4. Проверка организации учета движения материальных ценностей на складах

Четвертый этап заключается в проверке организации учета движения товарно-материальных ценностей на складах и в бухгалтерии. Здесь целесообразно провести проверку полноты оприходования и правильность списания ТМЦ на складах.

Во время проведения контроля аудитор должен проверить:

1) правильность ведения складского учета. При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять преимущественно три –основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документальный, бескарточный.

Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль – весьма трудоемкая операция.

Третий метод – наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании ПЭВМ. В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПЭВМ, а за определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.

2) обоснованность записей заведующим складом (кладовщиком) в карточках.

3) полноту оприходования, правильность списания материалов, поступивших со стороны, а также полноту и своевременность оприходования готовой продукции.

Особое внимание должно быть уделено проверке расчетов по списанию материальных ценностей на затраты производства. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения закупок (метод ЛИФО).

Первый метод предусматривает списание каждой единицы материалов по цене приобретения или по себестоимости единицы запасов. Он применяется, если номенклатура материальных ценностей небольшая. Второй метод (оценка по средней себестоимости) является наиболее распространенным. При его применении важно правильно устанавливать средние цены.

Метод ФИФО оценки запасов основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценностей по фактической себестоимости последних по времени закупок, а на себестоимость продукции списывают материальные ценности ранних по времени закупок.

Четвертый метод – метод ЛИФО – основан на противоположном методу ФИФО допущении. При этом методе ресурсы, которые поступают в производство, оцениваются и списываются по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. Материальные ресурсы, остающиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.

По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета проверки, которые и использует аудитор. Здесь, безусловно, неоценимую помощь аудитору может оказать применение персональных компьютеров для выполнения трудоемких расчетов.

На данном этапе проверки аудитор должен:

1. Изучить правильность классификации запасов в зависимости от отрасли – производителя для установления номенклатурного номера; правильности классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре для организации хранения и правильности учета.

1. Проанализировать расчетно-платежные документы, подтверждающие поступление материальных ценностей от поставщиков: платежные требования-поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.).

2. Сопоставить данные документов по оплате поставщикам и данные документов на оприходование материальных ценностей, а также проверить в наличие правильно оформленные договоры по этим сделкам.

3. Сопоставить данные первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета и регистров бухгалтерского учета (отчеты о движении материальных ценностей, ведомости учета материальных ценностей, журналы-ордера № 10, 6 и др.).

4. Проверить правильность оценки (согласно учетной политике) ТМЦ при их поступлении (заготовке), приобретении. Здесь следует знать, что в организациях синтетический учет приобретения (заготовления) материалов и МБП может осуществляться в оценке по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) либо по учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). В зависимости от выбранного варианта учета затрат на производство (традиционный или по "директ-костинг") выпуск и оприходование готовой продукции можно отражать в оценке по одному из вариантов, выбранному в учетной политике: по фактической полной производственной себестоимости; по плановой (нормативной) полной производственной себестоимости; по фактической сокращенной (частичной) производственной себестоимости; по плановой (нормативной) сокращенной (частичной) производственной себестоимости. Товары же, приобретенные для реализации и сбыта, в организациях могут учитываться (отражаться) в оценке: а) в оптовой торговле – по покупной стоимости; б) в розничной торговле – по продажной стоимости.

5. Проверка правильности списания материальных ценностей на производство и по другим направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений, непригодности и т.п.).

Для этих целей необходимо проанализировать правильность документов по расходу и внутрихозяйственному перемещению ТМЦ, правильность их учета в бухгалтерии.

Аудитор должен тщательно проверить документы и определить, отпускались ли ТМЦ в производство и на другие цели без взвешивания, обмера, пересчета или без технических испытаний их качества. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков ТМЦ (особенно при наличии экономии по сравнению с действующими нормами).

Необходимо также убедиться в соблюдении действующих норм расхода и соответствии этих норм технологической потребности, что является определенной гарантией предупреждения излишних расходов сырья для выпуска неучтенной ("левой") продукции ил для искусственного увеличения себестоимости.

Практика аудиторских проверок показывает, что во многих организациях самостоятельно систематически проводят уценку материальных ценностей и товаров (в части их себестоимости) с отнесением разницы в ценах на убытки (сч. 99 "Прибыли и убытки"). Действительно такая возможность предусмотрена пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (№ 34н от 29.07.98) в отношении тех ценностей, на которые цена в течение года снизилась либо которые материально устарели или частично потеряли первоначальное качество. Однако оценку можно производить только в конце отчетного года путем инвентаризации ценностей. Кроме того, уценка должна быть обоснована и подтверждена актом инвентаризации, протоколом инвентаризационной комиссии, приказом руководителя организации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки и др.

Другой пример: согласно ФЗ "О бухгалтерском учете" организация имеет право списать на убытки стоимость недостающих ценностей, виновники по которым не установлены или в виновности отказано судом. Многие организации, пользуясь данным пунктом закона, необоснованно списывают на убытки "недостачи" (на самом деле иногда это бывает связано с хищением ценностей, мошенничеством). Поэтому аудитор должен проверить наличие актов инвентаризации ценностей, справок соответствующего учреждения о непригодности ценностей, обоснованность сделанных в них формулировок о причинах списания.

6. Сопоставить (сверить) данные документов на списание ценностей и соответствующие регистры бухгалтерского учета (производственных отчетов, журналов-ордеров № 10, 11 и др.). Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию (через счет 48), а также на операции, связанные с выдачей готовой продукции в счет оплаты труда (натуроплата). Зачастую здесь допускаются ошибки, не показывается в учете выручка от реализации, следствием чего является применение налоговой инспекцией к организации финансовых санкций.

7. Проверить правильность оценки материальных ценностей, списанных на издержки производства (обращения) и реализованных.

В соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ определение фактической себестоимости материальных ресурсов разрешается производить одним из следующих вариантов метода оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок – ФИФО; по себестоимости последних по времени закупок – ЛИФО. Кроме того, организации могут использовать традиционный вариант оценки – по себестоимости единицы приобретения материалов.

Указанные варианты метода оценки разрешается использовать при продаже (отпуске) товаров в организациях, занятых торговой деятельностью.

Из указанных вариантов оценки организация выбирает один вариант в своей учетной политике самостоятельно. Поэтому надо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки материальных ресурсов.

На пятом этапе аудитор осуществляет проверку правильность учета налога на добавленную стоимость выделенного (на счете 19) и принятия к зачету (возмещению) НДС. Здесь следует помнить, что сумма НДС по приобретенным материалам подлежит зачету (возмещению) только тогда, когда организацией выполнены следующие условия законодательства: сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой как в расчетных документах, так и в первичных учетных документах, а также в документах, на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований; при приобретении материальных ценностей для производственных нужд за наличный расчет в пределах установленного законодательством лимита наличных расчетов между юридическими лицами при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой; сумма НДС по материальным ценностям, приобретенных для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у покупателя не принимается и расчетным путем не выделяется; суммы налога за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы , стоимость которых относится на издержки производства и обращения, фактически уплачены поставщикам.

На шестом этапе аудитор проверяет правильность корреспонденции счетов – нет ли случаев, когда поступившие материальные ценности не оприходованы, а отнесены на другие счета (по учету затрат, расчетов, фондов).

Здесь следует помнить, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организациям предоставлено право выбора варианта отражения заготовления материалов:

1. с использованием счетов 15 и 16;

1. без использования счетов 15 и 16 на счете 10;

2. без использования счетов 10 на счетах 15 и 16.

Первый вариант учета на счетах процесса заготовления и приобретения материальных ценностей предполагает использование счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счета 16 "Отклонение в стоимости материалов", что связано с использованием для оценки материальных ценностей планово (нормативно)-учетных цен. Эти цены обычно рассчитываются на базе среднезаготовельных цен и регулируются с учетом инфляционных процессов (здесь необходимо проверить объективность разработанных учетных цен и наличие номенклатуры ценника).

Акцептованные счета-фактуры поставщиков, заготовление через подотчетных лиц и поступление материалов собственного производства отражаются по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др. Поступление на склад организации и оприходование материальных ценностей отражаются записью по дебету счетов 10, 12 и кредиту счета 15 по учетным ценам. Разница между учетными и фактурными ценами на материальные ценности, выявленная на счете 15, относится на счет 16 "Отклонения в стоимости материалов". Счет 15 закрывается и не имеет остатка.

Здесь аудитор одновременно должен проверить и правильность отнесения и списания отклонений от стоимости материалов по среднему проценту отклонений.

Второй (традиционный) вариант отражения в учете процесса заготовления и приобретение материальных ценностей предполагает записи по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 71, 20, 23 и др. При этом на отдельных аналитических счетах к счету 10 отражается покупная стоимость (фактическая себестоимость) материальных ценностей и, соответственно, транспортно-заготовительные расходы по ним.

Третий вариант отражения в учете данного процесса – записи по дебету счету 15 на сумму покупной стоимости материальных ценностей, дебету счета 16 на сумму транспортно-заготовительных расходов и кредиту счетов 60, 71 и др. (то есть аналогично второму варианту без использования счета 10).

Тщательной проверки требует правильность корреспонденции счетов при оприходовании готовой продукции основного производства, а также продукции обслуживающих производств. Здесь могут использоваться разные варианты учета на счетах. Так, согласно Плану счетов учет выпуска продукции в организации могут вести (согласно учетной политике):

1. с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

3. на счете 43 "Готовая продукция" без использования счета 40;

4. на счете 40 без использования счета 43.

Первый вариант предполагает учет выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В конце отчетного периода по дебету счета 40 и кредиту счетов 20, 23 и др. отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции. При этом на счете 40 выявляются отклонения (положительные или отрицательные), которые списываются, а дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 40: положительные - методом дописывания, отрицательные – методом красного сторно. Второй вариант учета представляет собой традиционный вариант без использования счета 40. Третий вариант учета аналогичен первому варианту, но без использования счета 43.

Далее аудитор осуществляет проверку правильности корреспонденции счетов по списанию ТМЦ со склада, расходу в производственной и непроизводственной деятельности, реализации и др. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски, особенно при списании отклонений от учетных цен.

Изучается также соблюдение правил выдачи доверенностей на получение ТМЦ. Аудитор должен убедиться, не списываются ли материальные ценности на затраты производства без предварительного их оприходования (отметок завскладом) и без оформления по ним расходных документов или используемые на строительных и ремонтных работах – на объекты социально-культурного назначения. В последнем случае они должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации или за счет других источников целевого назначения.

При списании товаров на розничную реализацию следует обратить внимание и установить правильность расчета и пропорциональность списания торговой наценки в части, относящейся к реализованным товарам (сторнируется по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 42 "Торговая наценка").

Типичные ошибки

К наиболее характерным ошибкам по учету ТМЦ можно отнести следующие:

• не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

• отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

• не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии

• нерегулярно проводится сверка данных по движению ТМЦ в бухгалтерии и на складах предприятия, не проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ;

• неправильно производится списание ТМЦ по направлениям затрат;

• неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

• списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

• списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

• несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета ТМЦ, списываемых на производство;

арифметические ошибки при расчете реализованной торговой оценки.