5. ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ

Управленческий учет в индустриально-развитых странах мировой цивилизации стал практиковаться с 60-х годов прошлого столетия. Была выявлена необходимость дополнения бухгалтерского учета управленческим. Таким образом, система бухгалтерского учета стала включать финансовый, управленческий, а в дальнейшем и налоговый учет.

В России об управленческом учете стали говорить и писать с появлением рыночных отношений в конце 80-х – начале 90-х годов XX века. Тогда содержание управленческого учета деятельности предприятий начального периода зависело от интересов и целей руководителя. Однако до сих пор на многих производствах, отдавая дань современным экономическим веяниям, этот учет сводится к учету затрат на производство в различных классификационных аспектах. В основном это обстоятельство можно объяснить отсутствием единой методологической базы, методических рекомендаций по организации управленческого учета в отечественной экономике. В российской экономической литературе понятие «управленческий учет» до настоящего времени не получило четкой и однозначной трактовки. В электронном научном журнале «Аудит и финансовый анализ» (www.auditfin.com) дано следующее определение: «Управленческий учет – это интегрированная система внутрихозяйственного учета, предоставляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений».

Особенностью управленческого учета в торговле является необходимость его применения. В настоящее время отечественные торговые предприятия работают на потребительском рынке в условиях жесткой

40

конкуренции. Важным моментом в управленческой деятельности торговых организаций является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития организации. Управленческий учет в этом случае выступает как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции и представляет собой инструмент в большей степени управленческий, чем бухгалтерский. Поиск резервов наращивания прибыли и повышения рентабельности возможен только на основе глубокого, всестороннего анализа

иэкономического обоснования этих слагаемых: издержек обращения

идоходов. Эти категории являются основными объектами управленческого учета в торговле.

Существует довольно много методов формирования цен, и большинство из них базируются на затратах предприятия. Ценообразование на основе затрат и определения суммы прибыли можно рассматривать как эмпирический метод установления цен, приемлемый на торговых предприятиях, но не всегда получается принимать правильные решения из-за сложностей ведения управленческого учета. Отсутствие специалистов, программ ведения управленческого учета, единого понимания целей и задач делает управленческий учет сложной, а порой и не выполнимой задачей.

При внедрении системы управленческого учета перед предприятием, кроме перечисленных, может стоять и много других проблем: необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установление сильных горизонтальных связей и переход на систему регулярного менеджмента9.

Вуправленческом учете большое значение имеет классификация расходов и доходов. Суть классификации затрат и доходов заключаются в том, это выделить ту их часть, на которую может повлиять менеджер.

9 Регулярный менеджмент базируется не на волевых действиях руководителя, а на четком исполнении и соблюдении регламентов, норм, приказов, инструкций сотрудниками предприятия.

41

В управленческом учете торгового предприятия, в зависимости от преследуемой цели, могут применяться классификации издержек обращения (табл. 2):

Из всех перечисленных выше затрат для принятия управленческих решений важное значение имеет выявление явных и неявных (альтернативных), релевантных и нерелевантных, эффективных и неэффективных затрат.

Явные затраты понимаются как стоимость ресурсов, потраченных на получение результата. В торговле это могут быть аренда помещений, оплата коммунальных услуг, транспортные расходы и другие. Неявные затраты

42

представляют собой ценность других благ, которые можно было бы получить при другом (альтернативном) использовании тех же ресурсов. Так, альтернативные затраты на перевозку людей по городу можно представить как ценность перевозки грузов, которую можно было бы получить, разместив их в этом транспортном средстве.

Неявные затраты в ряде случаев определяются стоимостью ресурсов, находящихся в собственности. Для собственника капитала неявными затратами является прибыль, которую он мог бы получить, вложив свой капитал не в данное, а в какое-то иное дело. Для предпринимателя, занимающегося индивидуальной трудовой деятельностью, в качестве неявных затрат можно рассматривать зарплату, которую он мог бы получить за такой же по длительности, интенсивности и характеру труд, работая по найму. Рассмотрим конкретный пример: предприниматель имеет склад в собственности и занимается оптовыми продажами. Его доход в месяц в среднем составляет 150 тыс. руб., а стоимость аренды его склада по рыночным ценам – 200 тыс.руб. По бухгалтерскому балансу его прибыль составляет 150 тыс. руб., а по управленческому учету у него убыток 50тыс. руб. Из чего вытекает следующее управленческое решение: прекратить оптовые продажи и сдать склад в аренду или повысить рентабельность своей деятельности.

Исходя из этого можно сделать вывод, что управленческая, а не бухгалтерская прибыль служит критерием успеха предприятия.

Релевантными (значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Например, вы предложили руководителю предприятия ряд мер по улучшению организации работ, в результате чего повысилась рентабельность предприятия. Эти затраты могут быть нерелевантными, если рабочие выполняют ваши указания, но при этом получают ту же заработную плату. И наоборот, эти затраты могут быть релевантными, если рабочим оплачивают дополнительные часы работы.

43

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные – это производительные затраты, в результате которых были получены доходы от реализации товаров (заработная плата продавцов, аренда помещений и др.).

Неэффективные – это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет реализован товар (недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др.). Обязательность выделения неэффективных затрат позволяет администрации принимать правильные решения по их устранению.

Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается: расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые им методы.

Оптимизация запасов товарно-материальных ценностей

Управление товарными запасами призвано решить вопрос: что, когда и сколько надо закупить, чтобы хватило и не осталось лишнего. При грамотном управлении запасом потребность в складских площадях, как правило, оказывается существенно меньше, чем планировалось ранее, что значительно уменьшает издержки предприятия. Традиционные аналитические модели управления товарными запасами опираются на АВС, XYZанализ и формулу оптимального заказа EOQ (economic order quantity).

АВС-анализ – это метод элементарного ранжирования и группировки товаров по принципу Парето10, анализ широко применяется в разных областях торговой отрасли и подробно описан в экономической литературе. В основе этого анализа лежит предположение, что 20 % ассортимента дают 80 % выручки. Определив позиции, которые входят в эти 20 % , создаются соответствующие запасы этих так называемых ключевых позиций.

10 Вильфредо Парето (1848–1923) – итальянский инженер, экономист и социолог. Его «принцип Парето» гласит: «20 % дел дают 80 % результата».

44

В процессе АВС, XYZ-анализа все запасы товаров делятся на три группы: А, В и С – по объему продаж и степени важности (частоте заявок на товар) X, Y и Z. Запасы товаров, относящиеся к группе АX, BX, AY – это ключевые запасы. Запасы этой группы составляют 80 % от объема всех запасов. Как правило, ассортимент этих запасов по принципу Парето составляет 20 % позиций от всего ассортимента11 (табл. 3).

Отсутствие ключевых запасов может привести к ощутимым потерям прибыли предприятия. Запасы товаров группы AZ, BY, CX являются менее важными, но не менее значимыми. Их объем, как правило, не превы шает 5 % общего объема запасов, в ассортименте они занимают около 30 %. Товары группы BZ, CY, CZ малоценные и быстро заменяемые,их запасы на складах составляют примерно 5 % объема всех запасов, и они составляют 50 % номенклатурных позиций.

Модель EOQ (модель Уилсона) является простейшей оптимизационной моделью детерминированного спроса и отсутствия дефицита (рис. 3). Модель минимизирует в простейших предположениях суммарные затраты на хранение и пополнение товара.

11 Эта величина может колебаться от 10 до 50 % и более, но при увеличении ассортимента до 5–7 тысяч позиций она начинает стремиться к 20 %.

45

Оптимальный заказ в модели Уилсона представлен как точка минимума суммарной функции издержек:

EOQ = √(2CR/H),

где EOQ – оптимальный размер заказа;

C – издержки размещения заказа (не зависят от величины заказа); R – ежемесячный детерминированный спрос на продукт;

H – издержки хранения единицы товара в месяц (одного палетаместа).

Рис. 3. Зависимость суммарных издержек (доставка + хранение) от объема товарного заказа в модели EOQ

Одним из важнейших элементов управления товарными запасами является момент заказа новой партии. Точка возобновления заказа RP (Reorder Point) определяется количеством товара на складе, при котором необходимо делать очередной заказ.

46

Величина RP зависит от интенсивности продаж данного вида запаса, времени, требуемого для изготовления и доставки партии заказа, и величины страхового резерва RQ, определенного на предприятии для данного вида продукции:

RP = RQ + DQ · T,

где DQ – ежедневный расход запасов;

Т – время доставки партии заказа (в днях).

Рассмотренная модель довольно проста и эффективна. Современные системы автоматизированного управления запасом могут сегодня не только рассчитать оптимальный размер и частоту заказов по каждой позиции, но и своевременно сформировать заказ поставщику в автоматическом режиме и отправить заказ по электронной почте.

Основой современной компьютерной оптимизации является финансо- во-экономическая модель. Для каждой ассортиментной позиции определяется ряд коэффициентов, характеризующих ее финансовую эффективность (доходность на штуку, стоимость хранения штуки в сутки, стоимость пополнения штуки). Номенклатурных позиций, которыми необходимо управлять в дистрибьюторском бизнесе, как правило, 10–20 тыс. ед., а в некоторых случаях ассортимент компании может доходить до 100 и более тысяч SKU12. Это осложняет задачу, но современная компьютерная техника при использовании «продвинутых» алгоритмов позволяет с ней справиться. Опыт внедрения автоматизированных систем управления запасами доказывает, что от внедрения этой системы выручка может быть увеличена на 10–30 % и более.

12 SKU (Stock Keeping Unit, дословный перевод с английского – единица складского учёта) – ассортиментная позиция (единица одной товарной группы, марки, сорта в одном типе упаковки одной ёмкости), артикул. Распространенный термин, используемый на торговых предприятиях.

47

Бюджетирование – это планирование, осуществляемое с особо тщательной детализацией всех процессов компании. Бюджетирование представляет собой непрерывный процесс составления и исполнения бюджетов.

Бюджет – это план на определенный период времени (месяц, квартал, год) и в то же время это план определенных количественных показателей (чаще всего выраженных в рублях). Бюджет – это план, направленный на достижение поставленных задач.

Бюджетирование – это планирование доходов и расходов на следующий отчетный период в разрезе определенных статей, центров прибыли и центров затрат (для каждой компании характерно использование различной аналитики).

Процесс бюджетирования состоит из двух этапов: составления бюджета и контроля его исполнения. Современная теория бюджетирования опирается на разработки американских ученых и практиков Р. Каплана и Д. Нортона. Основным звеном теории является сбалансированная система показателей – ССП (BSC – Balanced ScoreCard). В разрезе своих целей компания разрабатывает четыре стратегических направления: «Бизнес-процесс», «Финансы», «Клиенты», «Персонал». Для каждого направления определяются ключевые факторы успеха и их индикаторы. Эти индикаторы позиционируются как ключевые показатели эффективности – КПЭ (KPI – Key Performance Indicator). В проекции «Финансы» стратегия компании может быть представлена стратегией снижения затрат либо стратегией роста доходов. Ключевыми показателями эффективности выступают такие показатели, как доля рынка, рентабельность бизнеса, свободный денежный поток и др.

Достижение указанных показателей характеризует успешность реализации стратегии компании.

Для расчета КПЭ формируются бюджетные показатели – объем продаж, прямые расходы, накладные расходы по статьям и другие. Бюджетные показатели подразделений интегрируются в бюджетные показатели компании.

48

Достижение бюджетных показателей должно найти свое отражение в системе мотивации, которая является связующим звеном между целями компании и целями персонала.

Различают следующие виды бюджетов: основной (генеральный) и частные; динамические (гибкие) и статические. Цель генерального бюджета – интегрировать бюджеты всех подразделенийпредприятия. Бюджеты подразделений предприятия называются частными бюджетами. Бюджет может разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам). Наиболееуспешные в вопросах бюджетирования компании составляют бюджеты на основе непрерывного планирования (в I квартале текущего года пересматривается смета II квартала прошлого года, составляется смета II квартала текущего года и смета на I квартал следующего года). Генеральный бюджет торговой организации состоит из операционного и финансового бюджетов (рис. 4).

Генеральный бюджет торгового предприятия

Бюджет

операционных затрат

План прибыли

и убытков

Рис. 4. Структура генерального бюджета торгового предприятия

49

Как видно из представленной на рисунке схемы, оба бюджета содержат ряд частных бюджетов, которые связаны между собой, взаимозависимы и взаимообусловлены.

Разработка операционного бюджета начинается с определения плана продаж, т. е. с формирования бюджета реализации. Подготовка бюджета продаж является отправной точкой во всем процессе составления общего бюджета.

Разработка бюджета продаж является наиболее сложным этапом в процессе планирования. Это связано с тем, что объем продаж и выручка от продажи определяются возможностями сбыта на реальном рынке. Этот рынок подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой долей неопределенности: деятельность конкурентов; общее положение на национальном и мировом рынках; стабильность поставщиков и покупателей; результативность рекламы и средств содействия; циклические, сезонные и другие случайные колебания; политика ценообразования; рентабельность продукта.

Финансовый бюджет – это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в будущем периоде. Финансовый бюджет включает в себя бюджет-прог- ноз о прибылях и убытках, бюджет движения денежных средств организации и прогноз бухгалтерского баланса на будущий период. Его цель заключается в разработке прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств.

Особенностью бюджетов на предприятиях торговли является гибкое планирование, о котором говорилось выше.

Гибкий бюджет – это бюджет, который составляется для двух, трех и более вариантов объемов предполагаемых продаж бюджетного периода, т. е. планами предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий

50

бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

Втех случаях, когда рынок товаров предприятия торговли стабилен

илегко прогнозируем, принимается статический бюджет, в котором планируемый объем продаж и затраты предприятия имеют статические показатели и при анализе отклонений они сравниваются с фактическими цифрами. Таким образом, в гибком бюджете затраты рассчитываются, а в статическом прогнозе планируются.

Вуправлении бюджетом есть определенная сложность, зависящая от руководителя организации. Есть две крайности. Один руководитель (так бывает чаще всего) вообще не руководствуется бюджетом организации и поступает в определенный момент так, как считает нужным. Другой руководитель торгового предприятия под страхом увольнения запрещает всем сотрудникам выходить за рамки бюджета и сам исповедует эту «религию». Обе крайности вредны для организации. В первом случае бюджет становится не «уважаемым» всем коллективом и превращается в формальность, во втором случае бюджет выглядит глупо, если ради принципа образуется упущенная выгода. К бюджету надо относиться как к расписанию поездов, в случае опоздания поезда надо разбираться в ситуации. Возможно, из-за обильного снегопада пришлось задержать движение поезда на время уборки снега. А может, опоздание поезда вызвано халатностью поездной бригады.

Вопросы для самоконтроля

1.Что такое управленческий учет?

2.Что такое альтернативные затраты?

3.Что такое нерелевантные затраты?

4.В чем смысл ABC, XYZ-анализа?

5.Можно ли обойтись без бюджетирования торговой организации?

51