12.2. Методика аудиторской оценки финансовых результатов предприятия

Важным этапом аудита является определение влия­ния отдельных факторов на величину финансовых резуль­татов. Известно, что на финансовый результат оказывает влияние изменение таких показателей:

— объема реализации продукции;

— величины производственной себестоимости реали­зованной продукции;

— цен на товарную продукцию;

— структуры и ассортимента реализованной продукции. Методика подсчетов несложная и детально описана в специальной литературе. В частности, влияние изменения первого фактора лучше всего определять умножением плановой суммы прибыли на процент отклонения объема реализации в оценке по полной плановой себестоимости. Влияние изменения величины себестоимости определяют сопоставлением фактической и плановой себестоимости, пересчитанной на фактический выпуск продукции. Анало­гично анализируют влияние изменения величины коммер­ческих затрат на финансовые результаты предпринима­тельства.

Путем несложных подсчетов (сопоставлением фактического объема реализации без акцизного сбора в ценах плана и ценах, фактически сложившихся на рын­ке) определяют влияние ценового фактора. Несколько сложнее подсчет изменения структуры и ассортимента 210

реализованной продукции. В учебной литературе пред­лагается рассчитывать его двумя способами: сальдо­вым методом, т.е. вычитанием из общей суммы откло­нения прибыли от реализации товарной продукции сумм отклонений по всем другим факторам, или сопо­ставлением плановой прибыли, скорректированной на фактически реализованную продукцию, с плановой прибылью, скорректированной на процент выполнения плана по объему реализации.

Вместе с тем при подготовке аудиторского заключе­ния на основании полученного с помощью экономического анализа результата важно учитывать, что влияние каждого фактора имеет, как правило, определенные ограничения по объему. В частности, для расчета уровня прибыли в зависимости от объема реализации и себестоимости продукции, работ и услуг (особенно при анализе вариан­тов соотношения этих факторов) целесообразно постро­ить график (рис. 9).

В графике использованы данные о реализации продукции в натуральном выражении, а стоимостные показатели применяются для оценки составных частей себестоимости (постоянных и переменных затрат),

Рис. 9. Объем реализации в натуральном выражении

маржинального дохода, прибыли и выручки от реализа­ции.

Анализ информации, отраженной графически пока­зывает, что, во-первых, максимальная прибыль в 2 раза больше, чем постоянные затраты, и, во-вторых, зона убытков занимает только третью часть максимального объема реализации.

Полученную таким образом информацию аудитор должен использовать при подготовке аудиторского заклю­чения. Однако построение такого графика и последующий его анализ требуют значительных усилий и времени по­этому составлять его целесообразно лишь по отдельным наиболее значимым для предприятия изделиям или услугам.

Нестабильность экономической ситуации при форми­ровании рыночных отношений в экономике Украины при­водит к такому положению, когда перспективы пред­принимательской деятельности прогнозировать тяжело В таких условиях на многих предприятиях (в том числе государственных) плановые задания определяются фор­мально и, как правило, далеки от реальности Лишь от­дельные частные бизнесовые структуры позволяют себе такую роскошь, как составление бизнес-плана; большин­ство из них вообще не планирует основных технико-экономических показателей. В конечном итоге это озна­чает утрату части информации для анализа финансовых результатов, причем такой, без которой изложенная здесь методика экономического анализа в аудите не может быть использована из-за отсутствия базы для сравнения.

Однако это не освобождает аудитора от сбора дока­зательств и подготовки аудиторского заключения. В таких случаях необходимо осуществить следующие мероприятия.

1. Произвести общую оценку результативности фи­нансово-хозяйственной деятельности, сопоставив записи и суммы по дебету и кредиту счета "Реализация".

2. Для анализа влияния уровня себестоимости про­дукции, работ и услуг на прибыльность предприятия определить три показателя: общие, условно-постоян­ные и коммерческие затраты в расчете на 1 крб. реали­зованной продукции за отчетный и предшествующий ему период.

3. Определить наиболее прибыльные виды продук­ции, работ и услуг.

4. Подсчитать внереализационный результат, сравнив внереализационную прибыль и убытки.

Общая оценка финансового результата деятель­ности предприятия за конкретный отчетный период не требует особенных интеллектуальных усилий, посколь­ку сравнивая дебет и кредит счета "Реализация", можно констатировать лишь сам факт получения прибыли или убытков. Вместе с тем, для уточненного заключения о результатах финансово-хозяйственной деятельности целесообразно воспользоваться методикой западных экономистов. Она, в частности, предусматривает при определении результата хозяйственной деятельности учет также изменения запасов товарно-материальных ценностей (в том числе готовой продукции на складах) на начало и конец отчетного периода и работ, выпол­ненных предприятием для собственных нужд.

При анализе влияния величины себестоимости про­дукции, работ и услуг предварительную информацию можно сгруппировать (табл. 35).

По данным табл. 35 определим влияние на финансо­вые результаты деятельности предприятия изменения таких показателей в расчете на 1 крб. реализованной продукции, тыс. крб.:

- общих затрат + 0,05 х 810 000 000 = 40 500

- условно-постоянных затрат - 0,06 х 810 000 000 = 48 600

- коммерческих затрат + 0,07 х 810 000 000 = + 56 700.

Следовательно, из-за роста общих затрат на произ­водство и реализацию продукции предприятие не получи-

Таблица 35

Анализ влияния изменения величины затрат на результативность финансово-хозяйственной деятельности предприятия

Показатель	За предыдущий период	За отчетный период	Отклонение (+, -)
Реализовано продукции, млн. крб. Общие затраты на 1 крб. реализован­ной продукции, крб. Условно-постоянные затраты на 1 крб. Реализованной продукции, крб. Коммерческие затраты на 1 крб. реали­зованной продукции, крб.	720 0,72 0,27 0,09	810 0,77 0,21 0,16	+90 +0,05 +0,06 +0,07

ло 40 млн. 500 тыс. крб. прибыли. Очевидно, что себе­стоимость увеличилась за счет переменных (прежде всего материальных и трудовых), а также коммерческих (внепроизводственных) затрат. Если материальные и трудо­вые затраты увеличиваются (как правило, под воздей­ствием инфляционных процессов в экономике), то увели­чение коммерческих затрат в условиях перехода к рыноч­ным отношениям — явление закономерное, связанное прежде всего с проведением маркетинговых исследова­ний.

Сформированного потока информации на этом этапе в большинстве случаев достаточно для подготовки ауди­торского заключения.

Вместе с тем, при стабилизации экономики и, соот­ветственно, появлении возможностей для более глубокого анализа аудитору целесообразно воспользоваться мето­диками зарубежных специалистов, которые предлагают для анализа и оценки фактической и будущей ликвид­ности (рассматриваемой как состояние предприятия, его благоприятная платежная характеристика) составлять рет­роспективную (за ряд лет) таблицу финансовых результа­тов. Она является итогом соединения двух промежуточных таблиц. Первая обобщает с позиций ликвидности произ­водственные и реализационные операции — результат хозяйственной деятельности, вторая — итоги финансовой деятельности.

Следующим этапом аудита финансовых результа­тов является расчет основных показателей, значения которых характеризуют основные результаты финансо­во-хозяйственной деятельности: рентабельности иму­щества, инвестиций, собственного капитала, реализо­ванной продукции. Первый рассчитывается как отноше­ние прибыли-нетто (после уплаты налогов) к средней величине активов. Он показывает величину прибыли, полученной предприятием с каждого рубля, вложенного в активы. Коэффициент рентабельности инвестиций определяют отношением прибыли-нетто (до уплаты налогов) к сумме инвестиций за вычетом краткосроч­ных валютных обязательств.

Как уже отмечалось, в аудиторском заключении необ­ходимо зафиксировать степень доверия к системе учета. Но кроме этого аудитор должен дать клиенту советы от­носительно выбора варианта учетной политики, который лучше всего обеспечивал бы реализацию предприятием финансовой стратегии.

По мнению О. Ефимовой ("Бухгалтерский учет". 1994. № 1), к вопросам учетной политики, которые, в частности, влияют на величину финансового результата, следует от­нести следующие:

выбор способа начисления амортизации основных средств;

выбор метода оценки материалов, отпущенных и за­траченных на производство продукции, работ и услуг;

определение способа начисления износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

порядок отнесения на себестоимость реализованной продукции отдельных видов затрат (непосредственное списание на себестоимость по мере осуществления за­трат или предварительное формирование резервов ожи­даемых затрат и платежей);

состав затрат, непосредственно относимых на себе­стоимость конкретного вида продукции;

состав накладных затрат, способ их распределения и пр.

Это означает, что учетную политику следует опреде­лять в зависимости от того, какие позиции предприятие хочет иметь на рынке. Например, если поставлена цель уплатить как можно меньше налогов, логично (особенно в условиях инфляции) применять способ оценки материалов по ценам последнего приобретения. При этом также стоит использовать и способ ускоренной амортизации основно­го капитала. Однако, если предприятие хочет вовлечь дополнительные инвестиции, указанные элементы учетной политики применять не следует.

Последним этапом аудиторской проверки финансо­вых результатов является комплексное исследование рынка товаров (услуг), производимых (оказываемых) предприятием. Это требует дополнительной информации, которая формируется, однако, вне сферы бухгалтерского учета. Порядок проведения комплексного анализа и про­гнозирования товарных рынков подробно описан в лите­ратуре по маркетингу.

На основе описанного комплекса аудиторских ра­бот и полученной при этом информации подготавли­вают аудиторское заключение, в котором, во-первых, подтверждают (или не подтверждают) правильность определения финансового результата, во-вторых, фор­мулируют мотивированное заключение о достижении предприятием поставленной цели и, в-третьих, прила­гаются научно обоснованные предложения по дальней­шему поведению на рынке.

Практические задания и ситуации

1. Осуществите общую оценку финансовых результатов пред­приятия на основании цифровых данных, которые содержатся в годовой бухгалтерской отчетности, приведенной в главе 13.

2. Используя информацию, указанную в задании 1, определите утраченные возможности предприятия и их влияние на финансовые результаты его. На основе полученных данных разработайте реко­мендации аудитора руководству предприятия.

3. Используя данные о результатах работы за 1994 г., содер­жащиеся в балансе, отчете о финансовых результатах и их исполь­зовании, а также пояснительной записке, представленных в главе 13, проведите перспективный анализ финансовых результатов предприятия в 1995 г., если имеется возможность увеличить объем реализации на 10 %, снизить уровень затрат на 1 крб. товарной продукции на 2 %, в том числе на материальные затраты — на 1,5 %. Определите также другие резервы снижения себестоимос­ти, улучшения структуры прибыли и ее использования. Уровень цен считать условно-постоянным.

4. Разработайте модели тестов аудитора на подтверждение и их соответствие, необходимых для проведения проверки финансо­вых результатов промышленного предприятия. В каждый из тестов включить не менее 15-20 вопросов.

5. Из специфических методов и приемов аудита, рассмотрен­ных в главе 3, выберите такие, которые наиболее целесообразно применять при аудите финансовых результатов. Обоснуйте свой выбор.