2.3. Методика розподілу загальновиробничих витрат

Згідно з П(с)БО 16 «Витрати» необхідно визначитись які з загальновиробничих витрат відносяться до змінних, а які до постійних. Від такого розподілу витрат залежить виробнича собівартість конкретних видів продукції, а тому і фінансові результати від її реалізації. Одночасно з віднесенням конкретних загально виробничих витрат до постійних чи змінних, необхідно визначитись із нормальною потужністю підприємства, адже для її характеристики можуть застосовуватись різні як кількісні, так і вартісні показники.

Важливо також визначитись із базою розподілу загальновиробничих витрат. В наказі про облікову політику АТВТ ”Трембіта” передбачено: умови (критерії) визнання витрат, об’єкт обліку витрат, класи рахунків, що використовуються для обліку витрат діяльності, перелік постійних та змінних загальновиробничих витрат, базу розподілу загальновиробничих витрат, нормальну потужність підприємства.

На рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” виробничі підприємства обліковують протягом місяця виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування.

За дебетом рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” відображається сума визнаних витрат, за кредитом – щомісячне за відповідним розподілом списання загальновиробничих витрат на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації”.

Порядок розподілу загальновиробничих витрат встановлений додатком 1 до ПСБО 16 “Витрати”. Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2000 року № 131 внесені зміни до порядку розрахунку розподілу загальновиробничих витрат.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальновиробничі витрати списують за розрахунком розподілу їх на види (групи) готової продукції на дебет рахунку 23 “Виробництво” або на дебет рахунку 90 “Собівартість реалізації” – на собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг.

Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється за спеціальним розрахунком, форма якого є в додатку 1 до ПСБО 16 “Витрати” зі змінами і доповненнями. Згідно з цим Положенням для розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат на кожен об’єкт витрат застосовуються бази розподілу пропорційно до зміни обсягу діяльності. Виходячи із фактичної потужності (змінні витрати) або нормальної потужності (постійні витрати) базами розподілу загальновиробничих витрат можуть бути: години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо.

Змінні витрати повністю розподіляються і списуються на витрати виробництва, а постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.

Якщо потужність у звітному періоді була нижчою за нормальну, частина постійних загальновиробничих витрат прямо відноситься на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг).

Фактичні постійні витрати, які перевищують розрахункову суму (нерозподілені постійні витрати), включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку наступною контировкою:

• Дт 90 “Собівартість реалізації”, субрахунки 901 і 903

• Кт 91 “Загальновиробничі витрати”

Якщо згідно з розрахунком постійні розподілені витрати в розрахунковій (плановій) сумі перевищують фактичну суму цих витрат, то на витрати виробництва списується фактична їх сума.

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається з двох частин:

1. База розподілу та загальновиробничі витрати за нормальною потужністю (рядки 1-5 розрахунку).

У цій частині розрахунку визначають розрахункову (планову) суму змінних і постійних витрат в гривнях (з достатньою точністю) на одиницю бази розподілу – на машино-годину, на одну гривню зарплати, на одну гривню прямих витрат тощо.

2. База розподілу за фактичною потужністю і фактичні загальновиробничі витрати (рядки 6-13 розрахунку).

У зв’язку з тим, що розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за встановленою формою складається в узагальнених сумах змінних та постійних загальновиробничих витрат, для розподілу та віднесення цих витрат на кожен об’єкт калькулювання необхідний допоміжний розрахунок. Він складається на основі показників розподілу загальновиробничих витрат за фактичною потужністю. Допоміжний розрахунок розподілу загальновиробничих витрат на окремі види (групи) готової продукції служить основою тільки для записів в аналітичному обліку витрат на виробництво за видами (групами) готової продукції (робіт, послуг) до рахунку 23 “Виробництво”.

Очевидно, що при відсутності з об’єктивних причин розрахункових (планових) показників бази розподілу та загальновиробничих витрат за нормальною потужністю фактичні змінні та постійні загальновиробничі витрати можуть бути розподілені та списані на об’єкти витрат (калькулювання) лише на базі розподілу за фактичною потужністю. В цьому разі необхідно скласти тільки другу частину розрахунку за фактичними показниками бази розподілу та загальновиробничих витрат. При цьому вся сума змінних і постійних витрат розподіляється та списується на витрати виробництва, а постійних нерозподілених витрат бути не може. В цьому випадку розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається за прикладом другого звітного періоду.

Порядок розподілу та списання загальновиробничих витрат для включення їх до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) наступний: на дебет рахунку 23 “Виробництво” згідно з розрахунком списуються повністю тільки змінні загальновиробничі витрати, а постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.

Отже, загальна сума змінних загальновиробничих витрат та сума постійних розподілених витрат списуються в кінці місяця на підставі розрахунку для включення до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) контировкою:

• Дт 23 “Виробництво”

• Кт 91 “Загальновиробничі витрати”

За окремим допоміжним розрахунком сума загальновиробничих витрат, списана на витрати виробництва, має бути розподілена на окремі об’єкти витрат: на види і групи готової продукції, на роботи та послуги.

Фактичні постійні витрати, що перевищують розрахункову суму (т. зв. нерозподілені постійні витрати), згідно з пунктом 16 ПСБО 16 “Витрати” включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку. Для цього роблять запис на рахунках:

• Дт 90 “Собівартість реалізації”

• Кт 91 “Загальновиробничі витрати”

Для визначення суми прямих і непрямих витрат на виготовлену та випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) за кожним об’єктом витрат необхідно врахувати величину незавершеного виробництва на початок і на кінець місяця. До незавершеного виробництва відносяться не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси.