Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Возбуждение уголовного дела. Уголовно-процессуальный и криминалистический аспекты. Учебное пособие
.pdf
Федерации «Об утверждении Положения о Федеральной службе
финансово-бюджетного надзора» от 15 июня 2004 г. № 278).
Как показывает анализ практики, работники правоохранительных органов нередко испытывают серьезные затруднения при
решении вопроса о производстве ревизии, поскольку не всегда
имеют четкое представление о том, что собой представляет ревизия и по каким направлениям она может проводиться, какие методы могут применяться в ходе ее производства и в чем их сущность. Иными словами, инициатор ревизии зачастую не знает, что
может быть установлено путем производства ревизии в том или
ином случае. Вследствие этого далеко не всегда используется
весь спектр возможностей ревизии, что нередко влечет за собой
неполноту предварительной проверки, а в результате принятие
необоснованного решения о возбуждении уголовного дела либо
отказе в таковом.
Ревизия представляет собой систему контрольных действий по
документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и
финансовых операций проверяемой организации, правильности
их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) и
иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами возложена ответственность за их осуществление.
Основной задачей ревизии является проверка финансовохозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:
соответствие фактически осуществляемой деятельности организации учредительным документам;
обоснованность расчетов сметных назначений;
исполнение смет расходов;
использование бюджетных средств по целевому назначению;
обеспечение сохранности денежных средств и материальных
ценностей;
обоснованность образования и расходования государственных
внебюджетных средств;
соблюдение финансовой дисциплины, правильность ведения
бухгалтерского учета и составления отчетности;
обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;
141
полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
операции с основными средствами и нематериальными активами;
операции, связанные с инвестициями;
расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей
деятельностью, и затрат капитального характера;
формирование финансовых результатов и их распределение.
Эффективность ревизии обеспечивается посредством использования различных методов документального и фактического
контроля путем проверки:
учредительных, регистрационных, плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и содержанию в целях
законности и правильности произведенных операций;
фактического соответствия совершенных финансово-хозяйственных операций данным первичных документов, в том числе по
фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств и
материальных ценностей, фактически выполненных работ (оказанных услуг) и т. п.;
имеющихся в ревизуемой организации документов и сопоставления их содержания с соответствующими документами,
находящимися в тех организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства и материальные ценности и
документы;
достоверности отражения произведенных операций в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе соблюдения установленного порядка ведения учета, сопоставления записей в регистрах
бухгалтерского учета с данными первичных документов, сопоставления показателей отчетности с данными бухгалтерского
учета, арифметической проверки первичных документов;
использования и сохранности бюджетных средств, средств
государственных внебюджетных фондов и других государственных средств, доходов от имущества, находящегося в государственной собственности;
наличия и движения материальных ценностей и денежных
средств;
полноты оприходования продукции;
достоверности объемов выполненных работ и оказанных услуг;
142
сохранности денежных средств и материальных ценностей;
организации и состояния внутреннего контроля.
Методы документальной проверки,
применяемые при проведении ревизии
В ходе ревизии финансово-хозяйственной деятельности организаций любых форм собственности, как правило, возникает
необходимость в исследовании документов:
свидетельства о государственной регистрации и учредительных документов проверяемой организации, имеющихся у нее лицензий на осуществление конкретных видов деятельности;
организационно-распорядительных документов (приказы, распоряжения), издаваемых руководством проверяемой организации
по вопросам хозяйственной деятельности;
планово-регулирующих документов (перспективные и текущие планы, расчеты обоснованности товарных запасов, образования фондов потребления и накопления и т. п.) проверяемой организации;
первичных и сводных учетных документов, документов бухгалтерского оформления, регистров аналитического и синтетического учета, в которых нашли отражение конкретные финансовые
и хозяйственные операции либо те или иные направления деятельности проверяемой организации, интересующие инициатора
ревизии;
материалов проводившихся ранее инвентаризаций;
документов бухгалтерской отчетности, включающих бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним
(отчет о движении капитала, отчет о движении денежных
средств, приложение к бухгалтерскому балансу, содержащее
расшифровку движения заемных средств, дебиторской и кредиторской задолженности), аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если последняя в соответствии с действующим законодательством
подлежит обязательному аудиту), пояснительную записку.
Методы документальной проверки, подразделяются на методы
исследования отдельного документа и методы исследования нескольких документов. В зависимости от объема документов, подлежащих исследованию, выделяют методы сплошной и выборочной проверки. При сплошном методе проверяются все докумен-
143
ты, относящиеся к определенным операциям либо финансовохозяйственной деятельности организации в целом. При выборочном методе проверке подвергаются отдельные документы. Критерии такой «выборки» могут быть самыми различными, например документы, отражающие хозяйственные операции, выполненные в конкретные дни либо определенными лицами и др.
Методы исследования отдельного документа включают в
себя формальную, нормативную, арифметическую проверки.
В ходе формальной проверки производится внешний осмотр
документа с целью проверки соблюдения правил его составления
и оформления, а затем детального изучения и сопоставления образующих его реквизитов. При внешнем осмотре могут быть выявлены признаки недоброкачественности документа: составление
документа на бланке неустановленной формы либо неустановленным способом; отсутствие необходимых реквизитов (оттиска
печати, подписи, даты составления и номера документа, части
текста); наличие сомнительных реквизитов (дописок, подчисток)
либо лишних реквизитов (посторонних записей, пометок, резолюций или разрешительных надписей в количестве, которое не
требуется при нормальном оформлении документа); взаимное
несоответствие отдельных реквизитов документа (например,
несоответствие наименования организации оттиску печати);
наличие в документе неоговоренных исправлений либо наличие
исправлений в кассовых или банковских документах, слишком
хорошее состояние документа (чистый, немятый, негнутый).
В процессе нормативной проверки изучается содержание отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения ее
соответствия действующим нормам, инструкциям, правилам.
Данный метод позволяет выявить документы, оформленные
надлежащим образом, но незаконные по своему содержанию.
При арифметической (счетной) проверке определяется правильность подсчетов, сделанных в документе: итоговых показателей, вычисления процентов, умножения количественных показателей на их цену и т. д. Счетная проверка позволяет выявить
подлоги в первичных и сводных документах, например завышение или занижение итоговых сумм, последующие дописки штрихов и цифр в частных и итоговых суммах и др.
Нередко с целью сокрытия следов преступления изготавливаются подложные документы, которые не содержат внутренних
противоречий и по своему внешнему виду не отличаются от под-
144
линных документов. Выявление таких документов осуществляется с помощью методов проверки нескольких документов: метод
проверки взаимосвязанных документов и методов проверки документов, отображающих однородные операции.
Методы проверки взаимосвязанных документов включают в
себя метод встречной проверки и метод взаимного контроля документов.
Применение метода встречной проверки предполагает сопоставление нескольких экземпляров одного и того же документа,
находящихся в разных подразделениях хозяйствующего субъекта
(например, накладная на внутренне перемещение материальных
ценностей), в иных организациях (банке, у организаций — поставщиков или покупателей) либо на руках отдельных граждан.
Данный метод позволяет не только выявить расхождения в содержании разных экземпляров одного документа, но и восстановить содержание уничтоженного экземпляра. Его использование
целесообразно при отсутствии хотя бы одного экземпляра документа, наличии сомнения в подлинности одного из экземпляров
(по результатам проведенной формальной, нормативной и арифметической проверки) либо несоответствии нескольких экземпляров документа друг другу.
Однако далеко не все документы составляются в нескольких
экземплярах. В этом случае значительную помощь окажет метод
взаимного контроля, заключающийся в сопоставлении содержания различных документов, прямо или косвенно отражающих
одну и ту же либо взаимосвязанные хозяйственные операции. Такие документы могут находиться в различных подразделениях
организации или в нескольких организациях (например, у хозяйствующего субъекта, в налоговых и таможенных органах, в банке, у организаций-контрагентов). С помощью данного метода
можно сопоставить содержание:
распорядительных и исполнительных документов организации;
документов первичного учета, отражающих одну и ту же либо
взаимосвязанные хозяйственные операции (например, данные
кассового чека и данные контрольно-кассовой ленты либо данные денежного чека и данные корешка денежного чека и приходного кассового ордера);
первичных учетных документов, составленных на их основе
сводных документов и регистров бухгалтерского учета (напри-
145
мер, данные приходных и расходных кассовых ордеров и данные
кассовой книги, отчета кассира и счета 50 «Касса»);
первичных учетных документов, отражающих хозяйственные
операции, с документами их обосновывающими (например, данные оплаченных счетов с договорами, приходными и расходными
накладными, актами приемки работ);
документов бухгалтерского учета и других документов организации (документов отдела кадров, транспортных и складских
документов, документов оперативного учета и различных черновых записей).
В результате сопоставления первичных учетных документов
со сводными документами и регистрами бухгалтерского учета
могут быть выявлены различного рода противоречия, в частности
различное отражение в указанных документах одной и той же
хозяйственной операции; отсутствие в сводных документах и регистрах бухгалтерского учета записей об операциях, отраженных
в первичных документах, либо наличие в этих документах записей об операциях, не подтвержденных первичными документами.
Метод взаимного контроля применяется не только для выявления подложных записей в документах, но и для определения
круга лиц, принимавших участие в совершении преступления либо сокрытии следов посягательства.
Методы проверки документов, отображающих однородные
операции, включают: метод восстановления количественно-
суммового учета, контрольное сличение, анализ ежедневного
движения товарно-материальных ценностей и денежных средств
(хронологический анализ).
В тех организациях, где отсутствует учет движения товаров в
количественном и денежном выражении, применяется метод
восстановления количественного (количественно-суммового)
учета. Ведение суммового учета наиболее характерно для орга-
низаций сферы торговли и общественного питания. При этом виде учета все приходные и расходные операции с товарноматериальными ценностями оформляются первичными документами. Дальнейший бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении (т. е. раздельный учет движения товаров по их наименованию, артикулу, сорту и цене не ведется), а
результаты инвентаризации определяются в обезличенном суммовом выражении.
Так, в организациях, осуществляющих розничную торговлю,
отпуск товаров населению оформляется кассовым чеком, в кото-
146
ром нередко стоимость покупки товаров разных наименований
пробивается одной суммой. В магазин товары поступают по
накладным, а в торговый зал, как правило, отпускаются без
оформления первичных документов. Поэтому в большинстве
случаев работники торговли ведут неофициальные (черновые)
записи для самоконтроля.
Отсутствие количественно-суммового учета позволяет учинять подлоги в первичных учетных документах, в результате чего
изменяются данные о реальном движении отдельных товаров,
при этом общая сумма стоимости материальных ценностей «подгоняется» под действительную. Целью таких подлогов является
сокрытие фактов отпуска со склада товаров низшего сорта под
видом высшего либо замены одних товаров другими, более дешевыми. Суммарные излишки в этом случае реализуются путем
изъятия денежной выручки либо присвоения ценных товаров.
Подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета. Для этого по каждому товару (с учетом его наименования, сорта и цены) на основе
данных инвентаризационных ведомостей и приходно-расходных
документов определяется его первоначальный остаток, приход,
расход и выводится конечный остаток. Дальнейшее сопоставление полученных данных с черновыми записями материальноответственных лиц и фактическими остатками товаров позволяет
выявить излишки одних товаров и недостачу других.
Основаниями для проведения восстановления количественного учета могут послужить:
результаты инвентаризации, в ходе которой были выявлены
излишки или недостача товарно-материальных ценностей;
сведения о поступлении сторонних («левых») товаров;
сведения о завышении цен на товарно-материальные ценности;
наличие данных о приписках в инвентаризационных описях.
Восстановление количественно-суммового учета может производиться как по всем товарно-материальным ценностям, так и
по отдельной группе товаров. Учитывая, что в процессе работы
организации могла произойти пересортица, восстановление количественного учета целесообразно проводить по всем товарноматериальным ценностям одного наименования.
Данный метод может применяться в случае действительной
необходимости и только тогда, когда движение товарно-материальных ценностей полностью документировано. При этом в
147
задании ревизору необходимо указать, по каким именно товарноматериальным ценностям необходимо восстановление количественно-суммового учета.
При контрольном сличении изучаются данные первичной документации об остатках и движении конкретных товаров за конкретный межинвентаризационный период. Этот метод основан на
сопоставлении следующих документов:
инвентаризационной описи, в которой содержатся сведения о
количестве (остатке) проверяемого товара на начало межинвентаризационного периода;
документов по приходу этого же товара за межинвентризационный период (счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные
накладные на получение товаров, акты приемки и другие документы о поступлении товара материально-ответственному лицу
на ответственное хранение);
документов по расходу товара в течение всего межинвентаризационного периода (документы на отпуск товаров по безналичному расчету либо в мелкорозничную сеть, в кредит, на возврат
товаров на склад, документы по внутримагазинным переброскам
и другие документы об отпуске товарно-материальных ценностей
материально-ответственным лицом).
При этом необходимо учитывать, что в сфере общественного
питания и торговли большая часть расхода производится за
наличный расчет с использованием контрольно-кассовых машин,
т. е. без оформления документов, содержащих количественные
измерители и индивидуализирующие признаки проданных ценностей.
В результате сопоставления данных вышеперечисленных документов определяется максимально возможный остаток товара,
т. е. то количество ценностей, которое должно было бы быть при
условии, что ни одна единица товара не была продана.
При сопоставлении остатка товара, указанного в инвентаризационной описи на конец проверяемого периода, с максимально возможным остатком могут быть получены следующие результаты:
1) остаток товара, указанный в инвентаризационной описи,
меньше максимально возможного остатка. Такой результат может получиться при нормальной деятельности организации;
148
2) остаток товара, указанный в инвентаризационной описи, равен максимально возможному остатку. Подобный результат
означает, что в течение всего межинвентаризационного периода
реализации данного вида товара не было;
3) остаток товара, указанный в инвентаризационной описи,
больше максимально возможного остатка;
4) в остатке обнаружен товар, поступление которого не подтверждается документами;
5) выявлен документированный расход, превышающий приход
и остаток этого товара на начало проверяемого периода;
6) выявлен документированный расход товара, которого не
было в приходе.
Перечисленные выше результаты контрольного сличения мо-
гут быть вызваны следующими обстоятельствами:
неверно указаны сведения о товаре в инвентаризационной
описи на начало межинвентаризационного периода: товар в описи не был указан; товар записан в описи в меньшем количестве;
наименование товара указано в описи неправильно; при инвентаризации проверяемый товар был объединен с другим товаром с
такой же ценой и записан под другим наименованием (т. е. произведена так называемая группировка);
в приходных документах указано поступление другого товара,
а фактически поступил проверяемый товар (например, другого
сорта либо сходного наименования);
в расходных документах вместо фактически отпущенного товара был указан проверяемый товар;
проверяемый товар поступил без документального оформления (т. е. сторонний товар);
в инвентаризационной описи на конец проверяемого периода
содержатся неверные записи о товаре: указан товар, которого
фактически не было в наличии; завышено количество фактически
имевшегося товара; при инвентаризации проверяемый товар был
объединен с другим товаром с такой же ценой, но другим наименованием и записан под другим наименованием; под видом проверяемого товара в опись записан другой товар.
Контрольное сличение проводится в случаях, когда полностью
отсутствует документированный расход товара, с целью: проверки правильности записей о товарах по количеству, сорту и цене в
инвентаризационных описях на начало и конец межинвентаризационного периода; проверки правильности отражения движения
149
товара в первичных учетных документах; определения возможности реализации товара на определенную дату.
Для выявления превышения расхода определенных товарноматериальных ценностей или денежных средств по сравнению с
их приходом (с учетом переходящих остатков) применяется ана-
лиз ежедневного движения товарно-материальных ценностей и
денежных средств (хронологический анализ операций). В данном
случае исследуется более короткий период, чем межинвентаризационный. Это позволяет выявить расхождения между приходом и
расходом ценностей (денежных средств), которые могут быть
устранены материально-ответственным лицом к концу межинвентаризационного периода, и в результате инвентаризации не
будет выявлено ни недостач, ни излишков.
Выявление указанных расхождений производится путем сопоставления данных об остатке ценностей (денежных средств) на
начало дня с данными об их приходе и расходе. Подобные расхождения могут являться следствием не только различных злоупотреблений (например, реализация неучтенной продукции, необоснованное списание в расход ценностей или денежных
средств), но и несвоевременного оформления документов.
Путем анализа ежедневного движения товарно-материальных
ценностей (денежных средств) можно выявить подлоги в документах, отражающих отпуск ценностей (например, указание в
документах завышенных цен на товары), наличие ценностей, которые согласно приходным документам в организацию не поступали, либо отпуск таких ценностей различным организациям,
указание в расходных документах завышенного веса отпускаемых товарно-материальных ценностей.
Методы фактической проверки,
применяемые при проведении ревизии
К методам фактической проверки, применяемым при проведении ревизии, относятся: обследование, инвентаризация, контрольный обмер выполненных объемов работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство, контрольный анализ
сырья, материалов и готовой продукции, получение объяснений и
справок. Основная цель указанных методов — выяснение достоверности данных, содержащихся в документах проверяемой организации.
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]