2.2. Приобретение основных средств по договорам

в условных единицах

В условиях экономического кризиса особую актуальность вновь приобрели договоры купли-продажи, стоимость которых выражена в условных единицах (у. е.).

Расчеты по таким договорам на территории Российской Федерации производятся в рублях. Это предусмотрено ГК РФ. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа. Однако организации могут установить иной курс или иную дату его определения (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Аналогичная норма содержится в ПБУ 3/2006.

Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 стороны договора, сумма которого выражена в у. е., а оплата осуществляется в рублях, могут использовать курс пересчета иностранной валюты в рубли, отличный от официального. Этот курс может быть установлен законодательным путем или соглашением сторон договора.

Таким образом, подлежащая уплате сумма в рублях определяется:

- по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ);

- по курсу, установленному законодательным путем или соглашением сторон договора. Так, согласно п. 5 ПБУ 3/2006 стороны договора, сумма которого выражена в у. е., а оплата осуществляется в рублях, могут использовать курс пересчета иностранной валюты в рубли, отличный от официального. В налоговом учете также допустимо при определении разницы курсов использовать курс, установленный по соглашению сторон.

Заключая договор в у. е., стороны могут предусмотреть оплату основных средств после их оприходования или предоплату. Рассмотрим эти ситуации.

Итак, первая ситуация - оплата производится после оприходования основных средств.

При приобретении основных средств по договорам в у. е. их первоначальная стоимость формируется исходя из курса иностранной валюты на дату принятия к учету расходов по их приобретению в качестве вложений во внеоборотные активы.

Если задолженность возникает и оплата производится в одном отчетном периоде, то сумма кредиторской задолженности в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли на дату:

- возникновения обязательства;

- оплаты счета.

Если задолженность возникает и оплата производится в разных отчетных периодах, то сумма договора пересчитывается в рубли:

- на дату возникновения обязательства;

- на отчетную дату;

- на дату оплаты счета.

Следует отметить, что в налоговом учете пересчет производится только на дату возникновения обязательства и на дату его погашения. Это следует из анализа норм, установленных п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Если курс у. е. в промежутке между этими датами менялся, то и у продавца, и у покупателя возникнут:

- в бухгалтерском учете - курсовая разница;

- в налоговом учете - суммовая разница.

Курсовые и суммовые разницы бывают положительными и отрицательными.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов или расходов, за исключением случая формирования уставного (складочного) капитала организации.

Для целей налогового учета суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Так, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

У организаций, определяющих свои доходы и расходы методом начисления, суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ):

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Согласно п. 5 ст. 273 НК РФ организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не могут признать суммовые разницы при налогообложении прибыли, если по условиям договора обязательство выражено в у. е.

Особо следует отметить ситуацию, когда возникшая в одном отчетном периоде задолженность погашается в следующих отчетных периодах. В этом случае неминуемы различия между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку переоценка дебиторской (кредиторской) задолженности на каждую отчетную дату предусмотрена только в бухгалтерском учете. Организации, применяющие ПБУ 18/02, должны будут отражать в учете временные разницы.

Как правило, накладные и счета-фактуры выписывают в рублях.

Рассмотрим записи в учете:

Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость приобретенных основных средств на сумму без НДС по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства;

Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства;

Д-т 60 К-т 51 - отражена оплата счета поставщика по согласованному курсу иностранной валюты на эту дату.

Если курс иностранной валюты менялся между датой возникновения обязательства и датой его погашения, то возникшую курсовую разницу следует отразить в составе прочих доходов или расходов.

Если курс валюты по отношению к рублю снизился, то образуется положительная разница, которая в учете отражается проводкой:

Д-т 60 К-т 91-1.

При повышении курса валюты по отношению к рублю возникает отрицательная разница, которая отражается проводкой:

Д-т 91-2 К-т 60.

При этом "входной" НДС останется без изменения. Это следует из анализа п. 1 ст. 172 НК РФ.

Так, вычету из бюджета подлежит сумма НДС, предъявленная продавцом при приобретении основного средства, в полном объеме после принятия его на учет.

В связи с этим после оплаты счета поставщика по новому курсу иностранной валюты корректировок сумм "входного" НДС делать нельзя.

Сумма "входного" НДС может быть предъявлена к вычету при выполнении необходимых условий, что оформляется следующей проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1.

Пример. Исходные данные: 5 февраля 2009 г. ООО "X" приобрело производственное оборудование для производства продукции, облагаемой НДС. Стоимость основного средства в договоре выражена в у. е.; 1 у. е. приравнена к 1 долл. США.

Согласно договору стоимость оборудования составляет 70 800 у. е., в том числе НДС - 10 800 у. е.

Договором установлено, что пересчет иностранной валюты в рубли производится в соответствии с официальным курсом Банка России.

Ситуация 1: оборудование оплачено 15 февраля 2009 г. и введено в эксплуатацию 16 февраля 2009 г.

Ситуация 2: оборудование оплачено 2 марта 2009 г. и введено в эксплуатацию в этот же день.

Справочные данные: официальный курс Банка России:

- на 05.02.2009 - 27,20 руб/долл. США;

- на 15.02.2009 - 27,40 руб/долл. США;

- на 28.02.2009 - 27,35 руб/долл. США;

- на 02.03.2009 - 27,30 руб/долл. США.

Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления.

Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Решение ситуации 1:

5 февраля 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 1 632 000 руб. (60 000 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на дату возникновения обязательства;

Д-т 19-1 К-т 60 - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию по курсу на дату возникновения обязательств;

15 февраля 2009 г.:

Д-т 60 К-т 51 - 1 939 920 руб. (70 800 у. е. x 27,4 руб/у. е.) - отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенное оборудование по курсу на дату оплаты.

Таким образом, возникла отрицательная курсовая разница как разница между рублевой оценкой основного средства на дату принятия к учету и оценкой на дату оплаты.

Д-т 91-2 К-т 60 - 14 160 руб. (70 800 у. е. x (27,40 руб/у. е. - 27,20 руб/у. е.)) - отражено включение отрицательной курсовой разницы в состав прочих расходов.

Итак, образовавшаяся разница будет признана в отчетном периоде в составе:

- прочих расходов - в бухгалтерском учете;

- внереализационных расходов - в налоговом учете.

Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет;

16 февраля 2009 г.:

Д-т 01 К-т 08-4 - 1 632 000 руб.- отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 293 760 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Решение ситуации 2:

5 февраля 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 1 632 000 руб. (60 000 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на дату возникновения обязательства;

Д-т 19-1 К-т 60 - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию по курсу на дату возникновения обязательств;

28 февраля 2009 г.:

Д-т 91-2 К-т 60 - 10 620 руб. (70 800 у. е. x (27,35 руб/у. е. - 27,20 руб/у. е.)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете данный расход в феврале не будет признан. В связи с этим образуется вычитаемая временная разница, которая приведет к возникновению ОНА:

ОНА = 10 620 руб. x 20% = 2124 руб.

Д-т 09 К-т 68 "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2124 руб. - отражен ОНА;

2 марта 2009 г.:

Д-т 60 К-т 51 - 1 932 840 руб. (70 800 у. е. x 27,30 руб/у. е.) - отражено перечисление денежных средств поставщику по курсу на дату оплаты;

Д-т 60 К-т 91-1 - 3540 руб. (70 800 у. е. x (27,30 руб/у. е. - 27,35 руб/у. е.)) - отражена положительная курсовая разница.

Для целей налогового учета возникает отрицательная суммовая разница в сумме 7080 руб. (70 800 у. е. x (27,20 руб/у. е. - 27,30 руб/у. е.)), которая признается в составе внереализационных расходов отчетного периода.

Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09 - 2124 руб. - отражено списание ОНА;

Д-т 01 К-т 08-4 - 1 632 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 293 760 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

В этой ситуации, так же как и в ситуации 1, первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Рассмотрим вторую ситуацию - договор предусматривает предоплату.

Если организация заключает договор в у. е. на условиях предоплаты, то необходимо учесть следующие особенности:

- согласно п. 9 ПБУ 3/2006 полученное от организации-продавца имущество в учете отражается по курсу на дату платежа и в дальнейшем не переоценивается. Таким образом, курсовые разницы не возникают;

- в налоговом учете суммовой разницы не возникает (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508).

Пример. Исходные данные: 1 февраля 2009 г. ООО "X" заключило с ООО "Y" договор в у. е. на поставку ей измерительного прибора высокой точности, который предполагается использовать при производстве продукции, облагаемой НДС.

Стоимость прибора в договоре составляет 12 980 у. е., в том числе НДС - 1980 у. е.; 1 у. е. приравнена к 1 евро.

Согласно договору покупатель 5 февраля 2009 г. перечисляет поставщику 100%-ную предоплату.

9 февраля 2009 г. фирма получила от поставщика счет-фактуру на аванс с выделенной суммой НДС, определенной по расчетной ставке.

15 февраля 2009 г. прибор поступил в организацию и введен в эксплуатацию.

Расчеты по договору производятся в рублях в соответствии с официальным курсом Банка России на дату оплаты.

Справочные данные: официальный курс Банка России на 05.02.2009 - 42,20 руб/евро.

Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления.

Решение:

5 февраля 2009 г.:

Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", К-т 51 - 547 756 руб. (12 980 у. е. x 42,20 руб/евро) - отражено перечисление аванса под предстоящую поставку прибора;

9 февраля 2009 г.:

При получении счета-фактуры на аванс на сумму 547 756 руб., в том числе НДС - 83 556 руб., бухгалтер ООО "X" зарегистрировал его в книге покупок.

Таким образом, ООО "X" получило право на вычет НДС с аванса:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных", - 83 556 руб. - отражено предъявление суммы НДС с аванса к вычету;

15 февраля 2009 г.:

Д-т 08-4 К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Y" - 464 200 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС;

Д-т 19-1 К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Y", - 83 556 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 01 К-т 08-4 - 464 200 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Y", К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", - 547 756 руб. - отражен зачет ранее выданного аванса.

После постановки на учет прибора организация получила право на вычет "входного" НДС из бюджета; полученный счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 83 556 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Одновременно с этим бухгалтер восстановил сумму НДС с аванса и отразил "авансовый" счет-фактуру в книге продаж:

Д-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 83 556 руб. - отражено восстановление суммы НДС по авансу.

В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.