Финансовый контроль в Российской Федерации. Использование специальных экономических знаний в правоприменительной деятельности. Учебное пособие

РАЗДЕЛ III. МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ

Тема 1. Методы исследования документальных данных, отражающих факты хозяйственной жизни экономического субъекта

В процессе выявления и расследования экономических преступ­ лений, а также рассмотрения дел в арбитражных и гражданскоправовых­ спорах основу доказательственной базы составляют документы, значительная часть которых – бухгалтерские (рис. 6).

Служит средством предупреждения хищения товарно-материальных ценностей

Рис. 6. Признаки бухгалтерского документа

Значение бухгалтерских документов в правоприменительной деятельности:

1) при проведение документальных ревизий и проверок по уголовным и гражданским делам они могут способствовать эффективному решению конкретных задач оперативно-розыскной деятельности и послужить основанием для возбуждения уголовного дела (п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ);

2) являются объектами исследования не только судебно-бухгал- терской экспертизы, но и других видов экспертиз (финансово-эконо- мической, товароведческой, почерковедческой;

81

3) выступают доказательствами по уголовному делу (п. 6 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Общеизвестно, что совершение экономических преступлений (хищение, присвоение, растрата денежных средств и товарно-мате- риальныхценностей,сокрытиеналогооблагаемойбазыит.п.)всегда связано с искажением учетных данных путем внесения различных подложных записей в документы (материальный подлог – подчистки, подтирки, дописки; интеллектуальный – внесение в документ заведомо ложных сведений). Установление материального подлога – задача эксперта-криминалиста.

Интеллектуальный подлог устанавливается следователем, экспертом, ревизором с помощью применения специальных методик. Ревизионная и экспертная практика выработала несколько групп методов исследования документов в целях установления интеллектуальных подлогов (рис. 7).

Рис. 7. Виды подлогов в документах

В общем виде методы исследования документов представляют собой анализ хозяйственных операций в целях выявления специфических документальных несоответствий.

Различают три группы методов исследования документальных данных,каждаяизкоторыхвключаетспецифическиеприемыизучениядокументов и записей в различных аспектах, сущность которых состоит в сравнительном и сопоставительном анализе содержания операций:

82

I группа. Исследование отдельного документа.

II группа. Исследование взаимосвязанных документов.

III группа. Исследование документов, отражающих движение однородных ценностей.

Следует отметить, что все эти группы методов взаимосвязаны общими объектами и предметом исследования. Во многих случаях достоверные факты можно установить только путем использования всего комплекса методов (рис. 8).

Рис. 8. Методы документальной проверки

83

I. Приемы исследования отдельного документа.

К приемам исследования отдельного документа относятся проверки: формальная; логическая; нормативная; арифметическая.

Исследование отдельного документа необходимо для выявления противоречий в содержании или между реквизитами этого документа, возникших в результате материального или интеллектуального подлогов.

Формальная проверка – это изучение реквизитов документа и их взаимное сопоставление путем внешнего осмотра. При таком осмотре необходимо обратить внимание на следующие особенности документа:

1. ОтсутствиеустановленныхФедеральнымзакономот6декабря­ 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 необходимых реквизитов (наименование организации, подписи, печати, даты и т. п.).

2. Наличие излишних реквизитов в документе. Нередко такие реквизиты вводят для придания документу наибольшей убедительности и достоверности в целях маскировки подлога. Например, резолюцияруководителяорганизациинадокументах,которыенепредусматривают такого реквизита, в частности, на документе, который отражает внутреннее перемещение материалов (накладная, требование и т. п.).

3. Наличие в документах различных пометок, посторонних записей, которые могут служить сигналом для сообщников о совершенном подлоге в документе.

4. Наличие противоречий между реквизитами документа. Например, несовпадение названия организации в штампе и в печати на одном и том же документе или даты оформления документа и даты изготовления данного бланка.

5. Наличие подчисток, помарок, неоговоренных исправлений, признаков подделки подписей и печати, указывающих на возможность материального подлога.

Логическая проверка – это изучение содержания операции, отраженной в документе с точки зрения соответствия этой операции общепринятым представлениям о нормальной хозяйственной деятельностипредприятия(организации).Так,сомнительным­(нелогичным)

1  Рос. газ. 2011. 9 дек.

84

можно признать документ, отражающий закупку значительного объема муки на кирпичный завод.

Нормативная проверка – это изучение содержания совершенной хозяйственной операции с точки зрения соответствия требованиям законодательства (правилам, инструкциям, нормам расхода и т. п.). Правильно оформленный, не содержащий подчисток и исправлений документ может быть признан недоброкачественным, если отражает незаконные операции. Например, акт на ликвидацию (списание) объекта основных средств, подписанный директором и главным бухгалтером, должен быть отнесен к недоброкачественным документам, так как такой документ, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», составляется и подписывается специально созданной комиссией (рис. 9).

Рис. 9. Признаки недоброкачественности документа

Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки сотрудниками правоохранительных органов:

1) наличиебольшогочисладействующихнормзаконодательства, в том числе в отдельных отраслях, и правил оформления различных документов (в части их содержания прежде всего);

2) необходимость изучения нормативного материала, относящегося, помимо бухгалтерского учета, к другим отраслям знания (технологии, товароведению, экономике и др.).

85

Поэтому применение нормативной проверки в рамках ревизии или проверки целесообразно при участии соответствующего спе­ циалиста.

Арифметическая проверка – это контроль итоговых показателей путем пересчета отраженных в документе сумм как по горизонтальным строчкам (например, правильность умножения количества на стоимость одной единицы), так и по вертикальным столбцам документа (например, правильность подсчета по графам «всего» или «итого»).

Следует отметить, что любые отклонения, противоречия и несоответствия, выявленные в документе, могут быть результатом обычной ошибки, а не умышленных противоправных действий. После получения объяснений лиц, ответственных за составление вызывающего сомнение документа, он должен быть подвергнут более тщательной проверке с помощью других методов (приемов) исследования, для устранения окончательных сомнений (рис. 10).

Рис. 10. Виды подлогов в документах

II. Приемы исследования взаимосвязанных документов.

Достоверность отраженной в документах хозяйственной операции не всегда можно установить путем исследования одного документа. В ряде случаев подлоги должностными и материально ответственными лицами совершаются так, чтобы по внешнему виду документы, отражающие хозяйственные операции, не вызывали сомнений и не отличались по внешнему виду от доброкачественных документов.

86

Вэтихслучаяхподлогможнообнаружитьтолькопутемсопоставления содержания одного документа с содержанием других, отражающих ту же хозяйственную операцию. Для исследования достоверности хозяйственных операций в подобных случаях применяются следующие приемы:

– встречная проверка документов; – взаимный контроль документов.

Множество хозяйственных операций находит свое отражение в двух и более экземплярах документа, один из которых предназначен для бухгалтерской службы самой организации, а другие – для иных подразделений или для контрагента.

Суть встречной проверки состоит в том, что достоверность отраженной хозяйственной операции в документе проверяется путем сопоставленияразныхэкземпляроводногоитогожедокумента.Она может производиться по документам, находящимся в документо­ обороте данной организации (если одна и та же хозяйственная операция учитывается в разных отделах организации) или разных организаций, осуществляющих между собой расчеты (счет-фактура, договор­ и т. п.).

Встречной проверкой выявляются противоправные действия, которые маскируются путем исправления данных в отдельно взятых экземплярах документа либо путем составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных, а также неправильного отражения или неотражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Так, в рамках осуществления контрольных мероприятий для проверки сигнала о хищениях в крупной торгово-оптовой организации были выбраны за определенный период экземпляры расходных накладных,которыеостаютсяукладовщика,ивторыеэкземплярыэтих накладных, которые остаются у охраны в качестве пропуска на выезд транспорта с территории данной организации. Встречная проверка экземпляроврасходныхдокументоввыявилазначительноерасхождение в количестве материалов, отпущенных со склада и вывезенных с территории организации, что позволило выявитьхищение­ .

Встречнаяпроверкадлявыявленияподлогачастоявляетсяэффективным приемом, но сфера ее применения ограничена ­следующими обстоятельствами:

87

1) некоторые документы (например, кассовые ордера, платежная ведомость и др.) оформляются только в одном экземпляре;

2) подложные данные, по сговору, вносятся во все экземпляры документа.

В таких случаях для подтверждения достоверности хозяйственной операции более эффективным является прием взаимного конт­ роля документов.

Взаимный контроль документов основан на том, что любая хо-

зяйственная операция отражается – прямо или косвенно – в различных документах.

При исследовании документальных данных с помощью этого приема изучаются и сопоставляются отдельные реквизиты, которые повторяются в различных документах, отражающих взаимосвязанные операции.

Например, для подтверждения достоверности суммы выданной заработной платы, оформленной расходным кассовым ордером, необходимо исследовать ряд взаимосвязанных документов:

1) расчетную ведомость начисленной заработной платы;

2) платежную ведомость выданной заработной платы; 3) выписку с расчетного счета о получении денег на заработную

плату; 4) кассовую книгу (сумма остатка денежных средств в кассе по-

сле выдачи заработной платы, отчет кассира); 5) платежные поручения на перечисление сумм заработной пла-

ты на карточки отдельным сотрудникам; 6) ведомость депонированных сумм; 7) штатное расписание;

8) трудовые договоры и договоры возмездного оказания услуг; 9) табель учета рабочего времени или акты приемки выполнен-

ных работ (оказанных услуг); Из этого перечня очевидны возможности применения приема

взаимного контроля документов (рис. 11). Выбор документов подлежащих сопоставлению зависит от знания порядка оформления хозяйственных операций.

88

Метод взаимного контроля в зависимости от вида устанавливаемых признаков подлога

Рис. 11. Виды метода взаимного контроля

Основные задачи, решаемые применением метода взаимного контроля документов:

1) определение круга участников преступления;

2) выявление подложных документов; 3) восстановление (моделирование) утраченного или искаженно-

го документа.

Факторы,влияющиенаэффективностьприменениявзаимного контроля:

1) предварительное выдвижение версий о предмете преступного посягательства и способе совершения;

2) понимание специфики движения товарно-материальных ценностей в различных сферах деятельности;

89

3) знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (транспортировка, хранение, изготовление, сбыт и т. д.) в определенной организации.

III. Исследование документов, отражающих движение одно­ родных ценностей.

Некоторые злоупотребления должностных и материально ответственных лиц не находят прямого отражения в бухгалтерских документах и не могут быть обнаружены исследованием одного или несколькихдокументов,отражающиходнуитужеоперацию.Ненайдут, например, отражения в документах такие факты, как наличие неучтенных излишков, завышение цен, наличие товарно-­материальных ценностей, которые по документам не поступили, и т. п.

Подобные факты можно обнаружить путем анализа документов, отражающих движение однородных ценностей. С помощью подобногоисследованиямогутбытьвыявленыотклоненияотнормального движения ценностей. Например, наличие остатка без документального подтверждения первоначального поступления или когда расход превышает расход и т. п.

Подобные отклонения могут возникнуть при умышленном уничтожении или случайной утрате первичных бухгалтерских документов,отражающихдвижениеценностей,запущенностибухгалтерского или аналитического учета, а также отсутствии учета на складе.

Для выявления подобных отклонений применяется такой прием, каквосстановление учетных данных, сущность которого заключается в приведении бухгалтерского и складского учета в соответствие установленным правилам.

Восстановление учетных данных включает в себя два частных приема, с помощью которых выявляются конкретные факты отклонений от нормального движения ценностей:

– восстановление количественно-суммового учета; – контрольное сличение остатков.

Необходимость восстановления количественно-суммового учета возникает в тех случаях, когда имеются данные о совершении зло­ употреблений в организации (хищения, сокрытие недостач, создание неучтенных излишков и т. п.), а проведенная инвентаризация не обнаруживает никаких отклонений.

90