3.2. Амортизация для целей налогового учета

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество:

- находящееся у налогоплательщика на праве собственности;

- используемое налогоплательщиком для извлечения дохода;

- стоимость которого погашается путем начисления амортизации;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев;

- первоначальной стоимостью более 20 000 руб.;

- а также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

- капитальные вложения в предоставленные по договорам безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Не подлежат амортизации следующие объекты:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы, товары;

- объекты капитального строительства;

- ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества для целей налогового учета исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

До недавнего времени спорным считался вопрос о праве налогоплательщика начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в ходе инвентаризации. Это было связано с тем, что в НК РФ отсутствовали правила определения первоначальной стоимости таких основных средств.

С 1 января 2009 г. данная проблема разрешена: в п. 1 ст. 257 НК РФ внесены соответствующие изменения. Теперь основные средства, полученные безвозмездно или выявленные при проведении инвентаризации, амортизируются в общеустановленном порядке исходя из первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с п. п. 8, 20 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136).

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Организация самостоятельно определяет срок полезного использования объектов амортизируемого имущества на дату их ввода в эксплуатацию, руководствуясь Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства объединяются в следующие амортизационные группы (табл. 14):

Таблица 14

Амортизационные группы

Амортизационная группа	Срок полезного использования
Первая группа	Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Особенности амортизации отдельных видов основных средств

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Если по таким объектам установлен линейный метод начисления амортизации, то налогоплательщик вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ, или превышающим этот срок, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Подробно этот вопрос уже был рассмотрен на с. 58.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10-ю амортизационные группы, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования.

Амортизационная премия

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих размерах:

- не более 10% первоначальной стоимости основных средств (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам) (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- не более 10% расходов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам), понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Однако если основные средства, по которым применялась амортизационная премия, были проданы в течение пяти лет с ввода в эксплуатацию, то премию следует восстановить. Это положение относится ко всем объектам основных средств, введенным в эксплуатацию не ранее 1 января 2008 г.

Поскольку амортизационная премия - это право, а не обязанность организации, то ее применение и размер следует утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Размер амортизационной премии рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства или суммы расходов на капитальные вложения, определяемых по правилам налогового учета.

Объекты основных средств включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы премии.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы капитальных вложений учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом размера амортизационной премии.

Для целей налогообложения амортизационная премия учитывается в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором:

- основное средство введено в эксплуатацию;

- произошло изменение первоначальной стоимости основного средства в результате модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки и т.п.

Что касается последнего случая, то следует учитывать срок проведения работ по модернизации, реконструкции, дооборудованию, достройке и т.п.

Если такие работы проводятся в течение периода, не превышающего 12 месяцев, то начисление амортизации не приостанавливается. В этом случае амортизационную премию применяют в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены работы.

Если работы по модернизации (реконструкции и т.д.) проводятся в течение длительного периода (более 12 месяцев), то начисление амортизации приостанавливается. Амортизационную премию применяют в месяце, следующем после начала использования модернизированного основного средства. Это особо было отмечено в Письмах Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529.

Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, могут учесть амортизационную премию только по оплаченным основным средствам и капитальным вложениям.

Что касается бухгалтерского учета, то в ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена. В связи с этим сумма амортизации, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета. Поэтому организация должна решить для себя вопрос: воспользоваться ей предоставленным правом на амортизационную премию или нет?

Методы начисления амортизации

Согласно ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

- линейным;

- нелинейным.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Однако в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов применяется только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества применяется тот метод начисления амортизации, который установлен в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщикам дано право изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик может переходить с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно начиная с 1-го числа месяца после ввода объекта в эксплуатацию в следующем порядке:

- при применении линейного метода - отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

- при применении нелинейного метода - отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

- амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Эти положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Порядок расчета сумм амортизации

при применении линейного метода (ст. 259.1 НК РФ)

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1

K = - x 100%,

n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пример. Исходные данные: 15 апреля 2009 г. ООО "X" приобрело партию станков для производства продукции на сумму 300 000 руб. без НДС.

16 апреля 2009 г. станки были поставлены на бухгалтерский и налоговый учет и введены в эксплуатацию.

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования станков - 38 месяцев.

Решение:

май 2009 г.:

K = 1 : n x 100% = 1 : 38 мес. x 100% = 2,6%;

Амес. = 300 000 руб. x 2,6% = 7800 руб. и т.д. в течение всего срока полезного использования.

Пример. Исходные данные: 20 января 2009 г. ООО "X" приобрело производственную линию, бывшую в эксплуатации, за 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.

Поскольку руководством было принято решение о доведении приобретенной производственной линии до состояния, в котором она будет пригодна к использованию по назначению, то производственная линия будет числиться на счете 08 до окончания всех работ.

"Модернизация" была проведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, которая выставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб.

27 февраля 2009 г. производственная линия была поставлена на бухгалтерский и налоговый учет и введена в эксплуатацию.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования производственной линии с учетом срока эксплуатации у предыдущего владельца - 7 лет.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете; фирма применяет амортизационную премию, размер премии - 30%.

Решение:

20 января 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 1 500 000 руб. - отражена покупная стоимость производственной линии на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60 - 270 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 60 К-т 51 - 1 770 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

февраль 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 450 000 руб. - отражена стоимость услуг по "модернизации" на сумму без НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 81 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядной организации;

Д-т 60 К-т 51 - 531 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации;

Д-т 01 К-т 08-4 - 1 950 000 руб. - поставлена на учет производственная линия по первоначальной стоимости и введена в эксплуатацию.

В налоговом учете первоначальная стоимость приобретенного объекта определяется с учетом амортизационной премии - 585 000 руб. (1 950 000 руб. x 30%) (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость производственной линии в налоговом учете будет равна 1 365 000 руб. (1 950 000 руб. - 585 000 руб.).

При постановке этого объекта на налоговый учет необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости (табл. 15).

Таблица 15

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

Производственная линия

Наименование объекта ------------------------------------------------------

1401686965

Инвентарный номер ---------------------------------------------------------

27.02.2009

Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------------------------

27.02.2009

Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------

5

Номер амортизационной группы ----------------------------------------------

N п/п	Расходы на приобретение основного средства	Источник информации	Первоначальная стоимость основного средства, руб.
			в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Стоимость производственной линии	Договор купли- продажи	1 500 000	1 500 000
2	Стоимость расходов по "модернизации"	Договор оказания услуг	450 000	450 000
3	Амортизационная премия	Справка-расчет бухгалтера	-	(585 000
	Итого		1 950 000	1 365 000

Поскольку амортизационная премия для целей бухгалтерского учета расходом не признается, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО:

ОНО по амортиз. премии = 585 000 руб. x 20% = 117 000 руб.

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, "ОНО по амортизационной премии" - 117 000 руб. - отражено начисление ОНО.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию;

март 2009 г.:

Рассчитаем амортизацию для целей бухгалтерского учета.

Nа = 100% : 7 лет = 14,286%;

Агод. = 1 950 000 руб. x 14,286% = 278 577 руб.;

Амес. = 278 577 руб. : 12 мес. = 23 214,75 руб.

Д-т 20 (25) К-т 02 - 23 214,75 руб. - начислена амортизация производственной линии за месяц.

Рассчитаем размер ОНО по амортизационной премии, подлежащий списанию в отчетном месяце.

ОНОмес. по амортиз. премии = 117 000 руб. : 7 лет : 12 мес. = 1393 руб.

Д-т 77, субсчет "ОНО по амортизационной премии", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1393 руб. - списана часть ОНО по амортизационной премии, относящаяся к отчетному месяцу.

Такие записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования объекта.

Рассчитаем амортизацию для целей налогового учета.

K = 1 : 84 мес. x 100% = 1,2%;

Амес. = 1 365 000 руб. x 1,2% = 16 380 руб.

Порядок расчета сумм амортизации

при применении нелинейного метода (ст. 259.2 НК РФ)

На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяют:

- остаточную стоимость объектов основных средств;

- суммарный баланс.

Суммарный баланс рассчитывается как сумма стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, с учетом следующих особенностей:

- при расчете суммарного баланса не учитывается стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом;

- при поступлении новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость включается в расчет суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;

- если объект выбывает из организации или исключается из состава амортизируемого имущества, то суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на его остаточную стоимость. Если в результате такого действия суммарный баланс становится равным нулю, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. В этом случае остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется по следующей формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ):

n

Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из нее. При этом в расчет не берется период (в полных месяцах), в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

- суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации;

- в случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода;

- по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса;

- если организация применяет повышающие (понижающие) коэффициенты по определенным объектам основных средств, то эти объекты необходимо выделить внутри каждой амортизационной группы и объединить в отдельные подгруппы.

В соответствии со ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты.

Коэффициент не выше 2 применяется:

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под агрессивной средой в НК РФ понимается:

совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;

нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Коэффициент не выше 3 применяется:

- в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Вместе с тем по решению руководителя организации-налогоплательщика допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных в НК РФ. Эти нормы следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца и нормы амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ) по следующей формуле:

k

А = B x ---,

100

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Что касается норм амортизации, то они установлены в п. 5 ст. 259.2 НК РФ (табл. 16).

Таблица 16

Нормы амортизации,

применяемые при нелинейном методе

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом ведется по правилам, изложенным в ст. 323 НК РФ.

1. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением тех объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

2. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

3. Аналитический учет должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом;

- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы (подгруппы) - для объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом;

- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества;

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ (передача в безвозмездное пользование, на консервацию на срок более трех месяцев, на реконструкцию, модернизацию - на срок более 12 месяцев);

- о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

- о понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

Пример. Исходные данные: 28 декабря 2008 г. ООО "X" приобрело производственное оборудование и поставило на бухгалтерский и налоговый учет по первоначальной стоимости 3 600 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом; повышающих и понижающих коэффициентов не установлено.

Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования оборудования - 40 месяцев.

Решение:

январь 2009 г.:

Предположим, что суммарный баланс группы объектов на 1 января 2009 г. составляет 3 600 000 руб.

k

Амес. = B x --- = 3 600 000 руб. x 5,6% = 201 600 руб.;

100

февраль 2009 г.:

Амес. = (3 600 000 руб. - 201 600 руб.) x 5,6% = 190 310,4 руб. и так далее в течение срока полезного использования.

При выборе того или иного метода начисления амортизации необходимо провести их сравнительный анализ.

Пример. Исходные данные: в продолжение предыдущего примера предположим, что ООО "X" в третьей амортизационной группе учитывает один объект - производственное оборудование, приобретенное 28 декабря 2008 г.

За период эксплуатации этого объекта новых поступлений и выбытия амортизируемого имущества не было.

Решение:

результаты расчетов представим в табл. 17.

Таблица 17

Сравнительный анализ сумм амортизации,

начисленной линейным и нелинейным методами

Период, годы	Сумма начисленной амортизации, руб.
	Линейный метод	Нелинейный метод
2009	1 080 000	1 797 127,2
2010	1 080 000	902 531,88
2011	1 080 000	452 343,03
2012 (январь - апрель)	360 000	93 425,42
Итого	3 600 000	3 245 427,53
Несамортизированный остаток	0	354 572,47

Итак, в 2009 г. при использовании нелинейного метода начисления амортизации для целей налогообложения прибыли можно сразу учесть в расходах 1 797 127,2 руб., что составляет 49,92% первоначальной стоимости объекта. Таким образом, в 1-й год будет списана практически половина стоимости группы амортизируемых объектов.

При сравнении с суммой амортизации, рассчитанной линейным методом (1 080 000 руб.), применение нелинейного метода на первый взгляд является более привлекательным. Однако начиная со следующего года эксплуатации это положение изменится.

К концу срока полезного использования при применении нелинейного метода начисления амортизации остается несамортизированная часть (354 572,47 руб.).

В соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования налогоплательщик может исключить объект амортизируемого имущества из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта. Амортизация по данной амортизационной группе (подгруппе) продолжает начисляться исходя из суммарного баланса.

В связи с этим в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть возможность вывода объекта из состава амортизационной группы (подгруппы).

В нашем примере начиная с мая 2012 г. организация продолжит начислять амортизацию по этой группе объектов. Напомним, что в соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ в случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. Поскольку указанная норма является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то он должен свой выбор отразить в учетной политике для целей налогообложения.