Финансовый контроль в Российской Федерации. Использование специальных экономических знаний в правоприменительной деятельности. Учебное пособие

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, учетные записи, отчетность (бухгалтерская и финансовая), а также другие материалы дела, содержащие фактические данные, необходимые для дачи экспертного заключения (протоколы допросов, обысков, очных ставок).

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы подразделяются на: 1) основные; 2) факультативные.

Основные объекты подвергаются непосредственному исследованию экспертом. Факультативные только учитываются при производстве экспертизы и составлении заключения и, как правило, не подвергаются экспертному исследованию. Содержащиеся в них сведения имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, поскольку во многом определяют содержание и методику исследования основных объектов (рис. 5).

Рис. 5. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Наиболее важной и ответственной стадией организации экспертизы является разработка задания эксперту, так как именно от правильной постановки вопросов зависит и качество проведенной экспертизы, и доказательственное значение полученных результатов­ .

71

Поэтому по сложным делам рекомендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтером по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, например, и будущий эксперт по делу. Такая непроцессуальная консультация не может быть препятствием для назначения данного бухгалтера экспертом.

Задания, включающие в себя вопросы для исследования, определяются содержанием конкретного дела. В то же время накопленная практика назначения и проведения экспертиз позволяет определить наиболее общий круг возможных вопросов для судебного экспертабухгалтера, а также вопросы, которые не могут быть поставлены перед экспертом-бухгалтером либо их постановка нецелесообразна по ряду причин.

Примеры допустимых вопросов при назначении судебно-бух­ галтерской экспертизы:

1. Соблюдаласьлинадлежащаяметодикаведениябухгалтерского учета в ООО «Фирма» по операциям с наличными денежными средствами в исследуемый период?

2. Какова общая сумма поступивших денежных средств в кассу

ООО«Фирма» за исследуемый период? Какова общая сумма списанных денежных средств из кассы ООО «Фирма» за исследуемый период?

3. Соответствуют ли данные о фактическом наличии денежных средств в кассе ООО «Фирма» согласно акту ревизии (инвентаризации) данным синтетического и аналитического учета на дату проведенной на предприятии ревизии (инвентаризации)?

4. На какую сумму ООО «Фирма» отгружено товаров в адрес

ООО«Покупатель» по договору купли-продажи №… от… за исследуемый период?

5. Соответствуютлизаписиобоприходованииденежныхсредств, отраженныенасчетахбухгалтерскогоучетаООО«Фирма»,данным, указанным в первичной документации за исследуемый период?

6. Какова задолженность по заработной плате у ООО «Фирма» перед работниками за исследуемый период с разбивкой помесячно по каждому работнику с указанием общей суммы задолженности за весь период по каждому работнику?

Примеры недопустимых вопросов при назначении судебно-­ бухгалтерской экспертизы:

72

1. Причинен ли ущерб действиями (бездействием) генерального директора ООО «Фирма» работникам (учредителям, контрагентам) данного предприятия?

Недопустимость постановки такого вопроса очевидна, так как ущерб устанавливается с учетом всех имеющихся по делу доказательств и, следовательно, его определение относится к компетенции следствия и суда.

2. Усматриваются ли в действиях генерального директора

ООО «Фирма» признаки преднамеренного банкротства? Недопустимость постановки такого вопроса связана с его спра-

вочно-правовым характером. Для ответа на подобный вопрос правовую оценку действиям директора может дать только арбитражный суд.Вданномслучаенетребуетсяпроводитьисследованиясиспользованием экспертных методов, а достаточно получить консультацию специалиста либо обратиться к конкретному документу или нормативному правовому акту. Так, в частности, признаки банкротства установлены законодательством1.

3. В соответствии ли с требованиями законодательства осуществлялись финансово-хозяйственные операции и велся бухгалтерский учет в ООО «Фирма», если нет, то какие нарушения законодательствабылидопущеныдолжностнымилицамииглавнымбухгалтером

ООО «Фирма» в исследуемый период?

Недопустимость постановки такого вопроса связана с его ревизионным характером. Для ответа на подобный вопрос требуется проведение проверки всей финансово-хозяйственной деятельности или объемных ее участков за определенный период.

Судебно-налоговая экспертиза

Необходимость в назначении и проведении судебно-налоговых ­экспертиз возникает при выявлении и расследовании налоговых преступлений­ , ответственность за которые предусмотрена УК РФ – ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 1991 «Неисполнение обязанностей налогового агента», атакжеприрассмотренииналоговыхспоровварбитражном­процессе.

1  О несостоятельности (банкротстве) : федер. закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ // Рос. газ. 2002. 2 нояб.

73

Судебно-налоговая экспертиза – это экспертное исследование документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности, которые содержат фактические данные, в целях установления соответствия правильности и полноты исчисления налогов и сборов требованиям действующего налогового законодательства.

Основными задачами судебно-налоговой экспертизы являются: 1) установление полноты уплаты налогов в бюджеты всех

уровней­ ; 2) определение своевременностью уплаты налогов;

3) определение правильности конкретных элементов налогообложения (налогооблагаемой базы, объекта, ставки, налогового ­периода);

4) определение правильности применения налоговых льгот, упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, главной целью исследований, проводимых

врамках судебно-налоговой экспертизы, является определение обос­нованности применения норм налогового законодательства при осуществлении финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов, а также установление соответствия ведения налогового учета требованиям действующего налогового законодательства в отношении полноты исчисления и уплаты налогов и ­сборов.

Предметом налоговой экспертизы являются фактические данные, отраженные в налоговом и бухгалтерском учете, об объектах налогообложения, а также данные об исполнении обязательств по уплате налогов и сборов.

Объектами судебно-налоговой экспертизы выступают первичныеисводныедокументыбухгалтерскогоучета,регистрыналогового учета, отчетность (налоговые декларации), а также материальные носители информации о характеристиках объектов налогообложения, например имущество организации и его оценка.

Другие материалы дела, которые содержат фактические данные, необходимые для проведения экспертного исследования (заключения экспертов других специальностей по вопросам, не входящим

впредмет судебно-налоговой экспертизы, протоколы следственных и судебных действий и т. п.), не исследуются, а только учитываются экспертом при проведении экспертизы и составлении заключения,

74

посколькуотражаемаявнихинформацияневходитвкругегоспециальных знаний.

Примеры допустимых вопросов при назначении судебно-­ налоговой экспертизы.

1. Правильно ли определена налоговая база по налогу на имущество ООО «Фирма»?

2. Какая сумма НДС подлежит уплате налогоплательщиком ООО

«Фирма» за исследуемый период?

3. Соответствует ли сумма задолженности перед бюджетом по налоговым платежам ООО «Фирма» выводам налоговой проверки?

4. Соответствует ли требованиям законодательства налоговая база по налогу на прибыль ООО «Фирма» за отчетный период? Если нет, то каков размер налога на прибыль?

5. Какая сумма земельного налога не уплачена налогоплательщиком ООО «Фирма» в срок, установленный для уплаты этого налога, с учетом авансовых платежей?

Недопустимыми, по общему правилу, являются вопросы, которые касаются оценки правомерности действий должностных лиц или носят справочный и ревизионный характер, например:

1. Усматривается ли уклонение от уплаты налогов в ООО «Фирма»? Если да, то, в каких размерах?

2. Что является налоговой базой при исчислении НДС в ООО

«Фирма», при осуществлении розничной торговли?

3. Какие нарушения действующего законодательства были допущены главным бухгалтером ООО «Фирма»?

Финансово-кредитная экспертиза

Необходимость в назначении и проведении финансово-кредит- нойэкспертизывозникаетприрасследованииисудебномрассмотрении экономических преступлений в области кредитных отношений (ст. 176 УК РФ «Незаконное получение кредита»), а также когда возникает потребность выявить факты отклонений и нарушений в сфере финансирования и кредитования.

Финансово-кредитная экспертиза – это исследование докумен-

тов, отражающих финансово-кредитные операции в целях установления фактических данных об обоснованности формирования и расходования денежных средств и распределения кредитов, а также нарушенийпорядкаихобразования,распределенияииспользования­ .

75

Основные задачи финансово-кредитной экспертизы: 1. Выявление фактов нарушений порядка формирования, распре-

деления и использования фондов денежных средств. 2. Установление обоснованности расходов денежных фондов,

в том числе по целевому назначению. 3. Определение кредитоспособности заемщика.

4. Определение полноты и своевременности возврата заемных средств.

5. Выявление суммы материального ущерба, причиненного нарушениями принципов финансирования и кредитования.

Таким образом, главной целью исследований, проводимых в рамках финансово-кредитной экспертизы, является выявление негативных отклонений в процессах образования, распределения и использования фондов денежных средств, повлиявших на показатели хозяйственной деятельности или способствовавших совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дис­ циплины.

Предметом финансово-кредитной экспертизы является экономическое содержание финансовых операций и финансовые показатели деятельности экономического субъекта, а также фактические данные, которые характеризуют образование, распределение и использование фондов денежных средств.

Объектами финансово-кредитной экспертизы выступают учредительные и регистрационные документы, первичные учетные документы (счета, счета-фактуры, накладные, кассовые и банковские документы и т. д.), иные документы, раскрывающие сущность отношений в финансово-хозяйственной деятельности (кредитные

ииные договоры, деловая переписка, и т. п.), регистры синтетического и аналитического учета (главная книга, журнал-ордер «Учет кредитов и займов», карточки по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам

и­займам», 51 «Расчетный счет»), отчетность.

Другие материалы дела, которые содержат фактические данные, необходимые для проведения экспертного исследования (методические документы кредитора, в рамках которых задается алгоритм оценки кредитоспособности заемщика, заключения экспертов­ других специальностей по вопросам, не входящим в предмет­

76

­финансово-кредитной экспертизы, протоколы следственных и судебных действий и т. п.), не исследуются, а только учитываются экспертом при проведении экспертизы и составлении заключения, посколькуотражаемаявнихинформацияневходитвкругегоспециальных знаний.

Примеры допустимых вопросов при назначении финансовокредитной экспертизы.

1. В соответствии ли с действующими нормативными актами заключенкредитныйдоговормеждуАО«Кредитор»иАО«Заемщик»?

2. Каково состояние кредитоспособности АО «Заемщик» на дату заключения кредитного договора согласно методическим документам (расчетам) АО «Кредитор»?

3. Какова динамика кредитоспособности АО «Заемщик» до даты заключения кредитного договора АО «Кредитор»?

4. Каков размер денежных средств, перечисленных АО «Кредитор» на расчетный счет О «Заемщик» в рамках исполнения условий кредитного договора?

5. Какова сумма денежных средств, перечисленных АО «Заемщик» в адрес АО «Кредитор» в рамках исполнения обязательств по погашению кредита и процентов за его пользование?

6. Соответствует ли расходование заемных денежных средств АО«Заемщик»предусмотренномукредитнымдоговоромсАО«Кредитор», их целевому назначению?

7. Какими документами подтверждается наличие у АО «Заемщик» имущества, предоставленного АО «Кредитор» в залог по кредитному договору, а также и право собственности на него?

Недопустимыми при назначении финансово-кредитной экспертизы являются вопросы, которые касаются оценки правомерности действий должностных лиц, определения заведомой невыгодности, фиктивности или преднамеренности их действий, или носят справочный характер, например:

1. Подтверждается ли, что денежные средства, перечисленные АО «Кредитор» на расчетный счет АО «Заемщик», получены незаконно? Если да, то с помощью каких незаконных действий?

2. Преднамеренно ли были предоставлены заведомо ложные сведения о хозяйственном положении или финансовом состоянии АО «Заемщик»?

77

Финансово-аналитическая экспертиза

Необходимость в назначении и проведении финансово-аналити- ческой экспертизы возникает при расследовании таких преступлений, как криминальное (фиктивное, преднамеренное) банкротство (ст.ст. 195–197 УК РФ), злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ). Банкротство предполагает признанную Арбитражным судом потерю платежеспособности должника, поэтому в ходе расследования и рассмотрения дел о банкротстве устанавливается динамика изменений финансового состояния должника и оценка конкретных финансово-хозяйственных операций, повлиявших на эти изменения.

Финансово-аналитическая экспертиза – это исследование до-

кументов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта в целях анализа финансового состояния предприятия, динамики расчетов, в том числе с бюджетом, внебюджетными фондами и другими контрагентами.

Основные задачи финансово-аналитической экспертизы: 1. Анализ изменения платежеспособности за определенный пе-

риод в связи с определенными событиями.

2. Установление степени влияния фактов интеллектуального подлога в документах экономического субъекта на финансовые результаты его деятельности.

3. Анализ состояния и динамики дебиторской или кредиторской задолженности.

4. Оценка финансового состояния экономического субъекта за определенный период, динамики его развития.

5. Установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении предприятия.

6. Определение доли учредителя в уставном капитале, оценка балансовой стоимости акций, финансовых последствий вывода или ввода активов.

Таким образом, главная цель исследований, проводимых в рамках финансово-аналитической экспертизы, – выявление причинных связей между искажением финансово-экономических показателей и финансовым состоянием субъекта, в том числе его финансовой устойчивостью, ликвидностью и платежеспособностью, а также

78

определениеспособовимеханизмовискаженияфинансовыхпоказателей, а также их качественной и количественной оценки.

Предметом финансово-аналитической экспертизы является фи- нансово-хозяйственная деятельность хозяйствующего субъекта, в том числе влияние фактов хозяйственной жизни на процесс формирования и отражения в учете финансовых показателей, конкретные факты (операции), требующие экономической и стоимостной оценки.

Объектами финансово-аналитической экспертизы выступают учредительные и регистрационные документы, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, отчетность (баланс с приложениями и налоговые декларации).

Другие материалы дела, которые содержат фактические данные, необходимые для проведения экспертного исследования (договоры с контрагентами, заключения экспертов других специальностей по вопросам, не входящим в предмет финансово-аналитической экспертизы, протоколы следственных и судебных действий и т. п.), не исследуются, а только учитываются экспертом при проведении экспертизы и составлении заключения, поскольку отражаемая в них информация не входит в круг его специальных знаний.

Примеры допустимых вопросов при назначении финансовоаналитической экспертизы.

1. Каким образом на финансовое состояние ООО «Фирма» повлияли финансовые операции, осуществляемые в рамках кредитного договора с ПАО «Банк»?

2. КаковадинамикаплатежеспособностиООО«Фирма»заисследуемый период?

3. Каким образом на финансовое состояние ООО «Фирма» повлиял выход одного из участников?

4. Какова балансовая стоимость активов ООО «Фирма» на определенную дату?

5. Каковы размер и динамика дебиторской (кредиторской) задолженности ООО «Фирма» за исследуемый период?

Недопустимыми при назначении финансово-аналитической экспертизы являются вопросы, которые касаются оценки правомерности действий должностных лиц, определения заведомой невыгодности, фиктивности или преднамеренности их действий, а также

79

вопросы,выходящиезапределыкомпетенцииэкспертаилисправочного характера, например:

1. Усматриваются ли в действиях генерального директора

ООО«Фирма»повыводуактивовизООО«Фирма»вООО«Форма» признаки преднамеренного (фиктивного) банкротства?

2. Причинен ли действиями генерального директора ООО «Фирма» материальный ущерб, если да, то в каком размере?

3. Являлось ли ООО «Фирма» на 01.01.20___ г. банкротом? 4. Являлась ли операция по отчуждению доли в уставном капита-

ле заведомо невыгодной?

Рассматривая структуру класса экономических экспертиз, можно отметить, что они имеют чертыкаксходства, таки различия в содержании и методике проведения.

Сходство в основном сводится к общим объектам исследования, которыми являются документы организации, отражающие финансово-­хозяйственную деятельность и ее результаты.

К отличиям необходимо отнести особенности задач и предмета исследования каждой экспертизы. Все задачи финансово-экономи- ческого рода экспертизы имеют диагностический характер, и такая общность отделяет их от бухгалтерской экспертизы, в процессе производствакоторойрешаютсякакдиагностические,такиреконструкционные и идентификационные задачи.

80