Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерская финансовая отчетность. Учебное пособие
.pdf
этом соблюдение всех требований должно базироваться на принципе, суть которого можно определить следующим образом: выгоды, которые предприятие
получает из информации, должны быть больше, чем затраты на получение самой информации. Этот принцип характерен для коммерческой деятельности в
целом, поэтому в условиях рыночной экономики он является определяющим во
многих вопросах.
9.2. Методы перевода отчетности в формат МСФО
Самым первым шагом в процессе трансформации отчетности будет анализ и систематизация тех различий, которые свойственны подходам и методам
ведения российского бухгалтерского учета и МСФО.
Трансформацию отчетности можно определить как формирование от-
четности на основе требований каких-либо стандартов посредством корректи-
ровки имеющейся отчетности. Таким образом, в процессе трансформации статьи отчетности интерпретируются в соответствии с требованиями международ-
ных стандартов.
Трансформация отчетности производится на основе уже сформированной
российской бухгалтерской отчетности. При составлении финансовой отчетности подлежит применению метод трансформации, который предусмотрен учет-
ной политикой организации для этих целей.
Процесс трансформации будет состоять из следующих этапов.
Первый этап, в течение которого производится перегруппировка статей
бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом учитывается
экономическая сущность активов, обязательств, собственных средств, доходов
и расходов предприятия для приведения их в соответствие с требованиями
МСФО.
Второй этап заключается в составлении перечня необходимых коррек-
тировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях
приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов, при
этом может быть взято в расчет мнение руководства предприятия для:
− корректировки отчетных периодов, в которые производились операции
либо возникли рассматриваемые активы, обязательства, источники собствен-
ных средств, доходы и расходы;
− произведения оценки активов, обязательств, собственных средств, до-
ходов и расходов предприятия в соответствии с международными стандартами.
111
Третий этап метода трансформации состоит из расчета величин, требу-
ющихся корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для при-
ведения их в соответствие с требованиями МСФО.
В процессе трансформации отчетности производится анализ оборотов и
остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам.
К общим методам трансформации отчетности относятся следу-
ющие:
− детализация остатков;
− реклассификация остатков;
− переоценка остатков.
Детализация остатков. Первичными методами трансформации можно
назвать расшифровку статей бухгалтерской отчетности и детализацию остатков
счетов. В данном случае детализации подлежит российская бухгалтерская отчетность.
То, насколько корректно проведены регулировки, проверяется путем анализа получившейся отчетности. Все рабочие документы, на основе которых
производилась трансформация, должны позволять проследить взаимосвязь
между статьями российской отчетности и отчетностью, полученной в результа-
те проведения трансформации.
При этом бухгалтерская отчетность не может быть рабочим материалом,
статьи баланса и отчета о прибылях и убытках сначала подлежат расшифровке.
Прежде всего должно быть найдено однозначное соответствие между
статьями российской и международной отчетности. При этом, когда остатки по
счетам одновременно относятся к различным статьям отчетности, то они должны быть разделены на соответствующие субсчета. Подобная детализация ин-
формации производится внесистемно.
Детализация счетов может быть произведена на основе различных спосо-
бов. Рассмотрим детализацию по остаткам на примере активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
− расчеты с разными дебиторами и кредиторами;
− расчеты с разными дебиторами;
− расчеты с разными кредиторами.
Детализация необходима для разделения неоднородных по экономическому содержанию объектов, которые учитываются на одном синтетическом
счете, либо в случаях, когда в сводном учете нет сведений, требуемых для раскрытия информации в отчетности по МСФО, и их получают только при выве-
112
дении из данных аналитического учета. Детализация может использоваться
также вместе с методом переоценки остатков.
Метод детализации применяется и для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, по отдельным объектам
учета в случаях необходимости раскрытия информации об их движении за от-
четный период в разрезе основных экономически значимых видов операций.
Если счет, на котором учитываются операции по движению объекта, разделить на ряд субсчетов для учета определенного вида операций, то получится
конструкция, называемая в США roll-forward account, а в России — счет-экран:
− счет-экран «машины и оборудование»;
− остаток на начало года;
− поступления;
− продажи и прочие списания;
− внутренние перемещения.
Указанные способы детализации применяются в трансформационных
сводах. Для проведения трансформации остатков по отдельным объектам учета
необходима детализация по номенклатурным объектам.
Реклассификация остатков. Реклассификация остатков — метод устра-
нения несовпадений в структуре и составе показателей российской отчетности
и отчетности, составляемой по МСФО. При выявлении связи между статьями
отчетности, составленной на основе различных систем, становится ясным, ка-
кой показатель является абсолютным либо относительным аналогом данного
счета.
Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности
изменены, сравнительные суммы должны расклассифицироваться, если только
это не является практически неосуществимым, чтобы обеспечить сопостави-
мость с текущим периодом, кроме того, раскрытию подлежат характер, сумма и
причина любой переклассификации. Когда реклассификация сравнительных
сумм является практически нецелесообразной, компания должна раскрывать
причину непроведения реклассификации и характер изменений, которые были
бы сделаны в случае реклассификации сумм.
В некоторых условиях нецелесообразно производить реклассификацию
сравнительной информации для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде данные могут быть собраны таким
образом, который не позволяет произведение реклассификации, а создание новой информации неоправданно. В таких условиях должен раскрываться характер
корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. МСФО 8
113
описывает корректировки, необходимые для сравнительной информации вслед-
ствие изменения учетной политики, которые применяются ретроспективно.
При формировании трансформационной таблицы остатки по счетам активов согласовываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов, а
обязательства в российском учете связываются с обязательствами в междуна-
родной отчетности.
Переоценка остатков. Разница в учете одних и тех же фактов хозяй-
ственной деятельности может получить различную квалификацию в учете и от-
четности. К примеру, стоимость запасов, инвентаря и т. п., остающаяся в нали-
чии на отчетную дату, по российским правилам должна быть отражена в балансе как актив, а по международным стандартам объект должен быть включен в
расходы данного отчетного периода.
Переоценкой остатков можно назвать любые корректировки остатков балансовых счетов, которые вместе с тем вызывают одновременные изменения
собственного капитала, а именно прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли, добавочного капитала и других статей собственного ка-
питала.
Метод переоценки остатков используется в следующих случаях:
− когда порядок признания активов или обязательств в российском учете
и по МСФО не соответствует друг другу;
− когда требуется исключить расходы (убытки), которые возникли в ре-
зультате движения активов, не признанных таковыми для целей подготовки от-
четности по МСФО;
− в случае начисления или доначисления оценочных резервов.
Актуальным для трансформации российской отчетности является вопрос
о формах и методах учета влияния инфляции на оценку статей отчетности. В
результате инфляции рублевую стоимость аналогичных активов, приобретае-
мых в различные периоды, нельзя сопоставить между собой.
Аналогичная ситуация происходит с доходами и расходами, которые бы-
ли учтены в различных отчетных периодах. В результате снижается достовер-
ность отчетности и ее полезность как таковая. Для того чтобы избежать указан-
ных недостатков, подлежит применению и учету фактор гиперинфляции, который применяется при оценке активов, капитала, доходов и расходов.
Влияние инфляции на сопоставимость данных финансовой отчетности
исключается в результате:
− изменения валюты учета, т. е. использование для целей учета стабиль-
ной иностранной валюты;
114
− представления финансовой отчетности с поправкой на инфляцию.
В России более всего распространена отчетность в иностранной валюте,
причем не только среди организаций с иностранными инвестициями. Это правило распространяется и в отношении внутренней отчетности, которая представляется дочерними организациями в адрес зарубежных материнских ком-
паний.
Пересчет отчетности дочерних компаний в валюту, в которой материнская компания осуществляет обобщение данных, производит материнская компания в процессе консолидации отчетности. Перерасчет производится по стандартной процедуре, в которой используются валютные курсы на начальную и
конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса и средний курс за
отчетный период для отчета о прибылях и убытках. Данный метод пересчета
реализован в коммерческих прикладных программах и полностью соответству-
ет подходам, закрепленным международными стандартами (IAS 21 «Влияние
изменений валютных курсов», пункт 30). Для подготовки отчетности россий-
ских компаний чаще всего используется метод перемены валют.
Метод представления статей отчетности в условиях гиперинфляции исхо-
дит из деления статей отчетности на денежные и неденежные.
К денежным статьям (англ.: monetary items) баланса относятся деньги и
денежные эквиваленты в национальной (гиперинфляционной) валюте, а также
прочие активы и обязательства, которые могут быть обращены в денежные
средства только по их нарицательной стоимости в гиперинфляционной валюте
(без компенсации на индекс цен или курс иностранной валюты).
Неденежными являются все остальные статьи баланса, в частности вне-
оборотные (долгосрочные) активы, материалы, готовая продукция, запасы, расходы будущих периодов, статьи, отражающие собственный капитал предприя-
тия и отчет о прибылях и убытках.
МСФО 29 приводит две альтернативные последовательности пересче-
та — для отчетности, составленной в текущей и в фактической стоимости.
Общий порядок базируется на данных учета фактической (исторической) сто-
имости.
В финансовой отчетности денежные статьи отражаются по текущей сто-
имости. При этом их оценка в твердой валюте будет уменьшаться соразмерно
снижению покупательной способности рубля.
Неденежные статьи отражаются по неизменной (исторической) стоимости: по фактической (первоначальной) себестоимости либо по остаточной стоимости. Оценка неденежных статей в обесценившихся рублях будет искажать
115
их реальную стоимость. Она не будет соответствовать их истинной оценке в
той степени, на которую увеличилась цена данного актива за время, истекшее с
его приобретения до отчетной даты. Для представления неденежной статьи отчетности с поправкой на инфляцию необходимо произвести ее дооценку в сум-
ме разницы между индексированной и исторической денежными оценками.
Целью международного стандарта МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» является составление первичной финансовой
отчетности компаний, которая составляется в валюте станы с гиперинфляционной экономикой.
Общая последовательность пересчета финансовой отчетности начинается
с установления общего индекса цен (в разбивке как минимум по месяцам отчетного года). Если индекс не определен или существенно искажает состояние
дел, то возможна его переоценка по курсу иностранной валюты. Далее требуется разделить баланс на денежные и неденежные статьи в смысле МСФО 29 и
индексировать (с учетом возможной чистой цены продаж) неденежные статьи
баланса. При этом денежные статьи пересмотру не подлежат.
Затем производится индексация статей доходов и расходов и составление
отчета о прибылях и убытках с учетом прибыли (убытка) по чистой денежной
позиции, а также отчета о движении денежных средств, индексированного на отчетную дату. Отчетность предыдущих лет также подлежит пересчету. Прибыль
(убыток) по чистым денежным статьям определяется «от противного», т. е. по
результату переоценки неденежных статей баланса, доходов и расходов. При
этом вполне возможен и прямой пересчет по ежедневной открытой денежной позиции (с учетом всех денежных статей в смысле МСФО 29), но такой подсчет
достаточно трудоемок, и еще более трудоемка его аудиторская проверка.
В России сложились условия, позволяющие применять в качестве измерителя величины инфляции изменение курса рубля к одной из стабильных иностранных валют за отчетный период времени. Это основывается на ряде фактов. В частности, в нашей стране очень велико число дочерних предприятий,
которые импортируют товары за иностранную валюту, а реализуют их за рубли. В таком случае доходы собственника формируются не за счет дивидендов, а
за счет трансфертных цен. Такие компании подпадают под определение МСФО
как зависимые компании. В их отношении использование метода перемены ва-
люты во внутренней отчетности считается целесообразным.
Кроме того, в ряде случаев общий индекс цен выступает надежным изме-
рителем покупательной способности национальной валюты.
116
Когда курс иностранной валюты не принимается за показатель инфляции,
вместо него в формулы пересчета ставится значение любого подходящего ин-
декса цен и получается теоретически чистый результат.
Таким образом, переводная разница — это разница между рублевой
оценкой долларовой стоимости объекта по текущему курсу и его рублевой сто-
имостью.
Переводная разница при отображении ее в бухгалтерском учете не будет
идти вразрез с принципом оценки объекта по исторической стоимости по нескольким причинам:
− если не учитывать переводную разницу, то принцип оценки по спра-
ведливой стоимости не будет соблюден в отношении отчетности в долларовом
эквиваленте, деноминированной в рублях;
− переводные разницы и результаты их применения должны отражаться
самостоятельно, на отдельных счетах (субсчетах), которые корреспондируют
только друг с другом. Поэтому влияние данного показателя на бухгалтерский
баланс в любой момент может быть устранено при необходимости составления
отчетности по другим правилам.
Переводная разница характеризует разницу между рублевым и долларовым измерениями стоимостей, которые были деноминированы в рублях. Для
пользователя, переводящего иностранную отчетность в доллары, такая возможность будет весьма актуальна. Учет переводной разницы является способом,
при помощи которого рублевая отчетность приводится к долларовому базису.
Используется следующая формула для расчета данного показателя:
Разница = Стоимость × (Курс текущий / Курс исторический – 1),
где Разница — переводная разница в рублях;
Стоимость — оценка объекта в рублях по стоимости покупки, приобре-
тения, формирования и т. п.;
Курс текущий — курс рубля к иностранной валюте на дату расчета пере-
водной разницы;
Курс исторический — курс рубля к иностранной валюте на дату покуп-
ки, приобретения, формирования объекта.
Переводные разницы влияют на оценку статей финансовой отчетности.
Прежде всего этот показатель влияет на оценку неденежных статей бухгалтерского баланса. Переводная разница, которая рассчитывается исходя из
стоимости объекта внеоборотных активов, запасов или собственного капитала
на дату составления бухгалтерского баланса, называется нереализованной пе-
117
реводной разницей, разновидностью которой можно назвать регулировку величины дохода или расхода. Последний показатель формируется из изменения
валютного курса между отчетной датой и датой признания в учете дохода (рас-
хода).
Также необходимо отметить, что переводная разница оказывает влияние и
на размер расхода (убытка), полученного от списания с баланса (реализации)
неденежного актива. При этом переводная разница, которая регулирует сумму
операции по реализации или списанию на расходы (в убыток) неденежного актива также и путем амортизации, называется реализованной переводной разницей.
Нереализованная переводная разница корректирует величину оценки
неденежных статей, включая чистую прибыль (убыток) отчетного года и всех
доходов и расходов, ее составляющих.
Изменение показателя неденежной статьи отчетности на величину нереализованной переводной разницы компенсируется увеличением или, соответ-
ственно, уменьшением остатка инфляционного резерва.
В то же время реализованная переводная разница изменяет результат от
реализации, а также полного или частичного списания объекта на величину
начисленных по данному объекту (или его части) нереализованных переводных
разниц.
Таким образом, списание с баланса величины неденежного актива, т. е.
самой причины появления переводных разниц, ведет к реализации следствия,
т. е. самих этих разниц.
После описания и анализа общих подходов к порядку проведению трансформации бухгалтерской отчетности, соответствующей отечественным требо-
ваниям, в отчетность, соответствующую МСФО, необходимо описание приемов
и методов трансформации по отдельным областям учета и организации данного
процесса.
9.3. Основные этапы трансформации
Сейчас компаниями используются всего два варианта трансформации
финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
Первый — это подход с точки зрения валюты, второй — подход с точки
зрения инфляции. Речь в данном случае ведется о различии технических приемов, поскольку и в том и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, следова-
тельно, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.
118
Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS)
29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Его суть в следую-
щем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах,
учитывающих инфляцию, т. е. в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Поэтому полученные данные пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях,
должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована
соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым между-
народными стандартами.
Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валю-
ты. Его использование рекомендовано теми же МСФО 29 (п. 17), которые
предполагают при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на
основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной
иностранной валюты. Это положение предполагает использование при транс-
формации отчетности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Этот стандарт определяет такое правило выбора курсов валют для пере-
счета статей финансовой отчетности:
− денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления от-
четности;
− неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчиты-
ваются по курсу на дату определения рыночной стоимости;
− неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчи-
тываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют истори-
ческим).
При такой трансформации финансовой отчетности компаний данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит
название «трансформационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем производится группировка статей, выраженных в валюте в полном соответствии с правилами международных стандартов. Кроме
того, обязательно должны производиться корректировки статей, учет которых
не соответствует международным стандартам .
Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следую-
щим образом:
119
− российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли);
− технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгал-
терского учета по международным стандартам (российские рубли);
− перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами;
− промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (россий-
ские рубли);
− корректировки по неденежной индексации (российские рубли);
− итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли);
− корректировки по представлению баланса на соответствие количества
категорий представления;
− итог. Баланс (российские рубли);
− итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные
стандарты);
− составление отчета о движении денежных средств (валюта, междуна-
родные стандарты);
− составление отчета о движении капитала (валюта, международные
стандарты).
В соответствии с МСФО возникновение временных разниц вызывает
возникновение отложенного налога. Например, проведение корректировочной
проводки в сумме 300 денежных единиц вызывает налоговое обязательство на
сумму 72 денежные единицы, таким образом снижая сумму корректировки до
228 денежных единиц за вычетом налога на прибыль. Поэтому возможно отражать проведение указанной операции не до вычета налога, а после такого
вычета.
Установление порядка раскрытия информации содержится в МСФО 12
«Налоги на прибыль». Имеющиеся существенные составляющие различных
налогов раскрываются в примечаниях к отчетности.
Согласно международным стандартам следующая информация подлежит
раскрытию:
1) текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль;
2) изменения отложенного налогообложения, связанные с возникновени-
ем и списанием временной разницы;
3) изменения отложенного налогообложения, связанные с влиянием уве-
личения (уменьшения) ставок налогообложения;
4) сумма отложенных налогов, учтенных непосредственно в собственных
средствах (капитале);
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]