4. Облік природних ресурсів та їх виснаження

До природних ресурсів належить ліс, родовища нафти й газу, мінеральної сировини тощо. У зарубіжних країнах вони є об’єктом купівлі/ продажу. У балансі природні ресурси відображаються як довгострокові (позаоборотні) активи («Запаси вугілля», «Запаси нафти й газу», «Ліс»). Характерними особливостями природних ресурсів є:

1. після видобутку вони стають матеріальними (складськими) запасами;

2. запаси природних ресурсів не відновлюються.

Тому природні ресурси ще називають «виснажувані активи». Природні ресурси у разі їх придбання оцінюються за фактичними затратами на їх придбання. Надходження відображають записом, $:

Д-т рах. «Природні ресурси»	4 000 000
К-т рах. «Розрахунок з постачальником»	4 000 000

У результаті видобутку природних ресурсів родовища виснажуються, зменшується їхня первісна вартість. Цей процес називають виснаженням і відображають в обліку. Для обліку виснаження (амортизації) застосовують метод нарахування амортизації — залежно від кількості видобутої продукції. Вартість однієї видобутої одиниці ресурсів визначають шляхом ділення вартості придбання за мінусом ліквідаційної вартості природних ресурсів (вартість добутих ресурсів) на розрахункову величину запасів.            Фактична собівартість родовища : Оціночна к-сть корисних копалин родовища  =  Ставка виснаження на одиницю копалин (в-сть однієї видобутої одиниці). Ставка виснаження на одиницю × Кількість видобутої продукції = Витрати на виснаження звітного періоду. Приклад. Компанія інвестувала на придбання родовища кам’яного вугілля $4 млн. Згідно з оцінкою, родовище має 8 млн. тонн вугілля. Ліквідаційної вартості немає. Першого року було видобуто й реалізовано 800 000 тонн вугілля. Визначити й відобразити суму виснаження:

• Визначимо ставку виснаження на 1 тонну вугілля:

$4 000 000 : 8 000 000 т = $0,50.

• Визначимо суму виснаження за перший рік експлуатації родовища:

$0,50 х 800 000 т = $400 000. Проводка:

Д-т рах. «Витрати на виснаження»	400000
К-т рах. «Виснаження (амортизація) родовища	400000

Деякі компанії не використовують рахунок «Виснаження» і проводять пряме списання з рахунку «Природні ресурси». Зазначмо, що природні ресурси, розроблені (видобуті), але не реалізовані в поточному році, відображають як товарно-матеріальні запаси. Витрати на виснаження відображають тільки того року, коли видобуту продукцію реалізовано.

Тема 4. Облік фінансових інвестицій і консолідована звітність

1. Сутність фінансових інвестицій, їх класифікація та оцінка.

2. Облік короткострокових (поточних) фінансових інвестицій.

3. Методика складання консолідованої фінансової звітності.

 

• 1. Сутність фінансових інвестицій, їх класифікація та оцінка

З метою одержання дивідендів або відсотків чимало компаній вкладають вільні грошові кошти (особливо в період високих відсоткових ставок) у короткострокові цінні папери (фінансові інвестиції). Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Різні аспекти фінансових інвестицій та фінансових звітів групи підприємств розглядаються у наступних міжнародних стандартах бухгалтерського обліку:

• МСБО 22 «Об’єднання компаній»

• МСБО 27 «Консолідована і окрема фінансова звітність»

• МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані компанії»

• МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах»

• МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання»

• МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Залежно від терміну утримання на підприємстві фінансові інвестиції поділяються на поточні (короткострокові) та довгострокові. Поточні фінансові інвестиції — це інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент. Вони здійснюються на короткий строк з метою отримання доходу від тимчасово вільних грошових коштів. У бухгалтерському обліку та звітності поточні фінансові інвестиції відображають як оборотні активи. До короткострокових фінансових інвестицій відносяться:

• Короткострокові цінні папери: депозитні сертифікати банків; грошові ринкові сертифікати, що випускаються ощадними й кредитними установами; казначейські білети, що випускаються урядом; комерційні папери, що випускаються корпораціями.

• Акції інших підприємств.

• Облігації.

Найчастіше фірми вкладають грошові кошти в акції та облігації інших підприємств. Короткострокові фінансові інвестиції є високоліквідними активами. За рівнем ліквідності вони посідають, зазвичай, друге місце після грошових коштів. Частина з них прирівнюється до грошових коштів, є їх еквівалентами. До еквівалентів грошових коштів належать цінні папери, які, згідно з умовами угоди, конвертуються в грошові кошти в термін до трьох місяців (наприклад, депозитні сертифікати). Довгострокові фінансові інвестиції — це інвестиції на період більше одного року, а також інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент. У бухгалтерському обліку та звітності довгострокові фінансові інвестиції відображають як необоротні активи. Залежно від об’єктів інвестування фінансові інвестиції класифікують на: фінансові інвестиції у боргові зобов’язання та фінансові інвестиції у цінні папери — інструменти власного капіталу інших підприємств. Фінансові інвестиції у боргові зобов’язання — це вкладення тимчасово вільних коштів в облігації інших підприємств — емітентів облігацій. Метою таких інвестицій є отримання доходу у формі відсотків. При цьому слід зазначити, що інвестиції в облігації не надають інвестору можливості впливати на господарську і фінансову політику інших підприємств. Фінансові інвестиції у капітал інших підприємств — це інвестиції у акції чи паї юридично самостійних підприємств заради отримання доходу у вигляді дивідендів, а також здійснення впливу чи контролю за їхньою діяльністю. Важливим питанням є оцінка фінансових інвестицій. При цьому слід розрізняти первісну оцінку фінансових інвестицій та їхню оцінку на дату балансу. Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни придбання та витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням, а саме: комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язковий платежів та інших пов’язаних витрат.

• 2. Облік короткострокових (поточних) фінансових інвестицій.

Облік короткострокових фінансових інвестицій передбачає такі операції:

1. облік придбання (купівлі);

2. облік доходів (дивідендів, відсотків);

3. облік реалізації цінних паперів.

Згідно із загальним правилом, усі цінні папери, що надходять у результаті купівлі, обліковуються первісно за фактичною собівартістю, до складу якої входять ціна придбання, комісійні винагороди, мито, податки, збори, обов’язкові платежі та інші витрати, безпосередньо зв’язані з придбанням фінансових інвестицій.

Облік акцій Підприємства вкладають вільні грошові кошти в акції інших корпорацій з метою одержання фінансового доходу у вигляді дивідендів. Приклад. Корпорація «А» придбала 01.07.0_р. у корпорації «В» 1000 шт. простих акцій по $40 кожна. Брокерські витрати становлять $500. Таким чином, фактична собівартість придбаних акцій — $40 500. Бухгалтерський запис 1.07.200_ р. буде такий: Д-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Акції)»         40500 К-т рах. «Грошові кошти»                        40500 За придбаними акціями корпорація одержує дивіденди, що відображаються в обліку мірою їх надходження. Так, 31.12.200_ р. корпорація «А» одержала дивіденди у розмірі $2 з кожної акції, тобто $2000 ($2 ´ 1000 шт.). 31.12.0_ р.: Д-т рах. «Грошові кошти»    2000 К-т рах. «Фінансові доходи (дивіденди)» 2000 Методика обліку може передбачати попереднє відображення дивідендів до одержання за інформацією («Авізо») корпорації «В», а саме: Д-т рах. «Дивіденди до одержання»        2000 К-т рах. «Фінансові доходи (Дивіденди)»         2000 Наступне одержання грошей відображається в обліку записом: Д-т рах. «Грошові кошти»                        2000 К-т рах. «Дивіденди до одержання»        2000 У разі реалізації акцій різниця між чистою виручкою й фактичною собівартістю їх відображається як прибутки або збитки. Наведемо приклад. Корпорація «А» продала 10.02.200_ р. усі раніше придбані акції корпорації «В» за $43 000. Прибуток від реалізації акцій становить $2500 (43000—40500). 10.02.200_ р. Д-т рах. «Грошові кошти» 43 000 К-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Акції)»         40 500 К-т рах. «Прибутки від реалізації акцій»  2500 Припустимо, що корпорація «А» реалізувала акції за $39 000. Збитки від реалізації в цьому разі становлять $1500 (39 000 — 40 500). Бухгалтерський запис такий: Д-т рах. «Грошові кошти»                        39 000 Д-т рах. «Збитки від реалізації акцій»      1500 К-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Акції)»         40 500 Прибутки чи збитки від реалізації акцій показуються серед фінансових доходів чи витрат на рахунку «Фінансові результати звітного періоду», а також у звіті про фінансові результати.

Облік облігацій Для обліку облігацій використовують рахунок «Поточні фінансові інвестиції (облігації)». На відміну від акцій, за облігаціями в обліку відображають не тільки одержані доходи (відсотки), але й дохід (відсотки) до одержання, що належать до звітного періоду. Наведемо приклад. Корпорація «А» придбала 1.01.200_ р. у корпорації «С» 50 облігацій по $1000 кожна за умови 12 % річних. Брокерські витрати становили $1000. Корпорація «С» платить відсотки кожні півроку, тобто 1.07 та 1.01 наступного року. Сума відсотків за півріччя становить $3000 (50000 ´ 12 % ´ 1/2). 1.01.0_р. Відображення в обліку придбаних облігацій за фактичною собівартістю: Д-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Облігації)»   51000 К-т рах. «Грошові кошти»                                            51000 1.07.0_р. Надходження відсотків з облігацій за перше півріччя: Д-т рах. «Грошові кошти»                                            3000 К-т рах. «Фінансові доходи (Доходи за відсотками)»         3000 31 грудня слід нарахувати доходи за відсотками за друге півріччя. Кошти ще не одержані, проте доходи повинні бути віднесені до звітного періоду, бо вони зароблені у звітному році. 31.12.0_р. Д-т рах. «Доходи за відсотками до одержання»         3000 К-т рах. «Фінансові доходи (Доходи за відсотками)»           3000 02.01.0_р. Надійшли гроші від корпорації «С»: Д-т рах. «Грошові кошти»                                 3000 К-т рах. «Доходи за відсотками до одержання»        3000 Реалізація. Припустимо, корпорація 01.06.0_р. реалізувала всі куплені 01.01.0_р. облігації за ціною, що склалася на фондовому ринку цінних паперів, тобто за $52 000 дол. При цьому в обліку необхідно відобразити не тільки ціну реалізації, але й доходи з відсотків з останньої дати їх одержання до дати реалізації. У нашому прикладі це зароблений дохід за відсотками за п’ять місяців: Д = 50000 ´ 12 %/100 ´ 5/12 = $2500. Ці доходи за відсотками одержить покупець 07.07.0_р., а тому він оплачує цю суму продавцеві понад ціну реалізації. 01.06.0_р. Д-т рах. «Грошові кошти»                          54 500 К-т рах. «Поточні фінансові інвестиції (Облігації)»   51 000 К-т рах. «Фінансові доходи (Відсотки з облігацій)»  2500 К-т рах. «Прибутки від реалізації облігацій» (52000—51000)                          1000

Відображення поточних фінансових інвестицій у балансі підприємства Інвестиційний портфель короткострокових цінних паперів оцінюється спершу за вартістю придбання. При цьому облігації як боргові цінні папери і в подальшому відображають у фінансовій звітності за їхньою фактичною первісною вартістю. Акції, які класифікують як поточні активи, можуть відображатись: 1) за нижчою з двох оцінок: собівартістю або ринковою вартістю; 2) за справедливою ринковою вартістю. Коли поточна ринкова вартість акцій стає нижчою, ніж вартість їх придбання, портфель акцій втрачає частину своєї фактичної вартості. При цьому в бухгалтерському обліку відображають коригування вартості придбання акцій до їх ринкової вартості. Наприклад, ціна портфелю акцій зменшилася на 3000$. Наприкінці звітного періоду складається бухгалтерська проводка: