Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерское дело. Учебное пособие
.pdf
Российский Институт внутренних аудиторов (ИВА), созданный в 2000
году, является профессиональной ассоциацией, объединяющей внутренних
аудиторов и специалистов в области внутреннего контроля и управления
рисками в России. Членами Института являются представители крупных и
средних российских и иностранных компаний, включая промышленные и
торговые предприятия, предприятия транспорта, связи, сферы услуг,
финансовые организации, аудиторские и консалтинговые компании и др.
Кратко остановимся на основных характеристиках внутреннего аудита:
1. Независимость и объективность. Независимость - в данном случае
понятие организационное, которое в значительной степени определяется
уровнем подчиненности службы внутреннего аудита в компании. Под
объективностью понимается индивидуальное качество внутреннего
аудитора - беспристрастность в оценках и выводах.
2. Совершенствование деятельности организации. Целью внутреннего
аудита, как следует из определения, является совершенствование
деятельности организации.
3. Предоставление гарантий и консультаций. Сущность деятельности
внутреннего аудита заключается в предоставлении гарантий (англ. assurance)
и консультаций (англ. consulting) заказчикам (клиентам) внутреннего аудита.
При этом сфера предоставления гарантий и консультаций за последние годы
существенно расширилась и на сегодняшний день включает следующие
области: управление рисками, внутренний контроль, корпоративное
управление.
В иностранных компаниях до недавних пор наблюдалась тенденция
роста значимости внутреннего аудитора как консультанта. В данный момент
можно говорить о примерном соотношении 80/20, когда 80% времени,
отведенного на аудиторские задания, приходится на деятельность по
предоставлению гарантий и 20% - на консультационную работу. Однако в
последнее время растет убеждение, что ценность внутреннего аудита для
компании заключается именно в предоставлении объективных гарантий.
Внутренний аудит необходим не только собственникам, но и
менеджменту компании. Задача менеджеров - управлять бизнесом, достигая
поставленных целей наиболее эффективным образом. Успешность
выполнения этой задачи зависит в значительной степени от двух факторов:
1. обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия
правильных управленческих решений;
2. существует ли эффективная система контроля выполнения принятых
решений.
Возникает вопрос: нужен ли собственникам и менеджменту компании
именно внутренний аудит или более полезными являются функции, которые
в российских компаниях традиционно выполняют службы внутреннего
контроля (СВК) и контрольно-ревизионные управления (КРУ). Сколько
органов контроля необходимо иметь в компании и какие именно, определяет
потребность собственников и менеджмента. Немалую роль в принятии
121
решения играет состояние контрольной среды в компании и, если говорить
более широко, уровень развития корпоративной культуры. Если системы
внутреннего контроля и управления рисками не выстроены или работают
неэффективно, поле деятельности для внутреннего аудита очень сильно
сужается, поскольку его задача - оценить эффективность этих систем.
В данном случае первоочередными задачами менеджмента компании
являются проектирование и внедрение системы контроля - этим в российских
компаниях традиционно занимаются службы внутреннего контроля.
Поскольку построение системы внутреннего контроля - процесс трудоемкий
и длительный, на определенном этапе (пока не выстроена эффективная
система контроля) возникает объективная необходимость наличия в
компании отдельного подразделения - контрольно-ревизионного управления.
В данном случае КРУ будет фокусироваться на выявлении ошибок и
злоупотреблений, выполняя роль корпоративного контролера. Но следует
помнить, что ревизионная деятельность по своей сути направлена на
ретроспективу, т. е. на уже произошедшие события и их последствия.
Внутренний аудит ориентирован на перспективу, т. е. на анализ будущих
событий, которые могут неблагоприятным образом сказаться на
деятельности отдельных подразделений и/или компании в целом. Иначе
говоря, ревизия оценивает последствия уже материализовавшихся рисков, в
то время как внутренний аудит оценивает возможность и предлагает пути
снижения рисков и/или негативных эффектов их воздействия. Наличие в
компании контрольно-ревизионного управления ни в коей мере не означает
ненадобности во внутреннем аудите - все определяется тем, на каком этапе
своего развития находится компания и в каком направлении с точки зрения
внутренней корпоративной культуры она будет двигаться.
Современный внутренний аудит способен и должен выполнять
разнообразные и масштабные задачи. Во-первых, он оценивает систему
внутреннего контроля в части достоверности информации, соблюдения
законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности
деятельности отдельных операционных и структурных подразделений. Вовторых, проводит анализ и оценку эффективности системы управления
рисками и предлагает методы снижения рисков. В-третьих, оценивает
соответствие системы корпоративного управления компании принципам
корпоративного управления. Одним из важнейших направлений
деятельности внутреннего аудита становится аудит информационных систем.
3. Ответственность главного бухгалтера за нарушение норм
законодательства в сфере бухгалтерского дела и налогообложения
Ответственность главного бухгалтера за нарушение норм
законодательства в сфере бухгалтерского дела предусмотрена Кодексом РФ
об административных правонарушениях (ст.15.11 КОАП). Грубое нарушение
правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской
122
отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет
наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от
двух тысяч до трех тысяч рублей.
1. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и
представления бухгалтерской отчетности понимается:
- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10
процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности
не менее чем на 10 процентов.
2. Должностные лица освобождаются от административной
ответственности за административные правонарушения в следующих
случаях:
- представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата
на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм
налогов и сборов, а также соответствующих пеней;
- исправление ошибки в установленном порядке (включая
представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения
бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской
Федерации порядке.
Вопрос о привлечении к уголовной ответственности за налоговые
правонарушения рассматривается в Постановлении Пленума Верховного
Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного
законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее Постановление № 64).
Верховный Суд рассматривает очередной итог практики применения
четырех налоговых составов правонарушений, предусмотренных Уголовным
кодексом РФ (УК РФ):
- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст.
198 УК РФ);
- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199
УК РФ);
- неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
- сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться
взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Для наступления уголовной ответственности за налоговое
преступление необходимо, чтобы последнее было совершено умышленно. То
есть необходимым условием является такая установленная форма вины, как
умысел.
В соответствии со ст. 24 УК РФ вина может быть установлена как
умысел или неосторожность. Умысел следует подразделять на прямой и
косвенный (ст. 25 УК РФ). Прямой умысел выражается в непосредственном
желании наступления общественно опасных последствий, косвенный - в
сознательном их допущении.
123
Неосторожность характеризуется как легкомыслие или небрежность
(ст. 26 УК РФ). Преступление признается совершенным по легкомыслию,
если лицо предвидело наступление общественноопасных последствий, но без
достаточных на то оснований самонадеянно рассчитывало на
предотвращение этих последствий.
Противоправное деяние в налоговой сфере, отвечающее признакам
преступлений, предусмотренных налоговыми составами, но совершенное с
такой формой вины, как неосторожность, уголовной ответственности не
влечет.
Налоговая ответственность, в отличие от уголовной, наступает также и
за совершение налогового правонарушения по неосторожности (ст. 110
НК РФ).
Уголовно наказуема неуплата (уклонение от уплаты) всех видов
налогов и сборов, предусмотренных налоговой системой РФ (п. 2
Постановления № 64). Имеются в виду налоги и сборы, непосредственно
предусмотренные Налоговым кодексом РФ.
Применительно к объективной стороне преступления по таким
составам Пленумом Верховного Суда РФ разъяснено, что обязательным
признаком применения ст. ст. 198 и 199 УК РФ является крупный или особо
крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем
непредставления налоговой декларации или иных документов, представление
которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую
декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в
крупном размере:
- наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч
рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за
период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок
до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением
свободы на срок до одного года.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере:
- наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч
рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за
период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными
работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.
Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов,
составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или)
сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или)
сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо
крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих
124
уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов
рублей.
Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от
уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки
и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в
соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Упоминание в ст. ст. 198 и 199 УК РФ «иных документов,
представление которых в соответствии с действующим законодательством
РФ о налогах и сборах является обязательным» вызывает ряд практических
вопросов.
Пленум Верховного Суда РФ формирует перечень «иных документов»,
представление которых в соответствии с действующим законодательством
РФ о налогах и сборах является обязательным: выписки из книги продаж, из
книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала
полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам
и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые
отчеты, документы, подтверждающие налоговые льготы.
Пункт 9 Постановления № 64 посвящен вопросу о том, что следует
понимать под включением в налоговую декларацию (иные документы)
заведомо ложных сведений.
Пленум делает вывод, что «ложность» присутствует при умышленном
искажении любых показателей, влияющих на правильное исчисление и
уплату налогов. Применительно к этому персональное внимание уделено
плательщикам единого налога на вмененный доход, искажающим
физические показатели своей деятельности.
Характеристика субъекта налогового преступления в Постановлении №
64 дана достаточно развернуто. В отношении ст. 198 УК РФ указывается,
какие физические лица могут быть привлечены к уголовной ответственности.
Это любые лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, на которых
возложена обязанность по уплате налогов и сборов (предоставления
налоговой декларации) в соответствии с действующим в РФ
законодательством.
Следовательно, таким лицом может быть как гражданин РФ, так и
иностранный гражданин, а также лицо без гражданства. Отдельно в качестве
субъекта преступления применительно к ст. 198 УК РФ упоминаются
индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты и налоговые
представители (п. 6 Постановления № 64).
Подставное лицо, с помощью которого налогоплательщик
(исполнитель) уклоняется от уплаты, рассматривается как пособник,
естественно, при осознании этим подставным лицом того, в каких целях его
используют, и наличии у него умысла на совершение преступления (ч. 4 ст.
34 УК РФ).
Пленум Верховного Суда РФ обозначил «группу риска»
применительно к составу ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов
125
организацией. В эту группу вошли: руководитель организации, главный
бухгалтер, а также иные служащие, уполномоченные совершать
определенные действия, например подписание бухгалтерской отчетности (п.
7 Постановления № 64).
Необходимо обратить внимание на подход Пленума к ответственности
лиц, дающих «советы» по поводу уклонения от уплаты налогов. Такие
действия могут квалифицироваться как пособничество. Пособником при
таких обстоятельствах выступит и лицо, оформляющее, например,
первичные документы бухгалтерского учета (если есть умысел).
Круг лиц, ответственных за неисполнение обязанностей налогового
агента, зависит от того, чем (кем) данный налоговый агент является. Поэтому
налоговая ответственность может наступить как для физического лица,
зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, так и
для руководителя организации, ее бухгалтера, иного специально
уполномоченного лица (п. 17 Постановления № 64).
В соответствии со ст. 199.1 УК РФ для привлечения к уголовной
ответственности принципиально наличие личного интереса лица в
неперечислении сумм налогов и сборов, которые оно должно было исчислить
и удержать (п. 17 Постановления № 64). То есть для данного состава важен
мотив преступления.
Прочтение «личного интереса» Пленумом достаточно широко. Как
мотив личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду
имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную
такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность,
желание приукрасить действительное положение, получить взаимную
услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.
В рассматриваемом Постановлении № 64 очерчен круг проблемных
вопросов по применению ст. 199.2 УК РФ. Субъект преступления индивидуальный предприниматель, собственник, лицо, уполномоченное
распоряжаться имуществом организации (п. 19 Постановления № 64).
Преступление заключается в сокрытии денежных средств либо
имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством
о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки (п. 20
Постановления № 64). При этом уголовная ответственность по ст. 199.2 УК
РФ может наступить только после истечения срока, установленного в
полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).
Под денежными средствами и имуществом организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которого должно производиться
взыскание, понимаются денежные средства налогоплательщика
(плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а
также иное имущество, перечисленное в ст. ст. 47 и 48 НК РФ. Однако
сокрытие физическим лицом имущества, предназначенного для
повседневного личного использования лицом или членами его семьи, состава
преступления не образует (п. 20 Постановления № 64).
126
При доказывании наличия признаков преступления могут
использоваться налоговые декларации, другие необходимые для исчисления
и уплаты налога документы, акты проверок, иные формы проведения
налогового контроля, а также заключение эксперта.
Так как налоговые преступления - специфическая категория дел,
требующая от лица, осуществляющего расследование, специальных
познаний, в Постановлении № 64 еще раз указывается на значимость
привлечения к расследованию специалистов узкого профиля.
В постановление о привлечении в качестве обвиняемого
(обвинительное заключение) обязательно должны быть включены данные о
том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах нарушены,
а также о сроках уплаты конкретного налога. Отсутствие таких данных по
общему правилу влечет невозможность вынесения судом приговора. Дело в
этом случае должно быть возвращено стороне обвинения для доработки (п. п.
23 и 25 Постановления № 64).
Применительно к доказательствам внимание обращается на другое
правило уголовного процесса, в соответствии с которым оценке подлежат
вступившие в законную силу решения, постановленные в порядке
гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу.
Кроме того, суды должны учитывать, что в приговорах по делам о
преступлениях, предусмотренных вышеуказанными статьями Уголовного
кодекса РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому
иску (п. 24 Постановления № 64).
Лицо, подвергшееся уголовной ответственности в любом виде (штраф,
лишение свободы), не может быть подвергнуто штрафу, основанному на ст.
114 «Налоговые санкции» НК РФ (п. 24 Постановления № 64).
127
ГЛАВА 7.МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА ОРГАНИЗАЦИИ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1. «Американская» и «Континентальная» модели бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет - социально обусловленная дисциплина. Структура
социально обусловленной науки постоянно изменяется в соответствии с
требованиями общества. В частности, системы записей, используемые
древними цивилизациями, отражали физическое движение объектов (активов
и пассивов, измеряемых, например, количеством зерна) и были
предназначены для предотвращения хищений, а не для выявления доходов
или потерь.
Дальнейшая история показала, что с приходом промышленной
революции в обществе создались такие условия, в которых "купеческая"
бухгалтерия с задачами учета доходов и расходов, прибылей и убытков
справиться не могла. Новая система должна была предусматривать
возможности и особенности учета амортизации основных средств,
эксплуатации приводных механизмов, накладных расходов, движения масс
товарно-материальных ценностей и рабочей силы.
С историческим развитием экономики в эпоху развитого капитализма у
собственников капитала появилась очевидная необходимость видеть
имеющиеся в их распоряжении ресурсы, визуально отображенные на
бумажных носителях, чтобы иметь возможность сравнить количество
собственных благ с благами других собственников. Так, в начале XX в. в
англосаксонском мире зарождается новая система составления бухгалтерской
отчетности, получившая название системы международных стандартов
финансовой отчетности (МСФО), в то время как в материковой части Европы
продолжает господствовать континентальная система бухгалтерского учета.
Значительные различия учетных систем англо-американских стран и
стран континентальной Европы кроются в модели развития бухгалтерского
учета. В англо-американских странах он развивается с ориентацией на
микросистему бизнеса, основанную на практической деятельности
предприятий, тогда как в материковой части Европы - с ориентацией на
унифицированную макросистему.
Англосаксонская модель учета призвана осуществлять подготовку
бухгалтерской отчетности для инвесторов, а континентальная удовлетворять интересы банков и налоговых органов. Как отмечает
профессор Х. Ширенбек, это связано с тем, что англо-американская модель
формировалась под влиянием идей индивидуализма. Ее характерная черта ничем не ограниченная для всех индивидов свобода слова. В основе
культуры континентальной Европы, напротив, утвердились институт
государства и его защита, что подразумевает некоторое ограничение свободы
слова для граждан: последняя не должна угрожать правовому государству.
128
Что касается непосредственно бухгалтерской науки, то согласно работе
Показатель
Континентальная система
бухгалтерского учета
Англо-американская система
бухгалтерского учета
Структурные характеристики
Культура
Этатизм
Индивидуализм
Источники
финансирования
предприятий
Финансирование от «домашнего»
банка
Рынки капитала
Система права
Кодифицированное право (code law)
Прецедентное право (case law)
Стандарты отчетности
устанавливаются законодательным
путем
Стандарты отчетности
разрабатываются
профессиональными
бухгалтерскими организациями
Система
налогообложения
Тесная взаимосвязь торгового и
налогового права, принцип
налоговой целесообразности
Торговое и налоговое право
отделены друг от друга
Функции финансовой отчетности
Информационная:
- адресаты
Правообладатели (stakeholders)
Акционеры (shareholders)
М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры «Теория бухгалтерского учета» в
бухгалтерских субкультурах англо-американских стран предпочтение
отдается индивидуальному профессиональному суждению, поддерживаются
профессиональное саморегулирование и эластичность учетной системы к
конкретным практическим обстоятельствам, тогда как в бухгалтерских
субкультурах стран континентальной Европы - следованию предписанным
требованиям и установленному контролю, поддерживаются унификация
бухгалтерских методов и постоянство их применения.
Очевидно, что бухгалтерская отчетность, которая составляется на
основе описанных предпосылок, будет иметь различные характер и
направленность в зависимости от места нахождения предприятия.
Англосаксонская система менеджмента, а соответственно, и учета главной
целью имеет привлечение инвестиций с рынков капитала, тогда как
континентальная система направлена на удовлетворение интересов
государства и поэтому призывает лиц, участвующих в составлении
отчетности, к большей ответственности и строгому соблюдению положений
нормативно-правовых актов.
Для систематизации различий в требованиях к финансовой отчетности
Х. Ширенбек предлагает рассмотреть две системы бухгалтерского учета в
разрезе некоторых признаков, которые в наибольшей степени характеризуют
ту или иную систему (табл. 10).
Таблица 10 - Сходства и различия континентальной и англо-американской
систем бухгалтерского учета
129
Окончание табл. 10
- принципы
Информационная функция
ограничена принципом
осмотрительности и налоговой
целесообразности
Точное и беспристрастное
представление данных
отчетности (true and fair view)
- раскрытие
информации
Характерна низкая степень
раскрытия информации
Характерна высокая степень
раскрытия информации
- учетная политика
Множество законов,
регулирующих выбор методики
составления баланса и оценки его
статей
Отказ от ограничивающих
выбор учетной политики
законов
Определение
размера
распределяемой
прибыли
Прибыль к распределению
устанавливается на основе
консервативных (занижаемых)
оценок: - принцип
осмотрительности; - ограничение
размера дивидендных выплат; поддержание скрытых резервов на
высоком уровне
Прибыль к распределению
определяется на основе
публикуемой информации о
финансовом состоянии
предприятия: - true and fair
view; - отсутствие ограничений
на размер выплат; - скрытые
резервы невелики
Страны с системами
бухгалтерского
учета, для которых
характерны
объединяющие их
принципы
Бельгия, Германия, Франция,
Италия, Португалия, Швейцария,
Япония
Великобритания, Ирландия,
Канада, США, Австралия,
Новая Зеландия, Сингапур
--------------------------------
<*> Стейкхолдеры (stakeholders) - физические или юридические лица,
заинтересованные в финансовых и иных результатах деятельности компании: акционеры,
кредиторы, держатели облигаций, члены органов управления, сотрудники компании,
клиенты (контрагенты), общество в целом, правительство и др. В данном значении
используется в т.н. теории стейкхолдеров, первоначально сформулированной
Р. Фриманом в 1984 г.
В современных условиях англо-американская система бухгалтерского
учета год за годом постепенно входит в российскую практику бухгалтерского
учета. Во многом ориентированное на уплату налогов и сборов,
«континентальное» (на основании рассмотренных характеристик) российское
законодательство в области бухгалтерского учета в общем и целом носит
именно фискальный, монофункциональный характер, в то время как новая
для России система представления бухгалтерских отчетов - система МСФО призвана решать более глобальные задачи бизнеса.
Основная цель финансовой отчетности по МСФО - помочь разрешить
серьезное противоречие капитализма: собственность и управление
собственностью могут находиться в разных руках.
В капиталистической компании собственники капитала нанимают
менеджеров для того, чтобы менеджеры руководили компанией в интересах
собственников. Для собственника это на редкость эффективный механизм:
при наличии больших ресурсов в виде денег и средств производства и
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]