11.2. Аудит средств на расчетном счете и кредитных операций

Аудит средств начинается с проверки соблюдения порядка открытия расчетных, текущих и бюджетных счетов в учреждениях банков и исследования выписок за весь проверяемый период, которые должны находиться в бух­галтерии. Одновременно изучаются документы предприя­тий-клиентов, приложенные к выпискам банка. При изуче­нии банковских документов определяют законность и обоснованность операций и правильность отнесения за­трат на соответствующие счета. На практике имеют место случаи нарушений, когда для сокрытия злоупотреблений отдельными бухгалтерскими работниками вместе с касси­рами производились замена выписок банка другими или исправления соответствующих сумм. В таких случаях важ­но произвести встречную проверку документов и сопоста­вить между собой взаимосвязанные хозяйственные опе­рации, отраженные на счетах учета и выписках банка При этом изучают порядковую нумерацию выписок банка и правильность перенесения итогов и их остатков в учетные регистры. Если у клиента отсутствуют отдельные выписки банка, то важно получить из банка заверенные их копии. Документы, приложенные к выпискам банка, исследуют прежде всего на предмет их законности.

Обращается внимание на правильность оприходова­ния в кассу денег, полученных из банка по чекам Имеют место случаи, когда отдельные бухгалтера в сговоре с кассиром присваивали деньги, полученные по чекам но для того чтобы обороты по выписке банка совпадали с соответствующим журналом-ордером, сумму полученных денег списывали в дебет счета "Расчеты с разными деби­торами и кредиторами" или в дебет другого счета, по ко­торому отражали кредиторскую задолженность особенно с истекшим сроком исковой давности. Необходимо све­рять обороты по дебету и кредиту соответствующих сче­тов, так как остаток может совпадать, если уменьшить его на одинаковую сумму.

Расчетные операции можно исследовать сплошным методом. Однако этот метод требует много времени. При проверке расчетных операций чаще всего применяют ме­тод выборочной проверки документов, который позволяет вскрыть возможные недостатки, нарушения и злоупотреб­ления. Такая проверка требует глубокого анализа как учетных записей, так и отчетных. Важно знать различные варианты и способы раскрытия возможных нарушений, злоупотреблений, незаконного образования дебиторской или кредиторской задолженности.

Необходимо установить, соответствуют ли номера и суммы использованных чеков корешкам книжек, а при выявлении аннулированных или испорченных чеков выяс­нить, есть ли отметка об этом в корешках.

Изучают также использование рациональных форм расчетов и обеспечивают ли они сближение моментов получения покупателями материальных ценностей и осу­ществления платежа, способствуют ли они снижению остатков ценностей в пути и кредиторской задолженности поставщикам по неотфактурованным поставкам Важно осуществить проверку товарности расчетных документов, которые передаются к оплате в банк, чеков, поручений, векселей, платежных требований и т. д.

Источниками информации аудита расчетных операций являются первичные документы и учетные регистры по учету расчетов с поставщиками, покупателями, различны­ми дебиторами и кредиторами, расчеты по претензиям, возмещению материального ущерба и т д. Изучают также соответствующие журналы-ордера и ведомости журнально-ордерной формы учета, баланс и другие финансовые отчеты. Надлежащего внимания требует проверка обосно­ванности учетных данных о стоимости материалов, нахо­дящихся в пути, если они оплачены, но не прибыли до конца месяца на предприятие. Изучая по данным журнала-ордера задолженность поставщикам по неотфактурован­ным поставкам, следует установить, не учитываются ли неотфактурованные материальные ценности одновремен­но как оплаченные, которые находятся в пути или еще не вывезены со складов поставщиков, не отражена ли оши­бочная стоимость неотфактурованных поставок как деби­торская задолженность. На основе данных журнала-ордера важно установить, не занижена ли при составле­нии баланса задолженность поставщикам по не оплачен­ным в срок расчетным документам и не увеличена ли в связи с этим нормальная задолженность им, которая учи­тывается при расчетах с бюджетом. Исследование расчет­ных операций является важной составной частью аудита хозяйственно-финансовой деятельности и осуществляется в неразрывной связи с другими операциями (кассовыми. банковскими, товарными, производственными, операция­ми по капитальным вложениям и т. д ). Это объясняется тем, что многие из указанных и других операций прямо или косвенно влияют на расчетные взаимоотношения между предприятиями. Важное значение имеет ознаком­ление с хозяйством, состоянием бухгалтерского учета и отчетности, документами материально ответственных лиц. Следует изучить аналитические счета по каждому дебито­ру и кредитору и установить, нет ли обезличенных анали­тических счетов.

Исследуют, в каких конкретно документах и учетных регистрах выявлены чаще всего ошибки и подделки, на каких балансовых счетах были сокрыты потери из-за бес­хозяйственности, недостачи, кражи и незаконно образо­валась дебиторская и кредиторская задолженность. Толь­ко при таких условиях аудитор может эффективно исполь­зовать метод выборочной проверки документов. Однако при любых обстоятельствах и методах исследования до­кументов обязательным условием является изучение сплошным методом документов и записей в аналитиче­ских и синтетических счетах по всем видам расчетов, свя­занных со счетами затрат.

Выясняют, нет ли случаев сокрытия дебиторской за­долженности путем отражения в балансе свернутого остатка вместо развернутого. При этом изучают следующие счета: "Расчеты с покупателями и заказчиками", "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. д. Эти вопросы исследуют по форме, представленной в табл. 22.

Анализ данных свидетельствует, что в балансе по счету "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" не отражена дебиторская задолженность в сумме 13 000 тыс. крб. за счет уменьшения на эту сумму кредиторской задолжен­ности (23 000 000 - 10 000 000). По счету "Расчеты с покупа­телями и заказчиками" допущено на 6000 тыс. крб. вуалиро­вание дебиторской задолженности (20 000 000 - 14 000 000) путем уменьшения на эту сумму кредиторской.

Необходимо подчеркнуть, что уменьшение дебитор­ской задолженности не нарушает равенства актива и пас­сива баланса. Иногда отдельные руководители и главные бухгалтера вуалируют дебиторскую задолженность, чтобы иметь основание для получения премий. В связи с этим необходимо проверять первичные документы.

Особое внимание аудиторы уделяют соблюдению за­конодательных актов по расчетам с бюджетом.

Вопросы правильности уплаты местных налогов и сборов также являются объектом аудита кредиторской задолженности. Финансовое состояние предприятия за­висит от соотношения его ликвидных средств, т. е. всех средств, которые могут быстро преобразоваться в налич­ные деньги. Чем выше ликвидность, тем устойчивее фи­нансовое состояние предприятия. Поэтому при аудите проверяются документы, связанные с возникновением дебиторской и кредиторской задолженности, изучаются реальность этих сумм и надежность дебиторов с точки зрения выплаты ими своих долгов. При этом проверяют своевременность сверки расчетов, наличие отправленных платежей дебиторам с напоминанием о необходимости погашения долгов.

Когда же речь идет о дебиторской задолженности со­вместных предприятий, то необходимо учитывать колеба­ния валютных курсов и, следовательно, вносить поправки в оценку этой статьи актива баланса на дату проверки по сравнению с оценкой на начало года.

Суммы кредиторской задолженности между пред­приятиями негосударственной формы собственности, относительно которых истек срок исковой давности, под­лежат отнесению на результаты хозяйственной деятель­ности. Во всех других случаях суммы кредиторской за­долженности подлежат перечислению в бюджет.

Таблица 22

Ведомость аудита дебиторской и кредиторской задолженности

№п\п	Общая сумма	Частич­ная сумма	Счет	Баланс на			Журнал-ордер			Первич­ный до­кумент		Проводки в учете			Проводки в соответствии с Положением			Код
				0101 199г, тыс. крб.			(ведомость), тыс. крб.											синтетического счета		аналити­ческого счета
				Актив	Пассий	Актив		Пассив	Дебет			Кредит	Дебет		Кредит
1	2	3	4	5	6	7		8	9		10		11	12		13	14		15
			Расчеты с постав­щиками и подряд­чиками	-	22000	10000		23000
			Расчет с гтоку па-гелями и заказчи­ками	14000	12000	20000		13 100

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

При исследовании обязательств предприятия пе­ред своими кредиторами изучают задолженность бан­кам по ссудам, условия и сроки предоставления креди­тов, сравнивая сумму выплаченных процентов с сум­мой, которая предусматривалась при получении креди­тов, и анализируют причины отклонений. Особое вни­мание обращается на векселя, выданные предприя­тием, их обеспеченность.

Исследуются все возможные штрафы, пени, признан­ные должником, или по которым получены решения суда, арбитражного суда о их взимании. Следует подчеркнуть. что списание долга на убыток в результате неплатежеспо­собности должника не является основанием для ликвида­ции задолженности, которую отражают по балансу в тече­ние соответствующего срока, т. е. со времени списания Если есть дебиторская задолженность, относительно ко­торой срок исковой давности прошел, изучается вопрос о правильности списания сумм по решению руководителя предприятия и на какой счет она отнесена. Важно также проверить законность таких списаний.

Достоверность дебиторской и кредиторской задол­женности проверяется путем сверки их сумм по каждой статье баланса на дату проверки с суммами задолжен­ности, отраженной в учетных регистрах и первичных доку­ментах.

Изучение претензионных сумм начинается с анализа и инвентаризации задолженности по каждой сумме. На предприятиях сверка расчетов необходима Для этого дебиторам высылают выписки с личных счетов или на­правляют к ним для взаимосверки специалистов. Одно­временно необходимо запросить у кредиторов выписки с личных счетов о состоянии расчетов с предприятием. С целью полного охвата изучения всех операций, связан­ных с расчетами, инвентаризацию их необходимо произ­водить на дату исследования. Инвентаризацию расчетов с покупателями и прочими дебиторами оформляют специ­альным рабочим документом аудитора (табл. 23).

При исследовании претензионной задолженности не­обходимо обосновать соответствующими документами и установить, не числятся ли на балансе суммы претензий с просроченными сроками иска. Обращается внимание на списанные суммы не возмещенных претензий за счет по­следствий деятельности клиента.

Устанавливают, ведется ли оперативный учет претен­зий и как осуществляется контроль за своевременностью и обоснованностью передачи материалов в арбитражный суд для возмещения задолженности. Обращается внима­ние на своевременность заключения и выполнения согла­шений на поставку продукции и материалов. В соглаше­нии также определяется ответственность сторон за невы­полнение ими обязательств

Результаты аудита расчетов, задолженности по пре­тензиям и конфликтным долгам отражаются в ведомости по форме, представленной в табл. 24, 25

Задолженность подотчетных лиц является одной из составных дебиторской задолженности Аудитору до на­чала изучения операций с подотчетными суммами важно установить, выполнены ли распоряжения клиента лицами, которые имеют право получать денежные средства в под­отчет. Учитывая, что подотчетные лица расходуют денеж­ные средства без предварительного контроля, необходи­мо проанализировать, не допускались ли нарушения рас­четной дисциплины, а также правильно ли оформлены оправдательные документы Аудитор проверяет все опе­рации по авансовым отчетам и приложенным к ним доку­ментам. Осуществляется общее изучение их по журналу-ордеру счета "Расчеты с подотчетными лицами", а при необходимости и встречная проверка документов. Иссле­дуя данные журнала-ордера № 1, можно установить раз­мер, общее направление и целевое использование сумм, а по корреспонденции счетов выявить такие нарушения, как передача подотчетных сумм одними лицами другим, несвоевременное возвращение остатков подотчетных сумм или неиспользованных сумм в кассу. После общей проверки важно перейти к подробной проверке авансовых отчетов. При проверке авансовых отчетов о командиров­ках выяснить, соблюдаются ли законодательные акты об оплате служебных командировок.

Проверяется, вручаются ли лицам, отъезжающим в командировки кроме командировочных удостоверений конкретные задания, составляют ли они отчеты о выпол­нении задания после возвращения из командировки. Об­ращается внимание на срок командировки, как начисляются сутточные, оплату нанятого жилого помещения, утвержда­ются ли авансовые отчеты руководителем предприятия, правильно ли отражены в учете операции с подотчетными суммами.

Примерная модель контроля за выданными подотчет­ными суммами представлена в табл. 26.

Таблица 23

Ведомость проверки расчетов с покупателями и прочими дебиторами, тыс. крб.

№ п\п	Код	Счет	Сумма, оставленная на балансе, тыс. крб.	В том числе			Подлежит перенесению на другой счет			Проводки в учете			Проводки в соответствии с нормативными актами
				Сверено с выписками со счетов	Безнадежная задолженность	Номер счета		Сумма	Дебет		Кредит	Дебет		Кредит
1	2	3	4	5	6	7		8	9		10	11		12
		Покупатели (по платежным требованиям)	25000	25000
		Прочие дебиторы	10000	10000
		Дебиторы (по претензиям)	15000	15000
			50000	50000

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

Таблица 24

Примерная модель аудита дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 199г.

№ п\п	Код	Первичный документ	Наименование предприятия, ответственное лицо	Журнал-ордер			ведомость		Дата возникновения задолженности		Сумма задолженности		За что возникла задолженность		Кто допустил задолженность		Дата сверки расчетов		Сумма подтвержденной задолженности		Меры по взиманию задолженности, передача в суд		Решение суда или арбитражного суда		Заключение аудитора		Решение клиента		Меры по устранению недостатков		Проводки в учете (фактические)			Проводки в соответствии с нормативными актами
				номер	дата	дебет																									кредит	дебет		Кредит
1	2	3	4	5	6	7		8		9		10		11		12		13		14		15		16		17		18		19		20	21		22

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

Таблица 25

Примерная модель аудита дебиторской задолженности по претензиям и долгам по состоянию на 1 января 199_ г.

№ п\п	Код	Номер журнала-ордера, ведомости			Поставщик		Извещение о вызове представителя поставщика		Счет-фактура			Накладная			число			Месяц, год, число поступления товара		Месяц, год, число вскрытия тары		Составление коммерческого акта		Должностное лицо, составившее коммерческий акт		Суть претензии		Сумма		Иск претензии		Заключение аудитора		предложения		Проводки в учете			Проводки в соответствии с положением
		номер	число	номер					дата	Номер		дата	Отгрузки товара		Поступления товара																			дебет		кредит	дебет		Кредит
1	2	3	4	5		6		7		8	9		10	11		12	13		14		15		16		17		18		19		20		21		22		23	24		25

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

Таблица 26

Примерная модель аудита расчетов с подотчетными лицами по состоянию на 1 января 199_ г.

Подотчетное лицо	Должность	Внесено в кассу или удержано из зарплаты				Выдано в подотчет				Установленный срок сдачи отчета		Авансовый отчет			Задолженность			Количество дней долга до начала аудита		Проводки в учете			Проводки в соответствии с нормативными документами
		Наименование документа	Дата	Сумма	Место получения денег		Дата	Сумма			Дата		Сумма	Дата возникновения		Сумма			Дебет		Кредит	Дебет		Кредит
1	2	3	4	5	6		7	8	9		10		11	12		13	14		15		16	17		18

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

Аудит расчетов кредитных операций по приходным и платежным документам позволяет установить не только правильность, но и своевременность расчетов. Для этого сравнивают дату приемки-отгрузки продукции, указанную в приемо-сдаточных документах, с датой перечисления денег предприятию. Расчеты с поставщиками изучают путем сопоставления цены и суммы выплат, указанных в документах, с платежными.

Расчетно-кредитные операции осуществляются пре­имущественно через банк, который систематически кон­тролирует правильность расчетов и соблюдение расчет­ной дисциплины. Однако и здесь могут иметь место на­рушения, сокрытые отдельными работниками учета, кото­рые остаются незамеченными банком. Поэтому этим во­просам следует уделять особое внимание.

Результаты проверки операций по расчетному счету оформляют в табл. 27, приведенной в сокращении.

Надлежащее внимание обращается на правильность ведения расчетов по нетоварным операциям. К основным нетоварным расчетным операциям относятся: расчеты с бюджетом по налогам; расчеты с органами социального страхования, общественными организациями; расчеты с разными дебиторами и кредиторами; расчеты с кредит­ными учреждениями; расчеты с рабочими и служащими и т. д. Важное значение для осуществления расчетов имеет очередность их осуществления. В большинстве случаев в первую очередь осуществляются расчеты с бюджетом. Особенно тщательно исследуются операции, которые

Таблица 27

Ведомость проверки денежных средств на расчетном счете, тыс. крб.

Данные по счету	По учету	Код	Июнь
Остаток на начало месяца по данным учета по выпискам банка Оборот по дебету по данным учета по выпискам банка Оборот по кредиту по данным учета по выпискам банка			80000 80000 70000 70000 60000 60000

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

отражаются на счете "Расчеты с бюджетом", где по дебету указывается фактическое перечисление, а по кредиту — начисление сумм, Дебетовое сальдо обозначает перепла­ту в бюджет, кредитовое показывает задолженность кли­ента, которую необходимо перечислить в бюджет. Внима­тельно проверяют все суммы на субсчетах и, в частности, расчеты: по налогу на прибыль; по налогу на добавленную стоимость; по акцизному сбору; по подоходному налогу;

по финансированию мероприятий по ликвидации послед­ствий аварии на ЧАЭС и т. д. Выявляют случаи недосто­верности ведения синтетического и аналитического учета расчетных операций по их видам.

Важное значение для проверки имеет достоверность учета расчетов по социальному страхованию, с Пенсион­ным фондом и др.