Экономическая экспертиза. Назначение, проведение и документальное оформление. Учебное пособие

Методы и методика экспертизы: частное и общее

денного расследования предъявил обвинение по ч. 4 ст. 159 УК РФ, т.е. в мошенничестве в сфере предпринимательской деятельности.

Рассматривая заключение эксперта-криминалиста, несложно увидеть софизм (подмену понятий), который был положен в основу расчета. Ошибка заключалась в том, что эксперт-криминалист не исследовал изначальную природу образования возмещения НДС из бюджета. Между тем детальное исследование регистров бухгалтерского учета налогоплательщика, проведенное мною как специалистом, позволило установить, что главной причиной возмещения НДС было совсем даже не включение в цепочку поставок спорных контрагентов, а экспортные поставки, осуществляемые параллельно в рамках обычной хозяйственной деятельности.

Что же было на самом деле? Было два направления деятельности. Одно, по которому налогоплательщик покупал товары с участием спорных контрагентов и далее продавал их. Но делал это исключительно на территории России. С минимальной торговой наценкой, не более 8 %, но все же. И наличие прибыли делало невозможным возмещение НДС. Поскольку эта самая отрицательная разница сформироваться и не могла. Ну, или почти не могла. (Исключением были те редкие случаи, когда на конец какого-нибудь налогового периода образовывались нереализованные остатки товара, при приобретении которых налогоплательщик вычеты по товарам заявлял. Но это было скорее исключение из правила, и суммы возмещения были несравнимо меньше.) И второе, связанное с тем, что налогоплательщик, приобретая товары у иных контрагентов, не относящихся к категории «спорных», осуществлял их дальнейшую перепродажу на экспорт в Республику Беларусь. В силу действующего законодательства, а также действующего межправительственного соглашения в рамках ЕврАзЭС, предусматривающего применение льготного режима налогообложения, а именно налоговой ставки 0 % при реализации товаров из одного государстваучастника в другую страну – участницу ЕврАзЭС1, у налогоплательщика формировалась отрицательная разница в виде сумм НДС, которые он правомерно принимал к вычету в связи с тем, что фактически с объема реализации товаров по подтвержденному экспорту НДС им не исчислялся и не уплачивался.

1  См. Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29 мая 2014 г.).

61

М.А. Городилов. Экономическая экспертиза

Всвязи с этим позволим себе небольшое отступление. Налоговая ставка 0 % – это феномен, требующий отдельного рассмотрения. Он отличается от не облагаемых НДС операций. Действительно, в силу законодательства в отдельных случаях налогоплательщик использует налоговую льготу, которая заключается в применении освобождения от НДС. Например, такой режим налогообложения существует тогда, когда компания занимается продажей неисключительных прав на программные продукты либо осуществлением медицинской, образовательной и иной льготируемой деятельности или применяет какой-либо специальный налоговый режим (например, УСНО или патент). Заметим, что в этом случае законодатель не предусматривает возможность применения налоговых вычетов по НДС, т.е. суммы «входящего» НДС, предъявляемого поставщиками, включаются в стоимость приобретаемых товаров, работ и услуг в полном объеме, но и

собъема реализации НДС также не исчисляется и не оплачивается. Иными словами, ситуация зеркальная.

Вслучае же с экспортом товаров ситуация не зеркальная, а противоположная. Логика в том, что при осуществлении экспортных поставок товаров продавец имеет право на применение льготной «нулевой» ставки НДС. Ее кардинальное отличие от рассмотренного выше механизма освобождения от НДС заключается в том, что НДС при реализации товаров не исчисляется, но налогоплательщик тем не менее вполне правомерно в полном объеме имеет полное право на применение всех вычетов по НДС. И это правило действует в случае поставок товаров на экспорт в страны, не входящие в ЕврАзЭС, на основании ст. 165 НК РФ при представлении пакета документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком экспортных операций, включая контакты, товаросопроводительные документы, а также документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы Таможенного союза. Этот же порядок правомерен и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет продажу товаров в страны ЕврАзЭС, включая Беларусь, Казахстан и Армению. Только в связи с тем, что данные страны входят в ЕврАзЭС, между членами которого таможенное декларирование товаров отсутствует, пакет документов, подтверждающих экспорт, немного иной. Вместо документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной границы, в налоговый орган представляется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Данный документ формирует покупатель импортируемых (ввозимых) товаров, т.е. покупатель, находящийся в другой стране. На каждую партию товаров, полученную от продавца, находящегося в другой стране ЕврАзЭС,

62

Методы и методика экспертизы: частное и общее

он формирует заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, на основании которого определяют сумму НДС, которую должен заплатить при ввозе товаров в свою страну, далее он уплачивает данный налог и один экземпляр данного заявления пересылает продавцу-эк- спортеру. Последний, используя указанное заявление, имеет полное право на применение налогового вычета по НДС в полном объеме, таким образом, фактически не уплачивая с объема реализации товаров ничего. Иначе говоря, экспорт товаров в значительных объемах может приводить к тому, что продавец-налогоплательщик будет формировать отрицательную сумму НДС, которая подлежит уплате по декларации, т.е. заявлять возмещение НДС. Вот именно это и происходило у рассматриваемого налогоплательщика.

Осуществляя два вида деятельности одновременно, реализуя приобретаемые товары как на территории России, так и в Беларуси, у налогоплательщика формировалась отрицательная разница между суммами налога, подлежащими уплате с реализации, и суммами налога, принимаемыми к вычету при приобретении товаров как у реальных поставщиков, так и у «спорных» контрагентов ‒ посредников. Именно в силу экспорта и формировалось возмещение НДС в значительных суммах. Соответственно исключение операций со спорными контрагентами в результате налоговой реконструкции повлекло уменьшение сумм НДС, принимаемых к вычету, а именно с суммы торговой наценки, которая формировалась такими посредниками. Сумма возмещаемого налога также уменьшилась. И эксперт-криминалист, проведя исследование и выявив влияние лишь одного фактора − дополнительных вычетов, приходящихся на избыточную торговую наценку, предъявленную спорными контрагентами, и исключив влияние данного фактора, получив уменьшение суммы возмещаемого НДС из бюджета, сделал вывод о том, что именно спорные контрагенты привели к наращиванию возмещения НДС. Так ли это? Нет.

Так в чем здесь софизм? Как мы видим, здесь произошла простая подмена понятий: «вычет по НДС» и «возмещение НДС». Для эк- сперта-криминалиста эти два понятия оказались равнозначными. Ни налоговый орган, ни следственный орган, ни эксперт-криминалист не учли того, что если у налогоплательщика не было бы экспортных операций, то не было бы изначально и самого факта возмещения НДС. Иными словами, даже включение «спорных» контрагентов в цепочку поставщиков не приводило бы к фактам возмещения НДС. Последнее стало возможным только благодаря тому, что организация занималась и экспортными поставками, и продажей товаров покупателям,

63

М.А. Городилов. Экономическая экспертиза

расположенным на территории РФ. Другими словами, причина возмещения НДС не была во включении «спорных» контрагентов в состав поставщиков, а вызвана совершенно иными обстоятельствами, которые эксперт-криминалист не заметил. Когда я и мои коллеги проводили в последующем независимое исследование, мы разделили все товарные потоки у налогоплательщика на две группы: в первую мы включили те из них, которые шли через «спорных» контрагентов

идалее на продажу покупателям, расположенным в России; вторая содержала те товарные потоки, которые заходили к налогоплательщику, минуя спорных контрагентов, и в дальнейшем шли исключительно на экспорт. В плане бухучета придраться было не к чему. Смешения товарных потоков также быть не могло: номенклатура товаров сильно различалась, а какиелибо значимые остатки товаров, за счет которых налогоплательщик мог бы манипулировать результатом, отсутствовали. Таким образом, используя регистры бухгалтерского учета налогоплательщика, книги покупок и книги продаж за соответствующие налоговые периоды, мы смогли методом «раздельного учета» (т.е. отделения разных потоков товародвижения с последующим их экономическим анализом) установить налогооблагаемые последствия обеих групп операций и наглядно показать, что возмещение НДС происходило исключительно по причине экспорта, что шло вразрез с позицией официального обвинения.

Впоследующем наше экспертное заключение было представлено в суд, который рассматривал уголовное дело. Фигурантами уголовного дела, по мнению следствия, были лица, которые путем включения фиктивных операций с проблемными поставщиками создали условия возмещения НДС из бюджета. Выступая в суде, мы с коллегой пробовали убедить суд в обратном. Вот здесь-то как раз у судьи, рассматривающего уголовное дело, и возник вопрос ко мне: «А что, разве не существует какой-либо утвержденной, универсальной методики исследования, с помощью которой можно было бы однозначно

инедвусмысленно ответить на интересующие вопросы? Ведь у экспер- тов-криминалистов, исследующих трупы, такая методика есть. Разве у экспертов-экономистов такой методики нет?» На данный вопрос я ответил, что экономическая экспертная наука вообще очень слабо представлена какими-либо утвержденными методиками1. Например,

1  Ряд авторов считают, что отсутствие методик проведения судебных экономических экспертиз и вообще методик расследования экономических преступлений является одной из основных причин их низкого уровня раскрываемости – не более 40 %.

64

Методы и методика экспертизы: частное и общее

есть методика по выявлению признаков преднамеренного банкротства, она утверждена Постановлением Правительства РФ1. Пожалуй,

ивсе. Но и она не лишена серьезных недостатков, и применительно

ккаждому экспертному исследованию данную методику приходится модифицировать2. «И мы знаем, − заметил я, − что такие методики существуют и в отношении исследования потоков по движению денежных средств. И они утверждены МВД России…» «Да, знаем мы эти методики… – парировал судья. − Спасибо». На основании картотеки движения данного дела мы узнали, что в последующем судья назначил еще одну судебную экспертизу. Чем она закончилась и к каким итоговым выводам пришел суд, нам уже не известно. Тем не менее уже сам факт назначения судом отдельной экспертизы после проведенного нами исследования означает то, что у суда зародилось сомнение в объективности и верности выводов эксперта-криминалиста, который до этого проводил экспертизу по заданию следственного органа. А это дорогого стоит.

На указанном выше примере мы видим, насколько выбор методики может повлиять на выводы эксперта-криминалиста. А ведь это может быть очень важным в целях правильной квалификации действий конкретных лиц и даже приводить к необоснованным судебным актам, включая приговоры по уголовным делам. А это может быть очень страшно, особенно в тех случаях, когда решается вопрос лишения свободы для конкретного человека.

Ксожалению, представленный выше случай далеко не единственный, когда неверно выбранная методика приводила к неверному экспертному результату. В другом уголовном деле мне также приходилось давать экспертную оценку банковских документов, связанных с операциями с использованием платежных карт. И опять ошибка эксперта-криминалиста, выбранного следствием, в выборе методики способствовала доведению уголовного дела до суда. И лишь привлечение к делу грамотных специалистов, которые смогли разобраться

См.: Жильцова Ю.В., Маврина А.В. Проблемы выбора инструментария судебной финансово-экономической экспертизы по делам о преднамеренном банкротстве юридических лиц // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2021. № 8 (512). С. 2–13.

1  См. постановление Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. № 855 «Об утверждении Временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства».

2  См.: Городилов М.А., Беляев А.С. Выявление признаков преднамеренного банкротства: экономико-аналитический аспект: монография.

65

М.А. Городилов. Экономическая экспертиза

взапутанном деле, помогло не допустить обвинительного приговора. Дело было возвращено на стадию следствия, а в последующем прекращено. Не случайно поэтому в Федеральном законе «О государственной судебно-экспертной деятельности» говорится, что эксперт, который принимает к проведению экспертизы конкретное дело, обязан

втом числе разработать и обосновать методику своего исследования1 и последняя должна строиться строго на научной основе, позволяющей провести проверку результатов. К сожалению, очень часто вместо столь важного раздела, посвященного экспертной методике, в заключении экспертов я вижу лишь общие фразы, не имеющие никакой смысловой основы: формальная проверка, нормативная проверка, логическая проверка, системный анализ и тому подобный набор общих слов, не значащих ровным счетом ничего. И очень часто эксперты ограничиваются таким набором вместо того, чтобы показать, каким образом они приходят к тому или иному логическому выводу – результату экспертного исследования.

Еще бо́льшая «вольность» проявляется в тех случаях, когда эксперты рассчитывают убытки, включая упущенную выгоду2. Методика Госарбитража СССР3, до сих пор применяемая на практике, допускает очень широкое толкование того, каким образом эту самую выгоду рассчитать. Можно использовать данные предыдущих периодов, а можно рассчитать и оценить бизнес-план, составленный на перспективу; можно взять среднеотраслевые данные, а можно запросить сведения из региональных торгово-промышленных палат. Таким образом, экс- перт-экономист может делать все, что захочет, и по результатам такой финансовой «вольницы» может получить четыре абсолютно разных результата и при этом смело обосновать каждый из них. А может выбрать тот вариант, который, по его субъективному мнению, правильный. Вот где настоящее раздолье для коррупциогенных факторов! И очень пе-

1  Согласно ст. 25 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены в том числе и содержание и результаты исследований с указанием примененных методов.

2  О проблематике и подходах к расчету упущенной выгоды см.: Городилов М.А. Методика расчета упущенной выгоды в финансово-экономических экспертизах // Аудиторские ведомости. 2016. № 10. С. 55–70; Мамиконян К.О. Методика расчета упущенной выгоды в рамках финансово-экономической экспертизы // Труды Академии управления МВД России. 2021. № 1 (57). С. 164–169.

3  Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров (приложение к письму Госарбитража СССР

от 28 декабря 1990 г. № С-12/НА-225).

66

Методы и методика экспертизы: частное и общее

чально, что суды не вдаются в подробности соответствующих расчетов

исудебные акты сводятся к простой констатации полученных в ходе судебной экспертизы результатов. У меня был случай, когда я давал рецензию на экспертное заключение одного такого эксперта, который допустил простую арифметическую оплошность, умножив итоговый результат на три. Просто внутри формулы была ошибка. Очевидная

идосадная. До неприличия. Иными словами, эксперт из-за своей оплошности просто утроил полученный результат. В ходе допроса такого эксперта, в ответ на мой вопрос, суд не стал проводить проверку формулы, которую применил эксперт. В судебном акте он полностью согласился с мнением судебного эксперта, указав следующее: экспертному заключению нельзя не доверять, поскольку эксперт дал подписку об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а само заключение является полным и ясным, вопросов не вызывает!

Судебная практика изобилует случаями очевидных экспертных ошибок, часть из которых приводит к несправедливым и необоснованным судебным актам. По мнению исследователей, ошибки могут быть вызваны как объективными (такими как несовершенство методики или отсутствие таковой, использование неисправного оборудования, или нелицензионного программного обеспечения, или неправильного математического аппарата для обработки полученных результатов), так

исубъективными (некомпетентность, небрежность, невнимательность, поверхностность, следование мнению авторитета, необоснованная самоуверенность, усталость, стресс, болезненное состояние эксперта при выполнении экспертного задания или осознанное манипулирование результатами исследования) факторами1. Ряд исследователей различают понятия «экспертная ошибка» и «фальсификация хода экспертного исследования». Последняя свойственна коррупциогенному поведению экспертов, носящему заведомо преднамеренный характер, зачастую связанному с наличием прямой или косвенной заинтересованности в исходе дела. Весьма интересным являются подходы, сформулированные М.Т. Аширбековой и соавторами, направленные на выявление признаков коррупционных проявлений в сфере эксперт- но-криминалистической деятельности: полное уничтожение объектов экспертизы; изменение их первоначального вида или свойств; сокрытие сведений о признаках исследуемого объекта, приводящее к затруднению оценки выводов экспертизы; недостатки исследовательской части

1  См., напр.: Антропов А.В., Кабанов А.В. Использование специальных знаний для профилактики коррупции при производстве судебных почерковедческих экспертиз.

67

М.А. Городилов. Экономическая экспертиза

заключения, ее неполнота, несогласованность с выводами; наличие противоречий между результатами экспертизы и другими материалами дела; анахроничность примененных методов и методик исследования

идр. Действенным способом выявления признаков фальсификации в заключении эксперта является повторная экспертиза, которая проводится не только и не столько в целях применения верной методики

иполучения достоверных результатов по результатам ее проведения, но и в целях пофакторного анализа первоначально проведенной экспертизы для идентификации признаков фальсификации1.

И, таким образом, отвечая на вопрос, а какова же должна быть методика экспертного исследования в рамках судебных экономических экспертиз, можно сказать следующее: такой универсальной методики или методик не существует. Даже для двух, казалось бы, одинаковых дел (например, касающихся расчета реального ущерба и (или) упущенной выгоды) эксперт всегда будет разрабатывать индивидуальную методику. И иногда в ходе исследования методика корректируется, встраивается в реальное состояние дела, документов и доказательств, которые эксперт получил в итоге.

Всвязи с этим возникает другой вопрос: а как тогда может быть такая уникальная методика действительно правильной? Если она не такая уже и универсальная, и проверяемая? По нашему мнению, должны существовать не методики, а единые методические подходы, направления, используя которые, как конструктор, эксперт собирает сложный механизм – экспертную методику для проведения исследования в рамках конкретного дела. И каждая методика будет состоять из последовательности этапов – ступеней, шагая по которым эксперт уверенно придет к правильному результату.

Такого же мнения придерживаются и многие ученые. К примеру, С.В. Козменкова, И.Л. Егорова, рассматривая применимость судебной экономической экспертизы при расследовании дел о незаконном предпринимательстве, указывают, что методика экспертного исследования основана на проведении комплексного анализа сведений, содержащихся в представленных на экспертизу документах, с использованием приемов документального контроля, включающего следующие виды проверок: формальную, логическую, нормативную, арифметическую,

1  Аширбекова М.Т., Кайргалиев Д.В., Кондаков А.В., Васильев Д.В. Повторная экспертиза как способ выявления коррупционных действий в экспертно-криминалистической деятельности органов внутренних дел России // Всероссийский криминологический журнал. 2016. Т. 10. № 2. С. 349–357.

68

Методы и методика экспертизы: частное и общее

встречную, а также взаимный контроль, но состав конкретных методических приемов экспертного исследования определяется обстоятельствами конкретного дела1.

И напоследок, рассматривая вопрос соотношения методики и методов, я полностью соглашаюсь с классическим мнением о том, что методика – это общее, а методы – это частное. Иными словами, методика состоит из методов, но не наоборот. Про методы упоминать в заключении нужно всегда, и при описании методики, и в ходе самого исследования. Причем не важно, о каких методах идет речь, – это могут быть методы как общенаучные, так и частнонаучные. Важно, чтобы каждый шаг экспертного исследования обозначался конкретным методом, используемым в данный конкретный момент времени.

Другой интересный случай. Мне довелось принять участие в стро- ительно-технической экспертизе. Вы спросите: а при чем здесь экономика? Так получилось, что после окончания вуза по экономической специальности я устроился на работу в контрольно-ревизионный отдел2 крупной нефтяной компании, и мне доверили проверку строительных смет. Сначала это было гражданское строительство – полным ходом шла реконструкция офисных помещений и требовалась внутренняя независимая экспертиза. Мне, молодому специалисту контрольно-ревизионного отдела, конечно же, помогли знания, полученные на работе в компании, занимающейся оптово-розничными продажами строительных материалов, когда я еще был студентом. Там я начинал свою профессиональную карьеру в торговом отделе оператором по обработке первичных документов, затем приобрел навыки продаж, через год стал начальником торгового отдела. К слову сказать, у меня в подчинении были все продавцы торгового зала! Фантастическое начало карьеры! В силу этого я неплохо знал номенклатуру строительных материалов. Но детально со строительными сметами и ценообразованием строительной продукции я никогда не сталкивался. И вот спустя год, на новом месте работы, в руки мне, молодому контролеру-ревизору, попадает смета. Да-да, вы помните этот старый формат сметы, составленной базисно-индексным методом в нормативной базе 1984 г., пересчитанной с помощью хитрых формул в базис цен

1  Козменкова С.В., Егорова И.Л. Методические особенности производства судебнобухгалтерской экспертизы по определению дохода от незаконной предпринимательской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. № 9 (483). С. 1001–1016.

2  Этот отдел в будущем вошел в структуру подразделения внутреннего аудита.

69

М.А. Городилов. Экономическая экспертиза

1991 г. и далее – 2000 г.! Постепенно разбираясь со сметами, я настолько углубился в это дело, что оно мне показалось весьма интересным. Особенно любопытным я посчитал подход к удорожанию стоимости материалов, который применялся сторонами: если по факту ресурсы стоили дороже, чем было заложено в смете, то заказчик оплачивал ценовую разницу на основании предъявляемых подтверждающих документов (как правило, обычного счета было достаточно). И вот я на контрольном обмере. Физобъемы «бьют». Завышения объемов нет. Вроде бы. Но что такое? Почему в счетах подрядчика значится коммерческий тип линолеума, в то время как по факту ‒ домашний, значительно более дешевый и поэтому менее качественный и износоустойчивый? Почему окраска помещения выполнена водоэмульсионными красками, так что проступили желтые пятна, в то время как по документам заявлена более дорогая, немецкого товаропроизводителя? Нужно было разобраться. Недолго думая, я с коллегой еду к поставщикам этих эфемерных, очень дорогих материалов. Приезжаем и выясняем ситуацию. Оказалось, что поставки спорных материалов попросту и не производились. Да, приходили какие-то люди. Попросили выписать счета. Ушли с этими счетами. Но эти счета так и не были оплачены. Причем в ходе беседы с менеджерами этих компаний выяснилось еще и то, что на одном счете оригинальное название продукции изначально было вообще иным. А уже кем-то из представителей строительного подрядчика, выполнявшего работы по реконструкции помещений, название было изменено нехитрым способом с помощью корректора

иксерокса. В общем для меня строительное направление стало весьма интересным. Настолько интересным, что в 2002 г. я защитил диссертацию по теме, смежной с внутренним аудитом и строительством,

ипрошел программу переподготовки в строительном колледже. И мне это действительно очень понравилось и потом очень помогло в жизни. Я намного более серьезно стал относиться к строителям и строительной науке. В последующем, когда я уже всерьез начал заниматься судебной экспертной деятельностью, мне пришлось впервые с коллегой провести строительную экспертизу. Вы спросите: как я, бухгалтерэкономист по базовому образованию, дошел до такой жизни? Очень просто. Когда я уже участвовал в экономических экспертизах, ко мне обратился клиент с просьбой найти эксперта-строителя. Эксперта-то я нашел, с 30-летним стажем работы. Но данный эксперт отказывался участвовать в проведении судебной экспертизы в силу того, что он никогда этой самой экспертизой-то и не занимался. А у меня был опыт проведения экспертиз. Но не было таких глубоких знаний. И вот мы

70