6.7. Ликвидация основных средств

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 списанию подлежат объекты основных средств, неспособные приносить организации доход в будущем.

Чтобы определить, действительно ли объекты основных средств непригодны для дальнейшего использования (либо их восстановление неэффективно), в организации создается постоянно действующая комиссия. В состав такой комиссии входят главный бухгалтер и те лица, на которых лежит ответственность за сохранность основных средств.

Члены этой комиссии должны:

- осмотреть объект основных средств, подлежащий списанию, и проверить наличие технической документации;

- проверить данные бухгалтерского учета по этому объекту;

- установить непригодность объекта к восстановлению или дальнейшему использованию;

- установить причины списания (физический или моральный износ, нарушение условий эксплуатации, авария, стихийные бедствия, чрезвычайные ситуации и т.д.);

- установить лиц, которые виновны в преждевременном выбытии основного средства из эксплуатации, внести предложения о привлечении их к ответственности;

- определить, возможно ли использование различных деталей, узлов, материалов, остающихся от списываемого объекта основных средств; определить их стоимость исходя из текущих рыночных цен (на дату списания объекта). Принятие к учету этих материальных ценностей осуществляется на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35);

- если списываемый объект основных средств содержит цветные и драгоценные металлы, определить их вес, проконтролировать их изъятие и сдачу на соответствующий склад;

- составить соответствующую первичную документацию: акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б); на основании этих актов сделать соответствующие записи в инвентарной карточке формы N ОС-6 (N N ОС-6а, ОС-6б). Если списывается автотранспортное средство в результате произошедшей аварии, то необходимо иметь акт ГИБДД об аварии с указанием причин и виновников. Если автотранспортное средство списывается вследствие физического износа, то необходимо иметь справку ГИБДД о снятии автомобиля с учета.

Рассмотрим записи в учете:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость ликвидируемых основных средств;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации основных средств;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств;

Д-т 91-2 К-т 10, 23, 60, 70, 69... - отражены дополнительные расходы, связанные с ликвидацией основного средства (демонтаж, разборка, погрузка и т.д.);

Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре сторонней организации, привлеченной для ликвидации основного средства.

В этом случае организация имеет право на налоговый вычет "входного" НДС, предъявленного сторонней организацией:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Если в результате ликвидации основного средства были получены какие-либо детали, узлы или просто металлолом, которые организация может в дальнейшем использовать, то их нужно оприходовать:

- по рыночным ценам - при реализации на сторону;

- в размере налога на прибыль, исчисленного с их стоимости в соответствии с п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ, - при использовании внутри организации.

Следует отметить, что последняя норма предусмотрена налоговым законодательством - абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Что касается реализации МПЗ, полученных после ликвидации основных средств, то доходы от этой операции определяются в соответствии с общим порядком, установленным пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Так, доходы от реализации указанных МПЗ организация вправе уменьшить на цену их приобретения. Но у МПЗ, оставшихся после ликвидации основных средств, не может быть цены приобретения, так как они не покупались.

Минфин России неоднократно давал разъяснения по этому поводу, но они имеют противоречивый характер. Так, в Письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 указано, что доходы от реализации МПЗ, полученных при ликвидации основных средств, должны быть уменьшены на их стоимость, определенную по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ.

В Письме Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 разъясняется, что доходы от реализации следует уменьшить на рыночную стоимость МПЗ, полученных при ликвидации основных средств. На наш взгляд, данная позиция Минфина России является наиболее логичной.

Д-т 10 К-т 91-1 - оприходованы детали, узлы, лом после разборки объекта основных средств;

Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток от ликвидации основного средства.

Для целей налогового учета расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая сумму недоначисленной амортизации, признаются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Вместе с тем потери, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (в том числе затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией последствий), учитываются также в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример. Исходные данные: в феврале 2009 г. ООО "X" решило ликвидировать устаревшее технологическое оборудование.

Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта - 602 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту его выбытия - 598 545 руб.

За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 9000 руб.

Материалы (запасные части), оставшиеся после разборки оборудования, будут в дальнейшем использованы для ремонта основных средств.

В марте 2009 г. запасные части были списаны на ремонтные работы (в полной сумме стоимости).

Справочные данные: согласно прейскуранту-ценнику рыночная стоимость запасных частей, оставшихся после ликвидации оборудования, - 5000 руб.

Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.

Решение:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 602 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 598 545 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации оборудования;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 3455 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта;

Д-т 91-2 К-т 70 - 9000 руб. - начислена заработная плата рабочим за демонтаж объекта;

Д-т 91-2 К-т 69 - 2340 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочим за демонтаж объекта;

Д-т 91-2 К-т 69 - 45 руб. - начислен тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т 10-5 К-т 91-1 - 5000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся после разборки объекта, по рыночным ценам;

Д-т 99 К-т 91-9 - 9840 руб. - отражен убыток от ликвидации основного средства.

Для целей налогового учета во внереализационных доходах будут учтены запасные части по их рыночной стоимости - 5000 руб. Следовательно, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае не будет.

Далее необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (табл. 26).

Таблица 26

Регистр учета доходов и расходов

по реализованным (выбывшим) объектам основных средств

Технологическое оборудование

Наименование объекта ------------------------------------------------------

1401518541

Инвентарный номер ---------------------------------------------------------

10.03.2003

Дата принятия к бухгалтерскому учету --------------------------------------

10.03.2003

Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------

5

Номер амортизационной группы ----------------------------------------------

15.02.2009

Дата реализации -----------------------------------------------------------

N п/п	Наименование показателя	Источник информации	Стоимость выбывающего объекта, руб.
1	Первоначальная стоимость, руб.	Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6)	602 000
2	Сумма начисленной амортизации, руб.	Разработочная таблица	598 545
3	Остаточная стоимость на момент выбытия, руб.	Стр. 1 - стр. 2	3 455
4	Расходы по демонтажу, руб.	Расчетно-платежная ведомость, Расчет авансовых платежей по ЕСН...	11 385
5	Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, руб.	Приходный ордер (форма N М-4)	5 000
6	Прибыль (убыток) от реализации, руб.	Стр. 3 + стр. 4 - стр. 5	(9 840)

Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству полученные в результате ликвидации технологической линии доходы и расходы признаются полностью:

март 2009 г.:

Д-т 25 К-т 10-5 - 5000 руб. - списаны запасные части, оставшиеся после разборки объекта, по рыночным ценам.

Для целей налогового учета стоимость запасных частей определяется следующим образом: 5000 руб. x 20% = 1000 руб.

В связи с этим возникает постоянная разница - 4000 руб. (5000 руб. - 1000 руб.), которая приведет к образованию ПНО:

ПНО = 4000 руб. x 20% = 800 руб.

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 800 руб. - начислено ПНО.