Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерская финансовая отчетность. Учебное пособие
.pdf
5) причины расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой при-
былью.
В МСФО 12 «Налоги на прибыль» указаны два способа представления
числовой сверки между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтер-
ской прибылью:
1) производится сверка между расходом (возмещением) по налогу на
прибыль и расходом, исчисленным путем умножения прибыли по бухгалтер-
скому учету на ставку налога на прибыль (20 %);
2) производится сверка между применяемой средней ставкой налога на
прибыль и эффективной ставкой налога на прибыль.
Применению подлежит любой из этих способов.
Рекомендовано раскрывать в отчетности и другие показатели, составляющие расходы по налогу на прибыль, например прибыль по данным бухгалтер-
ского учета, применяемые ставки налога на прибыль, размер временной разницы, связанной с инвестициями в дочерние или зависимые общества.
Возникновение налогового обязательства необходимо отражать как «отложенный» налог, а не производить корректировку суммы налога на прибыль.
«Отложенный» налог можно рассматривать как налог на все трансформационные корректировки, влияющие на размер прибыли и резервов.
Как и все трансформационные корректировки, все «отложенные» налоги
должны сторнироваться в один момент с соответствующими им корректиров-
ками. Это можно рассматривать как временные налоговые разницы.
Ключевым моментом трансформации являются корректировки.
Корректировки отражаются по дебету и кредиту счетов с необходимыми
пояснениями. Все они отражаются в ведомости перегруппировок и корректиро-
вок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
После этого они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости, соответ-
ствующей МСФО. Указанная ведомость служит основой для подготовки фи-
нансовой отчетности.
То, какими будут показатели финансовой отчетности после трансформации, можно определить только при полном анализе всех счетов кредитной ор-
ганизации.
Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщить опи-
санием следующих шагов:
1) расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возме-
щению);
2) определение налоговой базы активов и обязательств;
121
3) расчет разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств
и их налоговой базой с целью определения временной разницы;
4) выделение временной разницы, которая не учитывается в силу дей-
ствия специальных исключений, предусмотренных МСФО;
5) расчет чистой временной разницы;
6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных
налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному
налогу;
7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умноже-
ния соответствующих ставок налога на временную разницу;
8) определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный
период;
9) принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых акти-
вов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между раз-
личными компаниями группы;
10) признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с
отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в
балансе (на статьи капитала).
Порядок признания отложенных налоговых обязательств и отложенных
налоговых требований отражен в МСФО 12 «Налоги на прибыль». Так, отложенное налоговое обязательство должно признаваться для каждой налогооблагаемой временной разницы, за исключением случаев, когда разница возникает
вследствие:
1) гудвилла, амортизация которого не признается в целях налогообложе-
ния прибыли;
2) первоначального признания актива или обязательства в результате хо-
зяйственной операции, которая на момент проведения операции не оказывает
влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Отложенное налоговое обязательство определяется по формуле:
ОНО = НВР × СНП,
где ОНО — отложенное налоговое обязательство;
НВР — налогооблагаемая временная разница;
СНП — ставка налога на прибыль (20 %).
Отложенное налоговое требование должно признаваться для каждой вычитаемой временной разницы, за исключением случаев первоначального при-
знания требования или обязательства в результате операции, которая:
122
1) не является объединением организаций;
2) на момент проведения хозяйственной операции не оказывает влияния
на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Отложенное налоговое требование определяется по формуле:
ОНТ = ВВР × СНП,
где ОНТ — отложенное налоговое требование;
ВВР — вычитаемая временная разница;
СНП — ставка налога на прибыль (20 %).
Если в результате проведения операции не происходило и не будет происходить в будущем изменение налоговой базы, то временная разница не воз-
никает. Соответственно, ни отложенные налоговые обязательства, ни отложенные налоговые требования не исчисляются.
Отложенное налоговое обязательство исчисляется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одно-
временно следующие условия:
1) нет вероятности погашения налогооблагаемой временной разницы в
будущих периодах;
2) материнская организация осуществляет контроль за распределением
временной разницы в будущих периодах.
Отложенное налоговое требование определяется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одно-
временно следующие условия:
1) нет вероятности погашения вычитаемой временной разницы в будущих
периодах;
2) нет уверенности появления в будущих периодах налогооблагаемой
прибыли.
При определении стоимости активов и обязательств в целях расчета от-
ложенного налога на прибыль необходимо иметь в виду способы погашения
или возмещения балансовой стоимости активов (обязательств). Так, порядок
возмещения (погашения) актива или обязательства будет влиять на расчет отложенного налога на прибыль в том случае, когда применяются разные ставки
налогообложения.
В связи с этим процесс перевода финансовой отчетности требует дли-
тельной и тщательной подготовки исходной информации, он занимает достаточно много времени. Кроме того, что необходимо подготовить все отчетные
123
формы российской финансовой отчетности, необходим также огромный массив
аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, которые должны
быть трансформированы.
Ниже приведена та методика, которая используется для трансформации
отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Эффективность этой методики обеспечивается большим профессиональным опытом, квалификацией привлеченных к этому специалистов, высокой степенью внимательности, соблюдением всех аспектов методики на каждом этапе проводимой работы. В первую очередь необходимо составить список
корректирующих проводок — каждая из них записывается в определенной по-
следовательности в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, именно таким образом обеспечивается контроль за
полнотой отражения всех корректировок.
Несмотря на все усилия по сближению положений российских и между-
народных стандартов бухгалтерского учета их различия по-прежнему значи-
тельны. При этом РСБУ не содержат отдельных основных положений МСФО, а
многие концепции и правила, принятые в МСФО, с трудом вписываются в рос-
сийскую практику бухгалтерского учета. Одним из основополагающих принципов МСФО выступает точное и абсолютное применение всех положений и
требований, включенных в данные стандарты. Таким образом, если финансовая
отчетность будет подготовлена с отступлениями даже от некоторых правил и
требований, она не будет признана соответствующей МСФО.
Положения по бухгалтерскому учету в России в некоторых вопросах не
отвечают современным требованиям к качеству информации, необходимой
пользователям финансовой отчетности. Это касается в первую очередь оценки
общего финансового состояния предприятия как потенциального заемщика или
поручителя. В таком случае, к примеру, при неправильной оценке положения
предприятия инвестором могут быть неверно рассчитаны кредитные риски. Как
показала практика, оценка финансового положения предприятия при анализе
отчетности, сформированной в соответствии с российскими ПБУ, является более оптимистичной, чем его оценка в соответствии с МСФО. Это уже подтверждается опытом организаций, которые ведут параллельный учет по МСФО и
российским ПБУ либо производят трансформацию своей российской отчетно-
сти в формат МСФО.
Кроме того, отсутствие консолидированной отчетности у большинства
головных предприятий в составе групп сильно осложняет анализ кредитных
рисков. Несмотря на то что составление консолидированной отчетности требу-
124
ется в соответствии с российскими ПБУ, она далеко не всегда составляется на
практике. Это вызвано тем, что контролирующие органы не требуют ее представления в обязательном порядке, а нормативный акт Министерства финансов
РФ, предусматривающий консолидацию отчетности, носит рекомендательный
характер. В соответствии же с МСФО отчетность должна консолидироваться в
обязательном порядке. При этом определение организаций, которые будут
включены в группу, в соответствии с МСФО, основывается на наличии факти-
ческого контроля. А это не позволяет группам управлять при желании своими
финансовыми результатами путем «вывода» операций в субъекты, формально
не отвечающие критериям консолидации.
Недостатки в правилах бухгалтерского учета влекут за собой проблемы и в
оценке залога. Так, если в соответствии с международными стандартами активы
предприятия оцениваются в отчетности по справедливой стоимости, которая соответствует действительности, то в российской отчетности переоценка активов
порой является правом, а не обязанностью предприятия, а иногда и вовсе не
предусматривается. К тому же при использовании устаревших норм амортизационных отчислений балансовая стоимость основных средств оказывается завы-
шенной и не может служить показателем реальной стоимости залога.
Необходимо принять ряд мер, прежде чем приступить непосредственно к
процессу приведения отчетности в соответствие с международными стандарта-
ми путем трансформации:
1) сбор всей документированной информации о существующей системе
бухгалтерского учета и проверка финансовой отчетности, составленной в соот-
ветствии с российскими требованиями;
2) оценка предстоящего объема работ и составление графика осуществле-
ния трансформации;
3) получение информации об основных видах экономической деятельно-
сти организации;
4) анализ организационной структуры субъекта;
5) прослеживание отношений с существующими филиалами или дочер-
ними субъектами;
6) определение отношений с третьими сторонами;
7) получение документального подтверждения происходящих поступле-
ний и выплат денежных средств;
8) получение документального подтверждения о существующих креди-
торской и дебиторской задолженностях;
125
9) сбор данных о произведенных переоценках нематериальных активов
или основных средств, об их результатах, методе переоценки, количественном
результате переоценки и сведений об оценщике;
10) определение методов и процедур учетной политики.
9.4. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности
в соответствии с международными стандартами
При составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо учитывать требования
стандартов к качеству информации, принципы учета информации и элементы
финансовой отчетности.
В соответствии с международными стандартами информация, представ-
ленная в финансовой отчетности, должна обладать следующими качествами:
а) полезность информации, что должно выражаться в возможности ис-
пользования данных информации для формирования выводов или принятия ка-
ких-либо решений;
б) уместность информации, что выражается в ее своевременности, ценно-
сти, существенности. В совокупности это означает то, что информация должна
быть представлена в нужное время, быть актуальной, иметь важность при
оценке финансовых результатов и построении прогнозов;
в) достоверность информации, что означает ее правдивость, надежность и
соответствие реальности, отсутствие пристрастности, заблуждений и ошибок,
возможность проверки информации;
г) понятность информации, что предполагает возможность постижения
смысла, изложенного в данных отчетности, различными пользователями, т. е.
язык и способ изложения должны быть четкими, ясными и доступными;
д) сопоставимость информации, т. е. возможность производить сравнительную характеристику данных на основании отчетности.
При этом сравнивать можно отчетность одной организации за разные периоды времени либо отчетности различных организаций. Сопоставимость достигается применением единообразных методик, принципов и средств отобра-
жения информации.
Все перечисленные качественные характеристики определяют в конечном
итоге полезность информации, которая является определяющим и фундаментальным свойством данных отчетности. На основе этого определяется профес-
сионализм бухгалтера.
126
Принципы учета информации — это определяющие начала, в соответ-
ствии с которыми информация отражается в финансовом учете.
Так, отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна соответ-
ствовать следующим требованиям:
1) качество информации. Качество информации установлено требования-
ми, которым она должна соответствовать Наличие этих качеств прежде всего
вызвано потребностью удовлетворения требований и ожиданий внешних поль-
зователей финансовой отчетности;
2) принципы отражения информации в учете, которыми определяются
требования, в соответствии с которыми должна отражаться информация в си-
стеме финансового учета;
3) элементы финансовой отчетности, которые представляют собой основ-
ные части финансовой отчетности — классы статей, обладающие сходными
экономическими характеристиками и сгруппированные соответствующим об-
разом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.
При соблюдении указанных требований информация представляет полезность для пользователей финансовой отчетности. Взаимным сочетанием качественных характеристик информации определяется профессионализм бухгалте-
ра, так как возможны ситуации, когда эти характеристики будут друг другу
противоречить. В отношении информации порой выдвигается требование по
соотношению затрат и выгод, которое означает, что выгоды от определенной
информации должны быть больше расходов на ее получение.
При отражении информации в системе финансового учета традиционно
выделяют следующие принципы:
1) принцип двойной записи предполагает использование двойной записи
при ведении учета и составлении финансовой отчетности. Проводки в учете
бывают разные, но при этом общая сумма по дебету должна быть равна общей
сумме по кредиту. Данный принцип представляет собой специфику ведения
финансового учета;
2) принцип единицы учета предполагает, что для целей учета предприя-
тие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий.
Этот принцип также называют принципом хозяйственной, или экономической,
единицы. Условное отделение предприятия от собственников и от других пред-
приятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности. Для индивидуальных предпринимателей содержание этого принципа заключается в
отделении операций собственника от операций предприятия.
127
Изъятие собственником денежных средств из кассы не является расходом
предприятия, а представляет собой изъятие владельца. Для корпораций отдаленность собственников от деятельности предприятия является очевидной: акционеры, финансируя деятельность, не имеют возможности управлять ею. Та-
кая ситуация ведет к тому, что акционеры несут наибольшие риски и больше,
чем другие пользователи, заинтересованы в получении информации, отражаемой в финансовой отчетности;
3) принцип периодичности требует составления отчетности через опре-
деленные периоды времени. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия представляет собой непрерывный процесс, поэтому чтобы оценить ее ре-
зультаты, нужно как бы зафиксировать момент (отчетную дату), когда будет
оценено финансовое состояние предприятия. Между двумя отчетными датами
(отчетный период) определяется изменение финансового состояния, при этом
получается результат деятельности предприятия за отчетный период. Главным
отчетным периодом является год; отчетной датой может быть его любой кален-
дарный день;
4) принцип продолжающейся деятельности выражается в том, что при
составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если
только руководство не намеревается или не имеет причины рассматривать вероятность того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о
существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны
раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться так же, как
и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компа-
ния не считается непрерывно действующей;
5) принцип денежной оценки заключается в том, что вся информация в
финансовой отчетности подлежит отражению в денежном выражении. При
этом используются различные оценки, среди которых можно выделить следу-
ющие:
− первоначальная стоимость — сумма денежных средств, затраченная на
приобретение актива;
128
− балансовая стоимость — сумма, по которой актив отражается после
вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесце-
нения;
− стоимость замещения, или текущая стоимость, — сумма денежных
средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент для приобретения
(замещения) данного актива;
− рыночная стоимость, или стоимость реализации, — сумма денежных
средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий мо-
мент;
− чистая стоимость реализации — сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом
расходов на реализацию;
− приведенная стоимость — текущая стоимость будущих потоков денежных средств;
− справедливая стоимость — стоимость, по которой активы могут быть
обменены между двумя независимыми друг от друга сторонами;
6) принцип начислений предполагает, что доходы и расходы будут отра-
жены в том отчетном периоде, когда они возникли, а не когда фактически были
уплачены или получены денежные средства. Существование этого принципа
вызвано периодичностью составления финансовой отчетности. Этот принцип
содержит в себе еще два принципа — принцип регистрации и принцип соответствия.
Принцип регистрации дохода подразумевает, что доход будет отражен в
том отчетном периоде, когда он фактически заработан, т. е. предприятие совершило все действия, необходимые для его получения, и реализован, т. е. по-
лучен или явно может быть получен, а не когда были получены денежные сред-
ства. Исключением в данном случае будет применение методов поэтапного выполнения контракта и продажи в рассрочку.
В соответствии с принципом соответствия в отчетном периоде отражают-
ся только те расходы, которые вызвали доходы этого периода. При этом в од-
них случаях связь между доходами и расходами очевидна, в других случаях —
нет, поэтому для таких случаев предусмотрены некоторые правила. Определен-
ные затраты относятся на отчетный период, т. е. являются расходами периода
постольку, поскольку они возникли именно в данном периоде (периодические
затраты), хотя связать их напрямую с доходом данного периода не всегда воз-
можно. Другие затраты распределены во времени, т. е. относятся к расходам
129
нескольких отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, полу-
чаемым в разные отчетные периоды.
Можно выделить несколько общих правил для отражения затрат в учете:
− когда расходы приводят к текущим доходам, они отражаются как расходы отчетного периода;
− когда расходы влекут будущие выгоды, они отражаются как активы и
списываются на расходы в будущих отчетных периодах;
− когда расходы не влекут никаких выгод, они отражаются как убытки
отчетного периода;
7) принцип осмотрительности, суть которого заключается в том, что
нужно быть более готовым к учету потенциальных убытков, чем к учету потенциальных прибылей, в рамках этого принципа оценка активов производится по
наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств — по наибольшей.
Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных
величин — себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость
меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость
запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о
прибылях и убытках.
Этот принцип применяется только в случае, когда существует некая не-
определенность, при этом не требуется создание создания каких-либо резервов
или искажения реальной информации.
Выделяется пять основных элементов финансовой отчетности (о них
рассказано выше):
1) активы,
2) обязательства,
3) собственный капитал,
4) доходы,
5) расходы.
Вопросы для самоконтроля
1. В чем сущность трансформации бухгалтерской финансовой отчетности?
2. Каковы достоинства трансформации бухгалтерской финансовой отчет-
ности в сравнении с ведением параллельного учета?
3. С чем связана необходимость трансформации бухгалтерской финансо-
вой отчетности в соответствии с МСФО?
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]