Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерское дело. Учебное пособие
.pdf
одновременном отсутствии опыта управления предприятием капиталист
нанимает профессионалов-управленцев за достойную заработную плату.
Такая ситуация выгодна как для владельцев капитала, так и для
наемных менеджеров. Причем зрелый англосаксонский капитализм зачастую
подразумевает полное или почти полное разделение собственности и
управления. И этим зарождающееся подобие капитализма в современной
России кардинально отличается от своего западного аналога: во многих
случаях управлением компанией в нашей стране занимаются ее
собственники.
Очевидно, что цели собственников и цели менеджеров различны
(если смотреть на них через призму МСФО). Собственник в данной ситуации
выступает владельцем средств производства, в то время как менеджер,
занимающий руководящую должность в компании, является владельцем
важного ресурса - информации. Менеджеры заинтересованы в высоком
уровне личных доходов. Собственникам, в свою очередь, нужны рост
капитала, а значит, и минимизация издержек. Менеджеры, не будучи
собственниками, не всегда готовы действовать во имя своих работодателейкапиталистов. Тем более, когда собственники не осуществляют ежедневный
контроль над бизнесом, доверяя операционные решения менеджерам.
Таким образом, создается ситуация, в которой обладание более ценным
ресурсом (информацией) может подталкивать менеджеров к преследованию
своих интересов в ущерб интересам собственников.
Именно в этот момент проявляется действительная цель
стандартизации отчетности. Во имя соблюдения правил капиталистической
игры, для того чтобы реальные собственники и потенциальные собственники
видели суть происходящего в компании, отчетность структурируется таким
образом, чтобы сократить возможность манипуляций. Иными словами, в
мире англосаксонского капитализма стандартизация отчетности является
одним из способов защитить капитал инвесторов, ограничив волюнтаризм
менеджеров в отражении их экономических действий.
МСФО - сложный и в то же время тонкий механизм соблюдения
интересов инвесторов. Именно заботой о владельцах капитала объясняются
некоторые вольности МСФО по отношению к форме финансовой отчетности,
при одновременно глубоком и жестком структурировании ее содержания.
Используя принцип приоритета содержания над формой, каждая
хозяйственная операция отражается в учете предприятия в соответствии с ее
экономической сущностью и логикой. В итоге собственник, являющийся, по
сути, лишь держателем контрольного пакета акций, получает полную и
достоверную информацию о деятельности своего бизнеса. В то же время для
потенциальных инвесторов, изучающих показатели данного отдельно взятого
предприятия, несомненно, важнейшим показателем отчетности является
полученная за отчетный период прибыль. Иными словами, их интересуют
произошедшее приращение капитала собственника и выгодность вложения
131
своего капитала в такой бизнес, который уже в следующем году сможет
принести ощутимые дивиденды.
В основе англо-американской модели учета лежат Общепринятые
принципы бухгалтерского учета или GAAP - система бухгалтерских
стандартов и процедур, разработанная в США профессиональными
организациями. Система GAAP обладает своей иерархической структурой.
Как правило, выделяют четыре уровня этой системы. Такое деление
обусловлено тем, что, согласно Правилам этики независимых общественных
дипломированных бухгалтеров (Правило № 203), аудитор может дать
стандартное заключение о финансовой отчетности компании, если только
она составлена в соответствии с общепринятыми принципами учета (GAAP).
Соответственно четыре уровня системы GAAP определяют обязательность
исполнения тех или иных стандартов документов, принятых
уполномоченными организациями.
К важнейшим органам, определяющим стандарты и принципы GAAP в
США, относят следующие.
FASB или Совет по стандартам финансового учета - это
неправительственная независимая организация, результатом деятельности
которой является разработка и принятие двух видов документов,
регламентирующих правила ведения бухгалтерского учета - Положений о
концепциях финансового учета и Положений о стандартах финансового
учета. Положения о стандартах финансового учета определяют варианты
отражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и
операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем.
Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех
участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то
процедура выпуска стандартов достаточно сложна и многошагова. Этот
процесс состоит из девяти стадий:
1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;
2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей,
которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;
3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса
техническим персоналом FASB и внешними экспертами;
4) подготавливается Меморандум для обсуждения и рассылается всем
заинтересованным сторонам;
5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней
после выпуска Меморандума;
6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;
7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно положительное,
то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект с просьбой
прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;
8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период
для их сбора - 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет
проект;
132
9) пересмотренным проект выносится на обсуждение FASB, и для того
чтобы он был одобрен в качестве стандарта, «за» должны проголосовать
четыре члена комитета из семи.
Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все
заинтересованные стороны: правительственные органы, бухгалтерские и
аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители
различных фирм, академических кругов, юристы и т. д.
Положения о концепциях финансового учета (SFACs), представляют
собой документы, излагающие принципы и концепции бухгалтерского учета.
Это второй основной вид документов, разрабатываемых FASB. Роль
концепций финансового учета нельзя недооценивать. Во-первых, эти
концепции формируют логический костяк, на основе которого были
составлены существующие стандарты, то есть концепции объясняют
взаимосвязь между стандартами. Во-вторых, стандарты и сами концепции не
являются чем-то застывшим, раз и навсегда данным. Они подвержены
корректировкам, связанным с изменением экономических реалий, а также
характера тех или иных учетных показателей. Всякая же корректировка
опирается на общее представление о системе бухгалтерского учета и
отчетности, т. е. на заложенные в ее основу концепции. Наконец, в-третьих,
хозяйственная практика в различных секторах часто меняется, возникают
новые направления и целые отрасли экономической деятельности, новые
типы операций, для которых стандарты еще не были разработаны. В этих
ситуациях отражение ряда важнейших показателей бухгалтерского учета и
отчетности приобретает в значительной мере субъективную основу, ибо
начинает зависеть от личного суждения и оценок ее составителей. Крайне
важно, чтобы такие суждения и оценки строились в русле сложившихся
принципов отражения учетных данных, т. е. на основе тех же самых
принципов и концепций, которые в конечном итоге служат гарантией
интересов пользователей финансовой отчетности.
Важно учитывать, что, отражая концептуальные основы стандартов,
SFACs стандартами не являются, т. е. в состав GAAP не входят.
Концепции финансового учета подчинены собственной внутренней
логике, краеугольным камнем которой выступают интересы пользователей
финансовой отчетности. Существует пять действующих Положений о
концепциях финансового учета -
SFAC № 1 Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий
SFAC № 2 Качественные характеристики бухгалтерской информации
SFAC № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций
SFAC № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой
отчетности коммерческих предприятий
SFAC № 6 Элементы финансовой отчетности.
Положения о концепциях финансового учета должны пройти такую же
процедуру утверждения, как и Положения о стандартах финансового учета.
133
Важную роль в разработке системы GAAP играет также SEC или
Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям - независимая
правительственная регулирующая организация, которой предоставлено право
определять требования к внешней финансовой отчетности, используемые
учетные стандарты и практику компаний, подпадающих под ее юрисдикцию,
то есть компаний, выпускающих акции в открытую продажу и
зарегистрированных на бирже. Эта структура является единственным
государственным органом, устанавливающим учетные принципы. Как
правило, комиссия сама не занимается разработкой принципов учета, а лишь
одобряет (или не одобряет) предложенные FASB стандарты.
Кроме того, большое значение имеет деятельность ААА, или
Американской бухгалтерской ассоциации - ассоциации профессоров и
преподавателей бухгалтерского учета и практикующих бухгалтеров,
основной целью которой является развитие теории бухгалтерского учета,
инициирование и финансирование научных исследований в области
бухгалтерского учета, улучшение преподавания учета и учетного
образования. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комитеты,
публикует монографии, отчеты комитетов и периодические издания.
Публикации ААА, касающиеся теории и принципов учета, носят
рекомендательно прогнозный характер, отвечая на вопрос, каким должен
быть учет, а не описывают существующие GAAP. Комитет ААА играет
достаточно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения
развития теории, так и с точки зрения практических рекомендаций и отзывов
на Меморандумы для обсуждения и Предлагаемые проекты стандартов,
рассылаемые FASB.
Кроме вышеназванных, проблемами учета занимаются Институт
управленческих бухгалтеров, Институт финансовых руководителей и ряд
других.
Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих теорию и практику финансового учета, правила и процедуры,
регулирующие ведение учета и составление отчетности и
стандартизирующие учетный процесс в США. Все вышеназванные
документы представляют собой «систему GAAP».
Континентальная или европейская модель учета характерна для
национальных учетных систем Франции, Германии, Австрии и некоторых
других стран Европы. Близка по сути к этой модели национальная система
ведения учета в Японии.
Для европейской модели характерны следующие особенности:
- ориентация учета на государственные нужды налогообложения и
макроэкономического регулирования;
- наличие законодательного регулирования учета;
- высокая степень вмешательства государства в учетную практику (то
есть обязательное применение Плана счетов, утвержденного государством);
134
- обязательность следования утвержденным принципам отражения
операций;
- тесная связь предприятий с банками, являющимися основными
поставщиками капитала;
- консерватизм учетной практики;
- существенное отличие практики учета одной страны от практики
учета другой.
Российская система бухгалтерского учета в настоящее время близка к
континентальной модели.
Необходимо отметить, что в мировой учетной практике сложилась
тенденция, по которой отчетность крупных европейских корпораций
пересчитывается при публикации в соответствии со стандартами GAAP. Это
объясняется рядом причин, а именно: стремлением европейских компаний
вести биржевые операции на американских фондовых биржах, экспансией
американских корпораций на европейский рынок, желанием привлечь
американских инвесторов и др.
2. Международные организации бухгалтеров и аудиторов
Сегодня состав международных организаций, занимающихся
вопросами учета и финансовой отчетности, их гармонизации и
стандартизации достаточно представителен.
К международным и межправительственным профессиональным
организациям бухгалтерского учета относятся:
• Совет по международным стандартам (бывший международный
комитет по международным стандартам финансовой отчетности —
КМСФО);
• Международная федерация бухгалтеров;
• Европейское экономическое общество;
• Федерация бухгалтеров стран — членов АСЕАН;
• Межамериканская организация бухгалтеров;
• Африканский совет по бухгалтерскому учету;
• Конфедерация бухгалтеров стран Азии и Тихого океана;
• Межправительственная рабочая группа экспертов по международным
стандартам в области учета и финансовой отчетности при ООН;
• Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического
сотрудничества и развития;
• Федерация европейских бухгалтеров-экспертов;
• Комитет взаимодействия реализации директив ЕС;
• Международный центр реформы бухгалтерского учета и др.
Деятельность специалистов всех организаций связана с изучением и
обобщением национальных бухгалтерских стандартов отдельных стран,
проблемами международной стандартизации учета, однако общепринято, что
ведущая роль в этом процессе принадлежала КМСФО. Созданный в 1973 г.
135
по соглашению между профессиональными организациями бухгалтеров
Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов,
Ирландии, Великобритании и США, он осуществляет свою деятельность и
сегодня, но под другим названием.
В 2001 г. КМСФО преобразован в Совет по международным
стандартам, который приступил к работе в составе экспертов в области
бизнеса, бухгалтерского учета, инвестиций, образования, и представляет
собой независимую организацию, управляемую доверенными лицами.
В составе Совета работают 19 доверенных лиц. Они осуществляют
общий контроль за соблюдением общественных интересов, утверждают
бюджет, обеспечивают привлечение необходимого финансирования и
назначают членов нового Правления, в исключительную компетенцию
которого входит разработка МСФО, Постоянного комитета по
интерпретации стандартов, Консультативного совета по стандартам.
Правление Совета по международным стандартам формируется на
профессиональной основе, по признакам соответствующей квалификации,
утверждаемым Уставом.
Консультативный совет по стандартам формируется по региональному
признаку. Его членами являются:
• Международная федерация ценных бумаг и финансов;
• Международная ассоциация образования и исследований в области
бухгалтерского учета;
• Международные банковские ассоциации;
• Международная ассоциация адвокатов;
• Международная торговая палата;
• Международная конфедерация свободных профсоюзов;
• Международный комитет по стандартам оценки активов;
• Всемирная конфедерация труда;
• Всемирный банк и др.
Совет по международным стандартам (СМСФО) является основным
координатором усилий разработчиков национальных стандартов. Он
направляет свою деятельность на достижение единообразия стандартизации
представляемой финансовой отчетности во всем мире и гармонизации
учетных стандартов.
3. Возникновение и совершенствование МСФО
Бухгалтерский учет традиционно называют языком общения бизнеса.
Очевидно, что интернационализация бизнеса обусловливает необходимость и
интернационализации языка его общения как в прямом, так и в переносном
смысле. Как принято в определенном бизнес - сообществе выбирать
национальный язык, на котором будет происходить общение участников, так
и в процессе интеграции бизнес - систем была выявлена необходимость
136
определения понятных всем участникам правил, по которым будут
составляться документы, необходимые для делового общения.
В 2001 г. был сформирован Совет по международным стандартам
бухгалтерской отчетности - International Accounting Standarts Board (IASB),
который стал правопреемником Комитета в реализации функции по
разработке международных стандартов. Совет одобрил существовавшие на
тот момент МСФО (IAS) и интерпретации.
Выпускаемые в настоящее время стандарты называются IFRS
(International Finantional Reporting Standarts) - Международные стандарты
финансовой отчетности.
Таким образом, в систему МСФО входят два вида стандартов - IAS и
IFRS.
Сегодня МСФО признаны глобальными стандартами во всем мире.
Европейский союз отказался от разработки собственных директив по
вопросам финансовой отчетности. Все европейские компании, чьи ценные
бумаги обращаются на финансовых рынках Европы, обязаны готовить
консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО.
В США идет работа по сближению американских учетных стандартов с
правилами МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это
совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и
раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для
составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами
большинства стран мира.
МСФО представляют собой систему документов, состоящую из
предисловий к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и
представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений
(интерпретаций) к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное
значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от
остальных ее составляющих.
В предисловиях к положениям изложены цели и задачи органа,
занимающегося разработкой МСФО, разъяснен порядок применения МСФО.
Принципы подготовки и представления отчетности определяют основы
составления и представления финансовой отчетности, в частности
рассматривают цели отчетности, ее качественные характеристики, порядок
квалификации, признания и измерения элементов отчетности. Принципы
призваны помочь национальным органам стандартизации при разработке
национальных стандартов в соответствии с нормами МСФО, составителям
отчетности - в применении существующих стандартов и по вопросам, по
которым стандарты не приняты, а также аудиторам при выработке мнения о
соответствии отчетности принципам МСФО.
Каждый из принятых стандартов содержит требования к объекту учета
для его квалификации и признания, к порядку оценки объекта и раскрытию
информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболее близким
137
российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскому
учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов РФ.
Необходимость интерпретаций (разъяснений) обусловлена тем, что в
практике хозяйственной деятельности встречаются операции, по которым
МСФО не содержат специальных стандартов. Кроме того, при применении
МСФО может возникать возможность неоднозначной трактовки отдельных
положений стандартов. Поэтому специальным органом - Постоянным
комитетом по интерпретациям при Комитете (Совете) по МСФО
(International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) -
подготавливаются документы, содержащие разъяснения по указанным
вопросам и механизмы единообразного применения стандартов.
Международные стандарты финансовой отчетности - система
концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и
представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они
не содержат так привычного для российских финансовых работников плана
счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных
документов и учетных регистров.
Основная задача, которую призваны решать МСФО, - унификация
порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия
соответствующей информации. При этом МСФО не являются сводом
жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и
требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно
принимать конкретные решения, полагаясь на собственное
профессиональное суждение.
МСФО в России. Каждое государство вправе самостоятельно решать,
следует ли внедрять на его территории МСФО, и если следует, какую
стратегию перехода предпочесть. Теоретически возможны два основных
способа внедрения международных стандартов:
- «метод шоковой терапии», заключающийся в том, что
международным стандартам придается статус силы актов национального
законодательства;
- «метод планомерного продвижения», при котором производится
разработка национальных стандартов, базирующихся на МСФО с
заимствованием значительной части принципов, и (или) изменение
существующих национальных стандартов также с переносом большинства
принципов международных стандартов в стандарты национальные.
Применение первого способа характерно в основном для некоторых
развивающихся стран, второй способ предпочли большинство развитых
стран.
В конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во
многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского
учета в соответствии с Международными стандартами финансовой
отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской
138
Федерации от 6 марта 1998 г.№ 283. В качестве цели Программа определила
«приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с
требованиями рыночной экономики и Международными стандартами
финансовой отчетности». Другими словами, Правительство РФ решило не
внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, а переработать
национальные стандарты согласно принципам МСФО.
Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были
направлены на обеспечение формирования информации о финансовом
положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих
субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного
инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были
приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В
бухгалтерской отчетности раскрывается информация: об аффилированных
лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной
деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и
других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в
бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств,
ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие
хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической,
металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности,
банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую
отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам.
Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской
профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд
профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали
членами Международной федерации бухгалтеров.
Когда принималась Программа реформирования бухгалтерского учета
на основе международных стандартов финансовой отчетности, в мире
функционировала одна система МСФО, которая впоследствии
трансформировалась в понятие «полные МСФО». На ее базе начали
создавать и продолжают формировать в Российской Федерации
национальные стандарты. Однако за рубежом все время, начиная с момента
появления МСФО велись дискуссии по различным ее аспектам. В
особенности жаркими они стали в начале XXI в. Критики МСФО не без
основания, указывали прежде всего на то, что действующий набор
международных стандартов весьма громоздок для предприятий малого и
среднего бизнеса. Совет по МСФО был вынужден в этой связи провести
обширные исследования по данному вопросу и реализовать целый круг
других мероприятий, с ним связанных. По результатам их Совету по МСФО
пришлось вносить коррективы в свою деятельность и в отдельные
провозглашенные им ранее установки. Прежде он отстаивал точку зрения,
что разработанные МСФО могут использовать не только крупные, но и все
остальные коммерческие компании. Однако впоследствии был вынужден не
только признать целесообразность, но и разработать упрощенный вариант
139
МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, которые вступили в силу
с 09.07.2009 и существенно отличаются от прежних, которые стали называть
термином «полные МСФО» и теперь предназначаются прежде всего для
публичных и других общественно значимых компаний.
Появление МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса наряду
с «полными МСФО» поставило на повестку дня вопрос: на базе каких МСФО
должны разрабатываться российские ПБУ?
Сложившаяся ситуация в Российской Федерации в области
нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности
однозначно указывает на то, что в основе их должны лежать МСФО для
предприятий малого и среднего бизнеса, а не «полные МСФО». Последние,
как отмечалось, предназначаются прежде всего для публичных и других
общественно значимых компаний.
В настоящее время создана нормативно-правовая база в части создания
инфраструктуры для применения МСФО:
1) Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в
действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений
Международных стандартов финансовой отчетности на территории
Российской Федерации» ;
2) Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об
утверждении Положения о признании Международных стандартов
финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов
финансовой отчетности для применения на территории Российской
Федерации»;
3) Приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в
действие и прекращении действия документов Международных стандартов
финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
4) Приказ Минфина России от 22.11.2011 № 156н «Об определении
официального печатного издания для опубликования документов
международных стандартов финансовой отчетности»;
5) Информационное сообщение Минфина России «Об опубликовании
консолидированной версии Международных стандартов финансовой
отчетности». Текст документа приведен в соответствии с публикацией на
сайте http://www.minfin.ru;
6) Информация Минфина России № ОП 1-2012 «О применении
Международных стандартов финансовой отчетности». Текст документа
приведен в соответствии с публикацией на сайте http://www.minfin.ru;
7) Приказ Минфина России от 08.04.2011 № 41н «Об утверждении
Порядка проведения конкурса по определению экспертного органа для
проведения экспертизы применимости документов, входящих в состав
Международных стандартов финансовой отчетности, на территории
Российской Федерации»;
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]