3. Объективная сторона преступления заключается в уклонении от упла­ ты налогов и (или) сборов с физического лица.

Уклонение представляет собой умышленные действия (бездействие) ли­ца, направленные на неуплату налогов (сборов) в крупном или особо круп­ном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответст­вующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 3 названного постановления Пленума). 4. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон называет: 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законода­ тельством РФ о налогах и сборах является обязательным; 2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

5. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление нало­гоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и про­изведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) другие данные, служащие ос­нованием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация пред­ставляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Налоговая декларация представляется в налоговый ор­ган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора) по установлен­ной форме на бумажном носителе или в электронном виде (ст. 80 НК РФ).

6. Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральными законами доку­менты, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, ко­пия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отче­ты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 5 названного постановления Пленума).

7. Непредставление декларации или иных документов, представление ко­торых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, имеет место, когда лицо умышленно с целью неуплаты на­логов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не по­дало декларацию или иные документы в соответствующий орган.

8. Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо лож­ных сведений есть умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включе­ние заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотра­жении данных о доходах из определенных источников, объектов налогооб­ложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении раз­меров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть так­же отнесены не соответствующие действительности данные о времени (пе­риоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельно­сти, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.

Подделка официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков требует дополнительной квалификации по ст. 327 УК (п. 9 назван­ного постановления Пленума).

9. Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственно­сти является крупный размер уклонения. Его понятие дано в примечании к комментируемой статье.

Возможны две разновидности крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов¹: 1) превышающий 100 тыс. руб. В этом случае не­обходимо, чтобы уклонение продолжалось в течение трех финансовых лет подряд и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% под­лежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; 2) превышающий 300 тыс. руб. Граница в 300 тыс. руб. безусловно свидетельствует о совершении ли­цом налогового преступления вне зависимости от времени, в течение кото­рого происходило уклонение (оно может быть и менее трех финансовых лет), и той доли, которую реально составляют эти 300 тыс. руб. от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов) может наступить как в случае уклонения за один налоговый период (на­пример, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисля­ется сумма налога, подлежащая уплате), так и при уклонении за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. 11 названного постановления Пленума).

При исчислении крупного или особо крупного размера налогов и сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом сле­дует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за пе­риод в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли. Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязатель­ный признак состава преступления) должна быть рассчитана, исходя из примечания к ст. 198 (или примечания к ст. 199 УК). Исчисляя долю неуп­лаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или 20%), необходимо исхо­дить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила по ст. 198 УК соответственно более 100 тыс. руб. и более 500 тыс. руб. (по ст. 199 УК соответственно более 500 тыс. руб. и более 2 млн 500 тыс. руб.). Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате. Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относит­ся к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более 300 тыс. руб. или более 1 млн 500 тыс. руб. для соответствующих частей ст. 198 УК (и соответственно более 1 млн 500 тыс. руб. или 7 млн 500 тыс. руб. для соответствующих частей ст. 199 УК).

Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к слу­чаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в ст. 198 (199) УК способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в ст. 10 УК (п. 12 названного постановления Пленума).

10. Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового зако­ нодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 (или ст. 199 УК), следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодатель­ ством (п. 3 названного постановления Пленума).

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но за­тем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказав­шись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК), то в его дейст­виях состав преступления, предусмотренный ст. 198 (или ст. 199 УК), от­сутствует (п. 14 названного постановления Пленума).

11. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов. При решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать об­стоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении (п. 8 названного постановления Пленума).

Субъектом преступления является достигшее 16-летнего возраста фи­зическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без граждан­ства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах воз­ложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет на­логов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодатель­ством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистри­рованный в установленном порядке и осуществляющий предприниматель­скую деятельность без образования юридического лица, глава крестьянского (фермерского) хозяйства. Субъектом может быть и иное физическое лицо, осуществляющее пред­ставительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ нало­гоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не преду­смотрено НК РФ.

В случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предприни­мательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК — как его по­собника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от упла­ты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого престу­пления (п. 6 названного постановления Пленума).