по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б) заносят, в частности, следующие данные об объекте основных средств: причины списания; инвентарный номер; дата принятия к бухгалтерскому учету; первоначальная стоимость для целей бухгалтерского (налогового) учета; фактический срок эксплуатации; сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского (налогового) учета; остаточная стоимость для целей бухгалтерского (налогового) учета; стоимость демонтажа объекта.

Данные о списанном объекте основных средств из акта по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б) заносятся в инвентарную карточку учета основных средств.

Основным аналитическим регистром учета основных средств является Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). Карточка составляется на каждый объект или группу основных средств при их постановке на учет по одной из следующих форм:

Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) заполняется на отдельный поступивший объект основных средств;

Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) заполняется при приеме группы однородных объектов основных средств;

Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) применяется для учета объектов основных средств на малых предприятиях.

Эти формы заполняются на основе актов приема-передачи по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б бухгалтерией организации и удостоверяют факт ввода основного средства в эксплуатацию.

В карточки заносят в числе прочих реквизитов следующие сведения по поступившему основному средству: инвентарный номер; первоначальная стоимость для целей бухгалтерского учета (при введении дополнительной графы - и для налогового учета); срок полезного использования для бухгалтерского (налогового) учета; способ начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете и др.

Кроме того, в инвентарную карточку заносится информация о внутреннем перемещении, ремонте, модернизации объекта основных средств и т.п., а при его выбытии - причины выбытия, дата списания с учета, сумма начисленной амортизации, номера актов о списании объектов основных средств по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б).

На оборотной стороне карточки указывается техническая характеристика объекта.

Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии.

Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14) заполняется при поступлении на склад оборудования, которое требует монтажа. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемочной комиссией на основании внешнего осмотра и при отсутствии в поступившем оборудовании дефектов.

В акте о приеме (поступлении) оборудования наряду с другими данными указываются тип, марка оборудования, способ его доставки, а также вид упаковки, масса груза, количество мест и т.д.

Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15) заполняется при передаче оборудования в монтаж. Акт составляется в двух экземплярах, первый передается в бухгалтерию, а второй - либо в цех, проводящий монтаж, либо осуществляющей монтаж подрядной организации. Акт подписывают представители заказчика и подрядчика, а также материально ответственные лица, принявшие переданное оборудование на хранение.

Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) заполняется в случае выявления дефектов оборудования при его монтаже, наладке или испытании. В акте указываются все выявленные дефекты и описываются работы для устранения выявленных дефектов, исполнители и сроки устранения дефектов. Акт составляется в трех экземплярах, которые передаются представителю организаций заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.