Финансовый контроль в Российской Федерации. Использование специальных экономических знаний в правоприменительной деятельности. Учебное пособие

Возможность применения этого приема определяется следующими условиями:

– всеоперациипоприходуирасходуценностейоформленысоот- ветствующими документами;

– наличие акта предыдущей проведенной инвентаризации – проведение внезапной инвентаризации на дату восстановления

учета.

Сущность восстановления количественно-суммового учета заключается в том, что на каждое наименование или сорт товарно-­ материальных ценностей открывается карточка (ведомость), в которой указывается их фактический остаток на дату предыдущей инвентаризации (начало периода, за который восстанавливается учет), заносятся все операции по приходу и расходу на основании первичных документов, затем определяется учетный остаток данного вида ценностей на дату последней инвентаризации.

Под учетным остатком понимается количество товара, которое должно быть в наличии на основании учетных документов по приходу и расходу. Этот остаток сопоставляется с фактическим остатком, выявленным при проведении последней инвентаризации, что дает возможность определить недостачу или излишек конкретных товарно-материальных ценностей.

Пример.

По поступившей информации, работники склада торговой оптово­ -розничной организации умышленно не вели количественный учет на складе, а по хозяйственным операциям перед бухгалтерией отчитывались только в суммовом выражении. Инвентаризация, проведенная 1 апреля, отклонений не выявила, сумма остатков ценностей по инвентаризационной описи полностью совпала с данными бухгалтерского учета.

В течение определенного периода (с 1 апреля по 1 июня) данные работники в больших объемах реализовывали за наличный расчет

91

мандарины, а выручку присваивали. В то же время ими был создан излишек картофеля за счет подложных актов на списание порчи.

1 июня была проведена внезапная инвентаризация, в результате которой получены данные о фактических остатках на складе. После восстановления количественно-суммового учета были получены следующие результаты.

Наименование товара: мандарины, цена 60 руб. за кг.

Наименование товара: картофель, цена 20 руб. за кг.

Таким образом, сумма недостачи перекрывалась суммой излишка, и инвентаризация не показывала злоупотреблений.

Необходимо отметить, что восстановление может быть сплошным и выборочным. Учитывая большую трудоемкость сплошного восстановления количественно-суммового учета, к нему следует прибегать в исключительных случаях при наличии веских оснований;

92

Как уже отмечалось, для восстановления количественно-суммо- вого учета необходимо наличие приходных и расходных документов, которыми оформляется движение товарно-материальных ценностей. Подобное оформление не предусмотрено, например, в такой отрасли, как розничная торговля, где в основном документируются только приходные операции, а расходные (по продаже товаров населению)ненаходятотражениявдокументах,кромеотдельныхопераций (например, отпуск товаров мелким оптом по безналичному расчету, продажа в кредит и т. п.).

В то же время при реализации товаров в крупных супермаркетах происходит подробная детализация проданных товаров с помощью контрольно кассовых машин, но восстановление количественносуммового учета в этих организациях чрезвычайно затруднено из-за большого объема мелких операций по отпуску товара.

Для выявления отклонений от нормального движения ценностей в организациях розничной торговли применятся контрольное сличе-

ние остатков (рис. 12).

Рис. 12. Результаты применения контрольного сличения остатков

Необходимость в контрольном сличении остатков возникает при получении информации о наличии и реализации неучтенных

93

(неоприходованных) товаров, например, изготовленных на «подпольном» производстве, что особенно широко распространено в настоящее время, а также приписок в инвентаризационных описях несуществующих товаров или составления бестоварных накладных на отпуск товаров в целях сокрытия недостач.

Возможность применения этого приема определяется следующими условиями:

– изъятиевсехдокументовпоприходуирасходуценностей,атакже черновых записей должностных и материально-ответственных лиц;

– наличие акта предыдущей проведенной инвентаризации – проведениевнезапнойинвентаризациинадатусличения­остатков. Сущность этого приема заключается в том, что к остатку това-

ров на начало инвентаризационного периода (по данным описи предпоследней инвентаризации) прибавляется документированный приход данного товара за исследуемый период и вычитается документированный расход. Полученный результат, который является максимально возможным остатком, сопоставляется с фактическим остатком данного товара на конец инвентаризационного периода (по данным описи внезапной инвентаризации).

Под максимально возможным остатком понимается количество товара, которое может быть в наличии, даже при отсутствии реализации.

Поэтому любое превышение фактического остатка над максимально возможным остатком, как правило, доказывает наличие ­излишка.

Причины образования излишков, выявляемых контрольным сличением:

1) поступление неучтенных товаров (в том числе и замена одних товаров другими при их получении от поставщиков);

2) невключение в опись на начало периода каких-либо товаров в целях сокрытия суммарных излишков;

94

3) приписки в описи на конец инвентаризационного периода в целях временного сокрытия недостачи;

4) ошибки материально-ответственных лиц и членов инвентаризационной комиссии;

5) оформление бестоварных расходных документов.

Однакоизлишек,определенныйспомощьюданногоприема,неотражает точную его величину, так как из-за отсутствия расходных документов невозможно определить, какое количество данного товара должно быть на дату последней инвентаризации (учетный остаток).

Поэтойжепричине(отсутствиерасходныхдокументов)спомощью этого приема могут быть выявлены только излишки, имеющие самое различное происхождение, недостача же конкретных видов товаров неможетбытьустановленаиз-заневозможностиопределенияучетного остатка и будет расцениваться как возможная реализация населению.

Для проведения контрольного сличения остатков составляется ведомость, оформленная в виде таблицы.

Пример:

Ведомость контрольного сличения остатков в магазине «Рассвет»:

95

Мы видим, что по ряду наименований товаров выявлены излишки, которые могли образоваться по разным причинам: из-за поступ­ ления неучтенных товаров, путем оформления бестоварных расходных документов и др. По выявленным излишкам необходимо установить, в результате каких противоправных действий и в каких целях они были созданы. Наиболее эффективно применение такого приема, как контрольное сличение остатков, в тех случаях, когда контролирующиеорганыполучаютинформациюоналичиииреализации неучтенной или контрафактной продукции.

При исследовании документов, отражающих движение однородных ценностей на предприятиях производственной сферы деятельности, например, общественного питания, нельзя обойтись без такого приема, как обратная калькуляция, который является переходным этапом для восстановления количественно-суммового учета.

Обратная калькуляция – это контрольный пересчет готовых изделийвсырье.Цельюэтогоприемаявляетсяопределениенормативного расхода сырья, использованного при изготовлении определенного количества продукции одного либо нескольких наименований.

Необходимость такого приема возникает в тех случаях, когда требуется установить нормативный расход сырья на изготовление определенного вида продукции. Данный прием применяется в тех случаях, когда злоупотребления совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными, в целях совершения ­хищений.

Возможность применения этого приема определяется наличием: – документов по приходу данного вида сырья; – документов, устанавливающих нормативный расход сырья

на одно изделие (калькуляционные карточки, технологические карты, рецептурные сборники и т. п.);

– документов, отражающих количество готовых или реализованных изделий.

Сущность приема обратной калькуляции заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и реализации готовых изделий определяется количество сырья, израсходованного

96

на изготовление всего количества продукции определенного вида. Такой расчет происходит по формуле:

Пример.

После проведения в кафе «Мираж» инвентаризации возникла необходимость восстановить количественный учет для определения достоверности отраженного в инвентаризационной описи остатка кофе на основании следующих данных:

1) остаток на дату предыдущей инвентаризации – 10 кг. 2) приход по документам – 5 кг.

3) фактический остаток (по данным последней инвентариза-

ции) – 0,5 кг.

Для установления учетного остатка необходимо определить расход кофе за исследуемый период, который рассчитывается методом обратной калькуляции с использованием следующей информации:

1) норма расхода кофе на 1 порцию согласно калькуляционной карточке – 5 г.

2) количество реализованных порций кофе согласно заборным листам – 2500 шт.

Для восстановления количественного учета воспользуемся следующей таблицей:

Таким образом, использование метода обратной калькуляции позволило установить недостачу кофе, которая может свидетельствовать о хищении дорогостоящего продукта.

97

Случаи применения метода обратной калькуляции:

1) когда преступления совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными;

2) когда преступления связаны с ценообразованием (завышение стоимости единицы изделия в целях создания суммовых излишков готовой продукции либо излишков сырья);

3) когда преступление связано с изъятием изготовленной неучтенной продукции из учтенного сырья.

Для определения более узкого (точного) круга лиц, причастных к совершению злоупотреблений, приводящих к отклонениям нормального движения ценностей, используют такие приемы,

как хронологический­ и сравнительный анализ.

Сущность приема хронологического анализа заключается в изучении данных об остатках и движении однородных товарно-­ материальных ценностей и состоит в том, что исследуемый учетный период делится на короткие промежутки времени (месяц на декады, декада на дни или смены и т. п.), за которые должностные и матери- ально-ответственные лица составляют отчеты.

Далее сопоставляются учетные данные о движении однородных ценностей по отдельным периодам (дням, сменам).

В результате выявляются самые различные отклонения, наиболее распространенным из которых является превышение расхода определенных ценностей над приходом, с учетом переходящих остатков.

Такой анализ также позволяет выявить нелогичные отклонения от нормального оборота фактов хозяйственной жизни, например, спад выручки от реализации мороженного и прохладительных напитков в жаркие дни и т. п.

Сущность приема сравнительного анализа заключается в изучении документальных данных путем сопоставления документов, которыми оформлены аналогичные хозяйственные операции.

Такой анализ позволяет выявить отклонения в отдельных документах от однотипных, но составленных в одной организации. Подобные труднообъяснимые отклонения могут касаться, например, количественных и качественных показателей (вид тары или упаковки, веса одной стандартной упаковки и т. п.).

98

Безусловно, такие отклонения не всегда свидетельствуют о злоупотреблении, однако служат сигналом для дальнейшей проверки фактов с помощью других методов и приемов исследования.

Тема 2. Методы исследования фактических данных хозяйственной деятельности экономических субъектов

Кроме методов документальной проверки данных о финансово-­ хозяйственнойдеятельностиэкономическихсубъектоввревизионной и правоприменительной практике широко применяется комплексме­ тодов фактической проверки хозяйственных операций. Эти методы используются для выяснения фактических данных о хозяйственной деятельности. Цель такой проверки – установление соответствия содержания документа истинному состоянию хозяйственной операции.

Практика показывает, что применение методов документальной проверки может быть не всегда эффективным, так как документальных несоответствий может и не быть, если имеет место фальсификация всего массива взаимосвязанных документов и отсутствует контроль за материально-ответственными лицами и другими обстоятельствами, что в результате приводит к недостаточно четкому отражению совершенных операций.

В таких случаях можно достичь поставленных задач при исследованииучетныхданных,нодляэтогонеобходимобудетпровестипроверку, целью которой является установление соответствия между содержаниемдокументовиреальнойдействительностью.Поэтомуцелесообразно для достижения положительного результата наряду с методами документальной проверки в ревизионной и правоохранительной практике использовать методы фактической проверки хозяйственных операций.

Фактические методы – это способы получения данных, состоящие в проверке фактического наличия и состояния активов, фактического выполнения хозяйственных операций, достижения ими установленных результатов. Объектами фактических методов могут быть деньги в кассе, товары и материалы на складе, незавершенное производство в цехах, объем выполненной работы и т. д.

Комплекс методов фактической проверки включает: – инвентаризацию; – осмотр (обследование);

99

– наблюдение; – контрольный замер; – технологический контроль; – лабораторный контроль.

Основным методом фактического контроля является инвентаризация. Есть такие факты хозяйственной жизни, которые не находят отражения в документах бухгалтерского учета, следовательно, становятся неконтролируемыми (например, хищения и злоупотреб­ ления, в результате которых образуются недостачи или излишки материальных ценностей). В этом случае только инвентаризация позволит привести данные бухгалтерского учета в соответствие с фактическим состоянием активов организации.

Инвентаризация – проверка фактического наличия и состояния активов организации путем пересчета, взвешивания, измерения и сопоставление результатов с учетными данными.

Основные цели инвентаризации: 1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете обстоятельств.

Основные задачи инвентаризации:

1) контроль за сохранностью материальных и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

2) выявление устаревших товарно-материальных ценностей, а также частично потерявших свое первоначальное качество;

3) выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей в целях последующей реализации;

4) проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;

5) проверка реальной стоимости учетных на балансе товарно-­ материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетных счетах, незавершенного производства.

В правоприменительной деятельности результаты инвентаризации выступают важнейшим доказательством при расследовании фактов хищений, злоупотреблений, халатности, так как позволяют выявить такие обстоятельства, как суммы недостач и излишков

100