2. Порядок расчета налога на прибыль

Наличие постоянных и временных разниц определяет следующий порядок расчета налогооблагаемой прибыли (убытка) по налоговому учету во взаимосвязи с бухгалтерской прибылью:

В свою очередь, данная схема является основой для отражения в учете и отчетности различий двух показателей: текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) (ТНП(У)) и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (УР(Д)НП). Указанное отличие трансформируется в соответствующие суммы налога на прибыль за счет следующих показателей:

постоянного налогового обязательства (расход) (ПНО);

постоянного налогового актива (доход) (ПНА).

ПНО и ПНА показывают сумму налога, которая приводит соответственно к уменьшению или увеличению налогового платежа по прибыли в отчетном периоде, рассчитанным по данным бухгалтерского учета;

отложенного налогового актива (ОНА) - той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде;

отложенного налогового обязательства (ОНО) - той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

ОНА и ОНО показывают сумму отложенного налога на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета о доходах и расходах.

Показатели ПНО, ПНА, ОНА и ОНО соответственно являются производными от постоянных разниц, вычитаемых временных и налогооблагаемых временных разниц. Поэтому величина каждого из них определяется умножением соответствующей разницы (ПР, ВВР, НВР) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату:

ПНО = ПР х 20%;

ПНА = ПР х 20%;

ОНА = ВВР х 20%;

ОНО = НВР х 20%.

ПБУ 18/02 установлен следующий порядок расчета текущего налога на прибыль:

3. Учет налога на прибыль

Для того чтобы отследить формирование и движение величин соответствующих показателей, определяющих текущий налог на прибыль в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02, учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль организуется на следующих счетах:

счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";

счет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль";

счет 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль";

счет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство";

счет 99 субсчет "Постоянный налоговый актив";

счет 09 "Отложенный налоговый актив";

счет 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль, уплачиваемому организацией. По кредиту субсчета 68 "Расчеты по налогу на прибыль" отражают начисленные суммы текущего налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет (либо уменьшение сумм, причитающихся к уплате в бюджет).

По дебету субсчета 68 "Расчеты по налогу на прибыль" отражают суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Для целей организации аналитического учета расчетов по налогу на прибыль целесообразно дополнительно открыть аналитические субсчета к счету 68 соответствующих порядков для отражения на них условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, на отдельном субсчете второго порядка можно учитывать расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. При таком ведении учета на счете 68 "Расчеты по налогу на прибыль", если показатели УР(Д)НП, ПНО, ПНА, ОНА и ОНО подсчитаны правильно, сумма, подлежащая уплате в бюджет, совпадет с суммой налога на прибыль, подсчитанного по данным налогового учета. Если эта сумма будет уплачена в бюджет, сальдо по субсчету будет нулевым.

Субсчета "Условный расход по налогу на прибыль" и "Условный доход по налогу на прибыль" к счету 99 предназначены соответственно для обобщения информации о суммах условного расхода и дохода по налогу на прибыль, определяемых как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Субсчета "Постоянный налоговый актив" и "Постоянное налоговое обязательство" к счету 99 соответственно предназначены для обобщения информации о сумме постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств по налогу на прибыль, определяемых как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Аналитический учет по данным субсчетам к счету 99 рекомендуется организовать по видам активов и обязательств.

Кроме того, при построении аналитического учета по соответствующим субсчетам счета 99 целесообразно предусмотреть отдельные аналитические субсчета "Финансовые результаты" по видам деятельности организации, если эти виды деятельности облагаются разными налогами (или по разным ставкам). Тогда сальдо по субсчету "Финансовые результаты по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения" будет базой для начисления условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

В связи с реализацией требований ПБУ 18/02 приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" в общехозяйственный План счетов были введены счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Счет 09 "Отложенный налоговый актив" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к учету в размере величины, равной произведению вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетный период.

По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 77 "Отложенное налоговое обязательство" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства принимаются к учету в размере величины, равной произведению налогооблагаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Таким образом, для учета различий между бухгалтерской прибылью и реальным движением денежных средств по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль и предназначены счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство". В результате применения разных методов оценки и учета в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли можно уплатить в бюджет большую или меньшую сумму налога на прибыль, чем учтено при расчете бухгалтерской прибыли. Если уплачено больше, то есть, по сути, бюджет временно проавансирован, в балансе появляется отложенный налоговый актив, который в дальнейшем будет постепенно трансформироваться в денежные средства путем уменьшения суммы очередных платежей в бюджет. Если уплачено меньше, то есть бюджет временно профинансировал организацию, появляется отложенное налоговое обязательство, то есть задолженность перед бюджетом, которая будет погашена организацией позднее путем увеличения суммы очередных платежей в бюджет.

Основанием по учету расчетов по налогу на прибыль являются следующие документы:

1) отчет о финансовых результатах;

2) первичные документы по учету доходов;

3) первичные документы по учету расходов;

4) бухгалтерская справка-расчет;

5) акт о выбытии актива, списании обязательства.

В таблице 8.1 приведена корреспонденция счетов учета расчетов по налогу на прибыль.

Таблица 8.1 - Учет расчетов по налогу на прибыль

Содержание операций	Документы	Дебет	Кредит
Отражен условный расход (доход) по налогу на прибыль	1,4	99 «УРНП» (68)	68 (99) «УДНП»
Постоянные разницы
Отражено постоянное налоговое обязательство	3,4	99 «ПНО»	68
Отражен постоянный налоговый актив	2,4	68	99 «ПНА»
Временные разницы
Отражен отложенный налоговый актив	2,4	09	68
Отражено уменьшение (или погашение) отложенного налогового актива (ОНА)	2,4	68	09
Списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта актива	4,5	99 «УРНД»	09
Отражено отложенное налоговое обязательство	3,4	68	77
Отражено уменьшение (или погашение) отложенного налогового обязательства (ОНО)	3,4	77	68
Списана сумма отложенного налогового обязательства в связи с выбытием актива	4,5	77	99 «УДНП»

Сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", должно быть равно сумме текущего налога на прибыль, рассчитанного в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и подлежащего уплате в бюджет. При уплате этой суммы в бюджет сальдо по субсчету будет нулевым.

Таким образом, корректировка суммы налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с целью отражения суммы текущего налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством осуществляется в системе бухгалтерского учета с отражением на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерские записи по корректировке условного расхода (дохода) позволяют проверить правильность расчета налога на прибыль. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, будет рассчитываться дважды: один раз при заполнении Декларации по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, второй раз в системе бухгалтерского учета в соответствии с положениями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".