11.6. Аудит затрат производства и себестоимости продукции

Себестоимость — это показатель, в котором отра­жаются все стороны деятельности предприятия. Для правильного исчисления себестоимости каждого вида продукции затраты производства рассчитывают отдель­но для каждого подразделения и в целом по предприя­тию.

Задачей аудита себестоимости продукции является исследование производственной деятельности предприя­тия с целью ее упорядочения и выявления резервов для увеличения выпуска продукции, улучшения ее качества и снижения себестоимости продукции, а также подтвержде­ния отраженных в учете затрат за отчетный период.

Аудит начинают с изучения организации производ­ства, технологического процесса, обоснованности заказов на продукцию и себестоимость е<&.

Эффективность аудита во многом зависит от органи­зации внутреннего аудита, технологических процессов производства, качества выпущенной продукции, нормиро­вания и учета затрат сырья и материалов, используемых на выпуск продукции. Изучаются вопросы выполнения заданий по производству продукции, снижению себе­стоимости продукции, затрат на 1 крб. товарной продук­ции, выпуска продукции на 1 крб. производственно-технических фондов, а также соблюдение смет затрат на производство. Обращают внимание на достоверность отчетности предприятия по себестоимости продукции. Выполнение договоров и заказов по выпуску продукции имеет важное значение для оценки его хозяйственной деятельности. Показатели выполнения заданий производ­ства продукции зависят от ряда конкретных условий рабо­ты предприятия.

Значительную долю в себестоимости продукции со­ставляют расходы на содержание и эксплуатацию обору­дования, цеховые, общезаводские и внепроизводственные. Правильность их распределения должна быть тща­тельно изучена.

В ходе аудита выясняют, какие затраты производства (оборота) включаются в себестоимость и какие покры­ваются за счет прибыли в частности.

Состав затрат, которые относятся к себестоимости продукции, определен Законом Украины "О налогообло­жении прибыли предприятий".

Аудиторы особое внимание должны обращать на:

— штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, признанных должником или по которым получено решение соответ­ствующих органов об их взыскании (кроме санкций и пени за несвоевременную уплату, которая подлежит внесению в бюджет и внебюджетные и государственные целевые фонды), а также суммы возмещения причиненных убыт­ков; потери и недостачи товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли в случае, когда виновные не установлены, или если во взыскании этих расходов с виновных лиц отказано судом;

— расходы по аннулированным производственным за­казам, а также расходы на производство, которое не дало продукции; затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, кроме затрат, которые возмещаются за счет иных источников,

— не компенсированные виновниками убытки от про­стоев по внутрипроизводственным и внешним причинам, а также суммы выплат работникам за время вынужденного прогула; убытки по операциям с тарой (кроме стеклян­ной); судебные и арбитражные расходы, арбитражные сборы; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

— потери от переоценки производственных запасов, готовой продукции и товаров, кроме случаев, когда она производится по решению Правительства; разница между расходами на приобретение иностранной валюты и ее эквивалентом в валюте Украины по официальному курсу карбованца, определенному Национальным банком; не­компенсированные убытки от стихийного бедствия (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и иных материальных ценностей, убытки от оста­новки производства и др.), включая расходы, связанные с предупреждением или ликвидацией его последствий;

убытки по операциям прошлых лет, выявленные в теку­щем году.

Другие виды потерь и расходов, которые не включа­ются в себестоимость продукции (работ, услуг), оплачи­ваются за счет прибыли, которая остается в распоряже­нии предприятия, или иных специальных средств и др. На практике допускались нарушения, такие как: включение в себестоимость продукции и завышение сумм команди­ровочных расходов, связанных с производственным про­цессом; увеличение фонда, занижение фонда оплаты труда, прибыли, правильность включения транспортных рас­ходов, начисления амортизации, естественной убыли по нормам, отнесение на себестоимость расходов, связан­ных с таможенными процедурами, расходы по ремонтным услугам, информационному обслуживанию, плата за кре­диты просроченные, отнесение на себестоимость продук­ции оплаты за выбросы и сбросы вредных веществ сверх лимита, установка охранной и пожарной сигнализации и др.

Отметим, что представительские расходы в соот­ветствии с приказом Минфина и Минэкономики — это расходы предприятий, организаций, министерств и ве­домств на прием и обслуживание иностранных представи­телей и делегаций, представителей других предприятий, которые прибыли по приглашению для проведения пере­говоров с целью установления международных связей, установления и поддержки взаимовыгодного сотрудни­чества, а также решения вопросов, связанных с коммер­ческой деятельностью. Такие мероприятия финансируются при наличии подтверждающих их первичных документов в пределах утвержденных смет предприятия на отчетный год, исходя из установленных норм. При отсутствии доку­ментов и норм указанные расходы осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При исследовании операций по производству, реали­зации и себестоимости продукции аудитор использует действующие нормативные документы относительно по­ставок продукции производственно-технического назначе­ния, состава затрат производства (обращения), формиро­вания финансовых результатов на предприятиях и в орга­низациях Украины; указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование нормативной и фактической себестоимости продукции;

типовые методические положения о порядке планирова­ния и учета показателя чистой продукции на предприятиях и в объединениях промышленности; инструктивные мате­риалы относительно порядка исправления отчетных дан­ных в случаях выявления приписок и других нарушений, касающихся государственной собственности; указания по применению и заполнению типовых межотраслевых форм первичной документации по учету затрат на производство и реализацию продукции, законодательство Украины о собственности, предприятиях, предпринимательстве; ти­повые положения и соответствующие отраслевые ин­струкции по планированию, учету и калькулированию се­бестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, строительстве, сельском хозяйстве, транспорте, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских ра­бот и др.

Основными документами и материалами, по которым анализируется и изучается выполнение заданий, являются документы, содержащие показатели производственного цикла, отчетные материалы, которые фиксируют выполне­ние заданий (данные статистического, оперативного и бухгалтерского учета), документы инвентаризации неза­вершенного производства, протоколы производственных собраний, совещаний, позволяющие тщательно изучить хозяйственную деятельность предприятия.

Выполнение производственного задания по объему аудитор изучает, используя данные о выпуске продукции предприятия за весь отчетный период. При изучении вы­полнения производственных заданий аудитор не должен лишь констатировать невыполнение задания выпуска про­дукции, несоблюдение ассортимента изделий, неритмич­ность производства и пр. В материалах аудита должны быть отражены конкретные причины выявленных недо­статков и их влияния на другие экономические показатели работы предприятия.

По данным периодической статистической отчетности сопоставляют выполнение производственной программы выпуска продукции с заданиями и другими показателями и выявляют отклонения от задания по сумме и процентам. При этом выполнение заданий изучают не только в целом по предприятию, но и по отдельным цехам и видам про­изводства. Отдельные предприятия за общими показате­лями выполнения заданий могут скрывать неудовлетвори­тельную работу отдельных структурных подразделений и невыполнение заданий по выпуску некоторых изделий.

Изучение достоверности отчетных данных о выполне­нии заданий является одной из задач аудита.

В практике неоднократно вскрывались случаи завы­шения отчетных данных о выпуске продукции за счет не­законного и необоснованного включения в отчетность изделий, не прошедших обработки, требующих исправле­ния и переделки, а также изделий, выпущенных после окончания отчетного периода. Для того чтобы выявить причины нарушений и предупредить их появление в даль­нейшей работе, необходимо отчетные данные сравнить с бухгалтерскими записями и первичными документами. В частности, отчетные показатели сопоставляют с оборо­тами по балансовому счету "Готовая продукция" и счету "Основное производство" (по дебету и кредиту), "Реализация" и других счетов бухгалтерского учета.

Необходимо изучить правильность применения цен на реализованную продукцию, своевременность выставления счетов и платежных требований-поручений за отгру­женную продукцию, поступление платежей.

Бухгалтерские записи сверяют с производственными отчетами о выпуске продукции, в которых отражается ко­личество продукции, изготовленной за месяц в ассорти­менте, последние — со сменными отчетами и приходными накладными на готовую продукцию. При проверке счета "Готовая продукция" нужно проследить, была ли оприхо­дована продукция, возвращенная покупателями из-за на­рушения стандартов и технических условий. Такая продук­ция исключается из статистического отчета о выполнении заданий, а в бухгалтерский учет вносят соответствующие коррективы. Иногда приписки к заданию вуалируют, выпи­сывая на склад бестоварные накладные на сдачу готовой продукции, несмотря на то, что эта продукция до отчетной даты фактически находилась в цеху. Для выявления таких факторов тщательно изучают наряды на выплату зарплаты производственным работникам за доработку указанных изделий после отчетной даты, а также отчеты о расходо­вании материалов на эти изделия. Приходные накладные сверяют с нарядами, цеховыми журналами и пр.

Изучение качества выпущенной продукции позволяет определить нарушения стандартов, технических условий и фактические затраты сырья и материалов. Для этого аудиторы могут привлекать соответствующих специалис­тов. Они должны освещать такие вопросы: отвечают ли выпущенные изделия стандартам и техническим условиям, соблюдается ли на предприятии техническая дисциплина, осуществляется ли внутренний контроль за качеством изготовленной продукции, нет ли случаев отклонения от технологического процесса, стандартов, которые привели к увеличению внутризаводского брака и ухудшению ка­чества продукции.

Технологическая дисциплина на предприятии изуча­ется, начиная с первых подготовительных операций по сортировке, маркировке и упаковке производственной продукции. Для того чтобы выявить случаи отгрузки поку­пателям некачественной и нестандартной продукции, тща­тельно рассматривают все претензии и рекламации, уста­навливают причины ее выпуска. Особое значение имеет проверка правильности учета производственного брака, а именно: оформляется ли он соответствующими докумен­тами, правильно ли относятся затраты на себестоимость продукции или на виновных лиц.

Аудит затрат на производство устанавливает наличие смет расходов, плановых калькуляций и норм расходова­ния сырья и материалов. Для этого необходимо проверить правильность составления отчетов по себестоимости продукции, записи в бухгалтерских документах для выяв­ления необоснованных списаний разных затрат на произ­водство за счет искажения фактической себестоимости выпущенных изделий.

Исследование правильности составления сметы за­трат должно подтвердить его соответствие нормам расхо­да сырья и материалов, указанных в калькуляциях. Для этого изучают не только калькуляции себестоимости всей продукции, но и расчеты затрат на ее единицу, особенно затрат сырья и материалов, в соответствии с существую­щими нормами. Проверяют отчетные калькуляции и со­блюдение сметных затрат на производство единицы про­дукции и на весь ее объем, а также обоснованность от­четных калькуляций. Их сверяют с первичными докумен­тами и записями в учетных регистрах. При анализе выпол­нения по снижению себестоимости фактическую себе­стоимость всей продукции делят на стоимость произве­денной продукции и сравнивают с показателями текущего года и отчетными данными прошлого. В случае изменения цен на сырье, материалы, топливо, тарифы на перевозку готовой продукции, которые не были учтены при состав­лении калькуляций, себестоимость проверяют исходя из фактических показателей, пересчитанных по плановым ценам. Аудитор тщательно изучает отнесение на себе­стоимость продукции прямых затрат и распределение между отдельными видами продукции непрямых затрат. Обращается внимание на отражение в учете непроизвод­ственных затрат и убыточность отдельных видов продукции.

Снижение себестоимости продукции является поло­жительным следствием работы предприятия, когда оно достигается за счет увеличения производительности труда и снижения затрат труда на единицу продукции, экономии сырья и материалов, сокращения затрат, ликвидации про­стоев и других непроизводительных затрат, перевыполне­ния заданий в ассортименте и пр. В процессе аудита важ­но проверить соблюдение установленного порядка учета и калькулирования себестоимости продукции по отдельным изделиям.

Калькулирование себестоимости продукции — это сложный объект аудита, поскольку при этом необходимо определить всю совокупность затрат на производство продукции, в частности правильность распределения их между завершенными и незавершенными изделиями, а также отклонения по статьям калькуляции и элементам затрат, отраженным в нормативной и фактической кальку­ляции себестоимости продукции. Это имеет важное зна­чение в связи с тем, что предприятия иногда устанавли­вают на продукцию цены без соответствующего обосно­вания.

Аудитор должен рассчитать сумму дохода (прибыли) от завышения цен на продукцию для внесения в бюджет, проверить калькуляции себестоимости продукции, со­ставляемые фирмами для установления цен на продукцию и определения взаимоотношений с бюджетом.

Обращают внимание на отчетные калькуляции и со­блюдение сметных затрат на производство единицы про­дукции и на весь ее объем. Изучая обоснованность этих документов, сверяют их с первичными документами и записями в учетных регистрах. Это позволяет определить правильность учетных данных и полноту отражения факти­ческой себестоимости по каждому виду готовой продук­ции.

Изучается правильность списания транспортно-заготовительных затрат, относящихся к использованным в данном месяце по предприятию, отнесения на отдельные счета и виды калькулируемой продукции. Неправильное списание этих затрат приводит к неправильному отраже­нию как себестоимости продукции, так и прибыли.

По данным актов о браке и бухгалтерского учета по счету "Брак в производстве" тщательно изучаются причи­ны брака, полнота возмещения поставщиками и виновны­ми лицами сумм, направленных на возмещение потерь от брака, а также оприходования брака, правильность оценки и отражения затрат по исправлению брака.

Важное значение имеет изучение организации учета незавершенного производства и движения деталей по всем стадиям обработки. Исследуют такие вопросы, как продуманность порядка и ведение документации опера­тивного учета затрат производства на предприятии, орга­низация внутреннего аудита, правильность организации и ведения количественного учета движения деталей в неза­вершенном производстве. Важно изучить, правильно ли отражены в учете затрат на производство суммы возвратных отходов. Количество и оценка возвратных отходов проверяются по накладным на сдачу отходов и записям в учете.

При установлении случаев отпуска отходов на сторо­ну важно выяснить экономическую эффективность таких операций по сравнению с переработкой отходов на пред­приятии, по каким ценам производится реализация, опре­делить виновных в неправильной оценке отходов.

Величину затрат сырья и материалов на производ­ство продукции определяют по нормам затрат — чем вы­ше нормы затрат материальных ценностей, тем выше стоимость продукции. Аудитор должен убедиться в пра­вильности использованных норм затрат сырья и материа­лов. Действующие нормы затрат должны соответствовать уровню прогрессивной технологии производства продукции.

Отклонения в расходовании сырья и материалов от действующих норм могут быть вызваны такими причина­ми: несоответствием материальных ценностей стандартам или техническим условиям, нерациональным раскроем заготовок, заменой материалов, заменой полуфабрикатов собственного производства покупными и наоборот, изме­нением качества сырья и материалов, использованием отхо­дов вместо сырья, неисправностью оборудования и пр.

Закончив общее изучение затрат материальных цен­ностей на производство продукции, аудиторы приступают к проверке правильности списания использованных мате­риальных ценностей на отдельные виды калькулируемой продукции. Для этого используют первичные документы о расходовании сырья и материалов, производственные и материальные отчеты, разработочные таблицы по распре­делению использованных материальных ценностей.

Аудитор должен обратить внимание на правильность корреспонденции счетов, отражающих затраты и себе­стоимость продукции, а также их реальность.