11.3. Аудит основных средств

В соответствии с Положением об организации бух­галтерского учета и отчетности в Украине основные сред­ства — это совокупность материально-вещевых ценно­стей, действующих в натуральной форме и на протяжении длительного времени как в сфере материального произ­водства, так и в непроизводственной сфере. При изуче­нии показателей о поступлении в отчетном году основных средств нужно исходить из того, что в состав основных средств должны быть зачислены предметы стоимостью свыше 15 минимальных размеров заработной платы. Это может означать, что приобретение предметов или объектов по указанной стоимости должно быть отражено в учете ка­пвложений и использовании источников их финансирования.

Одним из путей повышения эффективности произ­водства является правильное использование и хранение основных средств. В начале аудита необходимо обеспе­чить полную их инвентаризацию. Специально назначенная комиссия проверяет основные средства в натуре и отра­жает их в инвентаризационных описях по стоимости. В них приводят полное название и назначение, инвентарные номера, другие технические и эксплуатационные показа­тели. Обращается внимание на наличие недействующего, некомплектного и лишнего оборудования. Выясняют об­стоятельства и причины недостатков, дают рекомендации относительно их устранения.

Изменения в составе и структуре основных средств за год определяют по данным отчетной формы "Отчет оналичии и движении основных фондов" и аналитического учета (счет "Основные средства").

Использование основных средств (фондов) характе­ризуют показатели фондоотдачи и фондоемкости.

При фактической проверке основных средств и нема­териальных активов обращают внимание на наличие тех­нических паспортов и другой технической документации. При их отсутствии составляют и должным образом оформляют новые. Оценка неучтенных активов, выявлен­ных при фактической проверке, должна быть произведена в соответствии с настоящей стоимостью воспроизвод­ства, а износ определяют по действительному техни­ческому состоянию с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Основные средства включают в опись по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта, указывая инвентарный номер, наименование производителя, год выпуска. Если эти средства подлежали обновлению, реконструкции, расширению или переоборудованию, вследствие чего изменилось их основное назначение, они вносятся в опись под наименованием, которое соответствует новому назначению. В случае, когда выполненные работы капи­тального характера — достройка этажей, пристройка но­вых помещений или частичная ликвидация зданий и строений — не отражены в учете предприятия, комиссия должна определить сумму повышения или снижения их первоначальной стоимости.

Основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, а также находящиеся в ре­монте, включают в отдельную инвентаризационную опись. Списание таких объектов осуществляется в соответствии с действующим порядком. В инвентаризационной описи нематериальных активов указывают их наименование и характеристику, первоначальную стоимость, сумму изно­са, дату приобретения и срок полезного использования.

Обоснованность оприходования нематериальных ак­тивов устанавливают по наличию документов, на основа­нии которых оформлены приобретенные имущественные права и документы, описывающие объект нематериальных активов.

При проверке неучтенных нематериальных активов их вносят в опись с указанием необходимых данных.

Источниками аудита операций с основными сред­ствами являются следующие: акты ввода в эксплуатацию, приемки-передачи, накладные на внутренние перемещения, инвентарные карточки, опись инвентарных карточек, карточки движения, инвентарные списки по местам их нахождения и эксплуатации, акты ликвидации основных средств, акт приемки и сдачи отремонтированных, рекон­струированных и модернизированных объектов, акт ин­вентаризации и сверочные ведомости по результатам инвентаризации основных средств. Исследуют также сме­ты и планы капитального ремонта основных средств, де­фектные акты на производство капитальных ремонтов, разработочные таблицы по расчету амортизации и износа основных средств, соответствующие ведомости и журна­лы-ордера, отчетные формы, бланки.

Последовательность проведения аудита основных средств может быть представлена схематически (рис. 7).

Проводя аудит основных средств, важно установить правильность отражения их в учете по экономическим признакам и в соответствии с Типовой классификацией, а также соблюдение на предприятиях разных форм соб­ственности Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного Постановле­нием Кабинета Министров Украины и других аналогичных документов для стран СНГ. Необходимо выяснить, нет ли случаев, когда объекты основных средств учитываются в

Рис.7. Последовательность аудита основных средств

составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов и наоборот.

Аудит основных средств включает: проверку соблю­дения правил оформления операций по их поступлению, перемещению, выбытию и ликвидации; правильность на­числения и использования амортизационных отчислений и начислений износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов; законность затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств; осуществление капитальных вложений и ведение учета основных средств.

Аудитор изучает, правильно ли отражены в учете опе­рации по списанию недостающих основных средств, пол­ностью ли отнесена на материально ответственных лиц сумма, необходимая для возмещения предприятию. Все объекты основных средств должны быть закреплены за материально ответственными лицами. Для этого стои­мость закрепленных за материально ответственными ли­цами основных средств по данным инвентарных списков сравнивают с остатком по счету "Основные средства'' на дату изучения.

Проверяют правильность отражения основных средств по фактическим затратам на приобретение, воз­ведение и изготовление, что составляет их первичную стоимость. Изменение первичной стоимости основных средств допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Погашение стоимости основных средств осущест­вляется за счет износа (амортизационных отчислений) по утвержденным нормам. Наличие и движение основных фондов, отражаемых в балансе предприятия и в отчете о его финансово-имущественном состоянии, включает как собственные, так и арендованные в составе целостных имущественных комплексов, а также находящиеся в экс­плуатации или не эксплуатируемые вообще (ремонт, ре­конструкция, консервация) или отсутствующие на данном предприятии (сданные в аренду).

Важно при аудите установить достоверность опреде­ления и отражения в учете основных средств. Кроме того, при оценке себестоимости объектов приватизации необ­ходимо руководствоваться соответствующей методикой, которая утверждена Кабинетом Министров Украины.

Исследуются вопросы индексации балансовой стои­мости основных фондов, которую организации и учрежде­ния должны осуществлять в соответствии с соответствующим постановлением Кабинета Министров Украины. Ми­нистерство статистики, Министерство экономики, Мини­стерство финансов совместно с Фондом государственно­го имущества Украины определили порядок индексации балансовой стоимости основных фондов и амортизацион­ных отчислений. Индексация может осуществляться еже­годно после окончания отчетного года по состоянию на 1 января следующего года по решению директивных орга­нов.

Переоценке подлежит стоимость наличных зданий и сооружений, передаточных устройств, машин и оборудо­вания, транспортных средств, производственного и хозяй­ственного инвентаря и других основных фондов.

Индексацию балансовой стоимости основных средств производят предприятия и организации всех форм соб­ственности, а также учреждения, содержащиеся за счет бюджета.

Для индексации стоимости основных фондов исполь­зуют усредненные индексы цен на строительство и про­мышленную продукцию, которые практически склады­ваются в договорных условиях каждого года. Такие индек­сы разрабатываются Министерством статистики и Мини­стерством финансов.

Непосредственную работу по индексации стоимости основных фондов осуществляет специально созданная на предприятии комиссия. Ее руководитель несет ответ­ственность за проведение и правильность определения результатов индексации.

Изменения в стоимости основных фондов и сумм из­носа отражаются в инвентарных карточках учета основных фондов или в других регистрах аналитического учета. На­чиная с месяца, на 1-е число которого проведена индек­сация балансовой стоимости основных фондов, аморти­зационные отчисления осуществляются исходя из новой стоимости основных фондов в соответствии с действую­щими нормами и установленным порядком, в чем должен убедиться аудитор.

В соответствии с этими требованиями проверяют со­блюдение порядка индексации балансовой стоимости.

Операции поступления, перемещения, выбытия и ликвидации основных средств исследуют по первичным документам и бухгалтерским записям. Обращают внима­ние на правильность, своевременность и полноту их опри­ходования. По основным средствам, поступившим бес­платно, целесообразно произвести встречную проверку, чтобы установить правильность списания и оприходова­ния, по количеству и стоимости. Во время проверки опе­раций по перемещению основных средств выясняют факт перемещения, достоверность оформления этих операций, полноту и своевременность оприходования. Исследуя операции выбытия и ликвидации основных средств, уста­навливают, не был ли завышен процент износа с целью дальнейшей реализации по более низким или высоким ценам.

Ликвидация основных средств изучается по соот­ветствующим актам, которые составляются правомоч­ной комиссией по форме, установленной Министер­ством статистики Украины, с соблюдением порядка списания ликвидированных основных средств. В актах обосновываются обстоятельства и причины ликвида­ции. Рассматривают правильность оприходования ма­териальных ценностей, полученных в результате ликви­дации, а также их оценки.

Тщательно исследуют правильность определения ре­зультатов от ликвидации основных средств, соблюдение нормативных актов о порядке списания непригодного оборудования, хозяйственного инвентаря и прочего иму­щества в составе основных средств. По данным аналити­ческого учета контролируют время пребывания основных средств в запасах, выявляют причины и обстоятельства несвоевременного введения их в действие, обеспечение сохранности их. Исследуют эффективность использования основных средств.

В ходе аудита операций по движению основных средств устанавливают законность их совершения.

Законность поступления основных средств в резуль­тате капитальных вложений определяют сопоставлением оприходованных объектов с перечнем титульного списка и другими первичными документами.

По всем незаконным поступлениям основных средств, неполезным площадям, перемещениям по незаконно оформленным документам, а также по фактам несвоевре­менного оприходования основных средств аудитор дол­жен выяснить причины и виновных лиц.

Проверка наличия основных фондов в арендных кол­лективах имеет некоторые особенности. Документами изучения являются договора аренды основных средств, записи на забалансовом счете арендованных основных средств, первичные документы по оформлению продук­тивности арендованных основных средств, инвентарные карточки, материалы инвентаризации основных средств, оборудования-

Возможны случаи злоупотреблений, которые скры­ваются за счет увеличения стоимости отдельных объектов основных средств. Проверяя полноту оприходования основных средств, правильность получения и передачи их под отчет материально ответственным лицам, аудитор контролирует, нет ли уменьшения количества отдельных единиц основных средств с одновременным увеличением стоимости других. Аудитор должен обратить внимание на чрезмерное расходование денежных средств и незакон­ное приобретение основных средств. При аудите опера­ций выбытия основных средств, связанных с их устране­нием, износом, определяют обоснованность ликвидации, а также оприходование пригодных для использования деталей и материалов, полученных от ликвидации основ­ных средств.

В процессе функционирования основные средства со временем срабатываются, постепенно частями по мере изнашивания переносят свою стоимость на произведен­ную продукцию, в связи с чем создают амортизационный фонд. Правильность использования амортизационного фонда контролируют сплошным методом. Проверка на­числения и использования этого фонда имеет важное зна­чение.

Контроль затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств начинают с изучения наличия задания или плана проведения такого ремонта и его выполнения. Прежде всего необходимо убедиться в правильном отне­сении работ к текущему и капитальному ремонту. Не до­пускается при недостаче средств амортизационного фон­да стоимость отдельных работ относить к текущему ре­монту и списывать на себестоимость, искусственно уменьшать себестоимость, увеличивая сумму прибыли. Нарушения в этой сфере влияют на правильность опреде­ления результатов финансово-хозяйственной деятель­ности предприятий. При изучении затрат на текущий и капитальный ремонт аудитор должен выяснить, есть ли сметные расчеты и техническая документация, кем и когда они утверждены, каким способом производился ремонт. При хозяйственном способе аудитор по первичным доку­ментам (нарядам, актам приемки работ) проверяет, не завышен ли объем выполненных работ. Контролируя опе­рации, выполненные подрядным способом, обращают внимание на состояние расчетов с подрядчиками и достоверность объема выполненных работ. Акты приемки вы­полненных работ проверяют с точки зрения их реаль­ности.

Для предупреждения приписок объема промышлен­ной продукции важное значение имеет аудит правиль­ности отражения затрат на капитальный ремонт оборудо­вания и транспортных средств.

Операции по капитальным вложениям исследуют на основании утвержденных документов, смет, технической документации и договоров с предприятиями. Аудитор проверяет законность и обоснованность затрат по капи­тальным вложениям, соответствие их утвержденной тех­нической документации и источникам финансирования. Исследуются случаи бессметного и беспроектного строи­тельства. Операции по капитальным вложениям подраз­деляются на производимые подрядным и хозяйственным способами. Проверяют правильность составления догово­ров с подрядчиками, определение объемов выполненных работ по промежуточным актам и их качество. Следует обратить внимание на случаи снижения себестоимости в результате различных недоделок или снижения качества работ. Изучают состояние бухгалтерского учета капиталь­ных вложений и правильность представленной отчетности по капитальным вложениям, введению в действие объек­тов, их объему и структуре по соответствующим отчетным формам.

Недопустимы случаи сокрытия недостач основных средств в результате запутанности аналитического учета и некачественного проведения годовой инвентаризации. Иногда должностные лица используют средства в корыст­ных целях под видом временного использования, рассчи­тывая на бесконтрольность и дальнейшее их списание. К типичным нарушениям следует относить замену новых предметов основных средств устаревшими, которые ис­пользовались и были списаны, но не уничтожены; списа­ние основных средств по актам, которые не оформлены в соответствии с действующими нормативными документа­ми; неотражение в бухгалтерском учете оприходованных материалов, узлов, деталей после ликвидации основных средств или оприходование их по неправильно опреде­ленным ценам; несвоевременное списание неиспользуе­мого морально устаревшего оборудования. За счет по­добных манипуляций искусственно увеличивается при­быль, осуществляется реализация предметов основных средств отдельным лицам по стоимости без пересчета на действующие цены, завышается первоначальная стои­мость предметов основных средств за счет отнесения их на себестоимость затрат, относящихся к другим хозяй­ственным операциям; занижается первоначальная стои­мость предметов основных средств; основные средства используются не по назначению; завышаются затраты по ликвидации основных средств; допускается несоответ­ствие начисления амортизационного фонда в размерах, учетных периодах, а также наличию, движению основных средств; не производится инвентаризация капитальных затрат при аренде основных средств: при инвентаризаци­ях не изучаются наличие документов на основные сред­ства и соответствие их паспортам. На практике встреча­ются случаи ошибочного или умышленного уменьшения инвентарной стоимости объектов путем безосновательно­го списания фактических затрат на затраты, не увеличи­вающие стоимость основных средств.

Аудитор тщательно исследует правильность коррес­понденции счетов, фиксирующих операции с основными средствами, обоснованность списания зданий, сооруже­ний, автомобилей, двигателей, оборудования и пр. Кроме того, необходимо проверить аналитический и синтетиче­ский учет капитальных вложений, реальность представ­ленной отчетности, все первичные документы. Проверка аудитором наличия и состояния основных средств пред­приятия-клиента, а также его вывод по указанному на­правлению аудита оформляются отдельными рабочими документами аудитора, которые могут быть как стандарт­ными, так и произвольной формы.