ства; в виде взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога).

2 группа: сборы и иные аналогичные платежи (например, в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, внебюджетный фонд; в виде сумм налога, начисленных в бюджеты различных уровней; в виде сумм налога, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, имущественных прав).

3группа: выплаты в пользу работников организации (например, выплаты в пользу работников организации; премии, выплачиваемые работникам за счёт средств специального назначения или целевых поступлений; доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации).

4группа: сверхнормативные расходы (например, расходы на добровольное страхование работников; расходы по обязательным видам страхования имущества; плата за нотариальное оформление).

5группа: прочие расходы, не признаваемые для целей налогообложения (например, убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств; расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества; отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости).

3.8.Расходы будущих периодов

ВНК РФ такое понятие, как «расходы будущих периодов», отсутствует, там просто перечислены случаи, когда те или иные затраты организация не вправе списывать одномоментно, а должна делать это в течение какого-то времени.

1.Убыток от реализации амортизируемого имущества. Чтобы его рассчитать надо из выручки от продажи объекта вычесть его остаточную стоимость, а также расходы по реализации. Полученные результаты списывают в прочие расходы в течение определённого периода. Его исчисляют как разницу между сроком полезного использованияи фактическимсрокомслужбыобъектадоегопродажи(п. 3 ст. 268 НКРФ).

2.Расходы на освоение природных ресурсов. Выделяют две группы:

- затраты на поиски и оценку месторождения полезных ископаемых, а также расходы на получение необходимой геологической информации. Такие за-

67

траты списываются в прочие в течение 12 месяцев, начиная с месяца, который следует за окончанием названных работ (п. 2 ст. 261 НК РФ);

-затраты на подготовку территорий к ведению горных, строительных и других работ, которые необходимы, чтобы соблюсти требования безопасности, охраны земель, недр и других природных ресурсов, а также суммы, которые потратили землепользователи, чтобы возместить ущерб, нанесённый природным ресурсам.

Названные расходы надо списывать равномерно в течение 5 лет или в течение срока эксплуатации созданных в результате работ объектов, если он меньше 5 лет.

3. НИОКР. Если разработки используются при производстве и реализации товаров, то их стоимость относят на прочие расходы в течение 3 лет, начиная со следующего месяца после того, как исследования завершены. Если же разработки так и не принесли результата, то списать на расходы можно только 70% их стоимости также в течение 3 лет. Данный порядок не распространяется на те организации, которые занимаются НИОКР на заказ, т.е. в качестве подрядчика, а также не касается случаев, когда в результате исследования появился нематериальный актив.

4. Взносы по обязательному и добровольному страхованию. Обычно условия страхования предусматривают 100% предоплату страховых взносов. Если договор заключён на срок более одного отчётного периода, то взносы списываются на расходы равномерно в течение этого срока (п. 6 ст. 272 НК РФ).

5. Постепенно списывать нужно стоимость лицензии некоторых компьютерных программ, которые не являются нематериальными активами. Сроки их списания определяются исходя из условий договора (п. 1 ст. 272 НК РФ). Лицензии, полученные на определённое время, например 5 лет, следовательно, и стоимость её надо списывать в течение этого срока, т.е. 5 лет.

Вывод: в налоговом учёте на будущие периоды переносят следующие расходы:

-убытки от продажи основных средств;

-затраты на освоение природных ресурсов;

-стоимость НИОКР;

-взносы по обязательному и добровольному страхованию по договору, срок которого больше отчётного периода по налогу на прибыль;

-стоимость лицензии и компьютерных программ с ограниченным сроком

использования.

68

Глава 4 НАЛОГОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПО НАЛОГУ НАм ПРИБЫЛЬ

Цель изучения главы – получить представление о порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, расчёта по авансовым платежам, а также классификации разниц в соответствии с ПБУ 18/02.

Врезультате изучения главы студенты должны знать:

• налоговые ставки;

• налоговый и отчётный периоды;

• порядок исчисления налога;

• порядок исчисления и уплаты авансовых платежей.

4.1.Налоговые ставки

Втаблице 9 приведены налоговые ставки.

Таблица 9

Величинам

Кем применяется

ставки

0% Организации, которые ведут образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам (п.п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ)) и с учётом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 284 НК РФ)

Организации социального обслуживания (за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам (пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ)) и с учётом особенностей, установленных ст. 284.5 НК РФ

(п. 1.9 ст. 284 НК РФ)

Организации по доходам от реализации или иного выбытия долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций с учётом особенностей, установленных ст. 284.2 НК РФ (п. 4.1 ст. 284 НК РФ)

Организации по доходам в виде дивидендов, если не менее 50% вклада (доли) организация-получатель дивидендов владеет непрерывно в течение не менее 365 календарных дней, и при определенных условиях (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ)

69

Продолжение табл. 4.1

Величинам

Кем применяется

ставки

13% Российские организации по доходам, полученнымв виде дивидендов (кроме случаев, когда дивиденды облагаются по ставке 0%), а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ)

15% Иностранные организации по доходам в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме с учётом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ)

4.2. Налоговый период. Отчётный период

Налоговым периодом по налогу признаётся календарный год.

Отчётным периодом по налогу признаётся первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчётными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются 1 месяц, 2 месяца и т.д. до окончания года.

4.3. Налоговая база

Для того, чтобы рассчитать за налоговый период налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить её на соответствующую налоговую ставку. Расчёт налоговой базы должен содержать (cт. 315 НК РФ):

•период, за который определяется налоговая база;

•сумму доходов от реализации, полученных в отчётном (налоговом) периоде;

•сумму расходов, произведённых в отчётном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

•прибыль (убыток) от реализации;

•сумму внереализационных доходов;

70

•прибыль (убыток) от внереализационных операций;

•итого налоговая база за отчётный (налоговый) период;

•для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу.

4.4. Порядок исчисления налогам нам прибыль

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. (cт. 286 НК РФ).

•Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчётный период.

•Уплата налога по истечении налогового периода не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

•Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Восновном все налогоплательщики налога на прибыль уплачивают авансовые платежи ежемесячно (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Организации, которые уплачивают авансовые платежи только поквартально (4 раза в год) указаны в п. 3 ст. 286 НК РФ.

Порядок расчёта ежемесячных авансовых платежей

Платежи по налогу на прибыль в течение отчётных периодов налогоплательщики производят авансом – равномерными платежами каждый месяц. Суммы таких ежемесячных авансовых платежей, которые должны быть уплачены в следующем отчётном периоде, рассчитываются налогоплательщиком исходя из суммы авансового платежа, исчисленной за предыдущий отчётный период.

Если при расчёте ежемесячных авансовых платежей разница отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи не уплачиваются.

Ежемесячные авансовые платежи на I квартал года равны ежемесячным авансовым платежам, рассчитанным на IV квартал предыдущего налогового периода, которые в свою очередь определяются по итогам девяти месяцев.

Вновь созданные организации уплачивают не ежемесячные, а квартальные авансовые платежи до тех пор, пока не закончится полный квартал с даты их госрегистрации. Затем налогоплательщик должен посмотреть, чему равна выручка от

71

реализации (без НДС). Если она не превышает 1 млн руб. месяц или 3 млн руб. в квартал, компания может продолжать уплачивать только квартальные авансовые платежи. В случае превышения лимита предприятие со следующего месяца переходит на уплату ежемесячных авансовых платежей.

Определение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли

Данный способ организация может применять добровольно (п. 2 ст. 286 НК РФ). Для этого нужно уведомить налоговую инспекцию не позднее 31 декабря о том, что в течение будущего года предприятие переходит на исчисление ежемесяч-

ных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

При этом способе отчётными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

•Авансовый платёж за январь равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе.

•Авансовый платёж за январь-февраль равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе и феврале за минусом авансового платежа за январь.

•Авансовый платёж за январь-март равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе-марте за вычетом авансовых платежей за январь и февраль.

•И так далее вплоть до декабря.

Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, представляют налоговые декларации по налогу на прибыль 12 раз в год.

ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

Организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить положительную налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы(cт. 283 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В отчётные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за соответствующий период может быть уменьшена на убытки предыдущих периодов не более чем на 50%.

72

4.5. Налоговая декларация поелс налогу нам прибыль

Налоговая декларация – письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Расчёт авансового платежа – письменное заявления налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

Налоговая декларация предоставляется (cт. 289 НК РФ):

•не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчётного периода;

•не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций заполняется и пода-

ётся в налоговые органы по форме, утверждённой приказом ФНС России от

19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Декларацию необходимо представлять в налоговую инспекцию:

•по месту нахождения организации;

•по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации. Форма Декларации по налогу на прибыль организаций, порядок её заполне-

ния, а также формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 №

ММВ-7-3/572@.

4.6. Классификация разниц вот соответствии стал ПБУ 18/02 «Учёт расчётов после налогу нам прибыль организаций»

Постоянные разницы увеличивают или уменьшают бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения в отчётном (налоговом) периоде и не оказывают влияния на налогооблагаемую прибыль в последующих периодах.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчётном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

73

К доходам, признаваемым в бухгалтерском учёте, но не признаваемым в целях налогообложения, относится часть доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ:

•в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (п. 12 ст. 251 НК РФ);

•в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством

Российской Федерации или по решению Правительства РФ (п. 21 ст. 251 НК РФ);

•в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) (п. 25 ст. 251 НК РФ);

•в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведённых арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений;

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят

кобразованию отложенного налога на прибыль.

К доходам, признаваемым в целях налогообложения, но не признаваемым в бухгалтерском учёте, в частности, относятся:

•доходы в виде безвозмездно полученных работ, услуг (при наличии документов, подтверждающих получение (п. 8 ст. 250 НК РФ));

•дополнительный доход, исчисленный в целях налогообложения в соответствии со статьями 105.3, 280 и 305 НК РФ. Расходы, учитываемые в бухгалтерском учёте в сумме фактических затрат, а в целях налогообложения – в пределах нормативов:

•расходы на отдельные виды рекламы;

•представительские расходы;

•проценты по долговым обязательствам;

•расходы на добровольное страхование работников;

•компенсация за использование личных автомобилей в служебных целях. Расходы, признаваемые в бухгалтерском учёте, но полностью не учитываемые в целях налогообложения, как прямо поименованные в ст. 270 НК РФ, в частности:

•в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской

74

Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ (п. 10 ст. 270 НК РФ);

•в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (п. 15 ст. 270 НК РФ);

•в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой (п. 16 ст. 270 НК РФ);

•целевые отчисления на содержание некоммерческих организаций (п. 34 ст. 270 НК РФ);

•выплаты работникам, предусмотренные п. 21 – 29 ст. 270 НК РФ (материальная помощь, оплата дополнительных отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством), надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, расходы на оплату путёвок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах и др.);

•иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в НК РФ.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчётных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

•вычитаемые временные разницы;

•налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, кото-

75

рый должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчётную дату.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложен-

ного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчётную дату.

Примеры возникновения вычитаемых временных разниц

1.Доходы, признаваемые в налоговом учёте раньше, чем в бухгалтерском учёте (например, доходы по производству с длительным циклом в случае, если договором не предусмотрена разбивка на этапы) (ст. 271 НК РФ).

2.Расходы (убытки), признаваемые в бухгалтерском учёте раньше, чем в налоговом учёте:

•амортизация основных средств, если сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учёте больше, чем в налоговом учёте (при условии одинаковой первоначальной стоимости) (например, при применении понижающего коэффициента в соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ);

•убытки, переносимые на будущее: от основной деятельности; от реализации основных средств; от реализации и иного выбытия ценных бумаг; от уступки права требования долга продавцом после наступления срока платежа по договору; от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

76

Примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц

Расходы, которые классифицируются как налогооблагаемые временныеразницы:

•амортизация основных средств, если сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учёте меньше, чем в налоговом учёте (при условии одинаковой первоначальной стоимости). Это возникает, например, при применении повышающих коэффициентов только в налоговом учёте;

•расходы по заёмным средствам, учитываемые в налоговом учёте в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском учёте относимые на увеличение стоимости инвестиционного актива;

•расходы на НИОКР, по которым получен положительный результат;

•таможенные пошлины и расходы, связанные с приобретением товаров (кроме цены по договору с поставщиком), которые в бухгалтерском учёте формируют стоимость товара, а в налоговом учёте могут признаваться в момент их возникновения;

•перечень прямых расходов в налоговом учёте меньше, чем в бухгалтерском

учёте.

Текущий налог на прибыль

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учётной политике организации.

Согласно п. 22 ПБУ 18/02, способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учётной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

•на основе данных, сформированных в бухгалтерском учёте в соответствии с п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отражённого в налоговой декларации по налогу на прибыль;

•на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отражённого в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчётные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, отражается по отдельной статье отчёта

офинансовых результатах «Прочее» – строка 2460. По этой же строке показываются санкции и пени за нарушение законодательства.

77

Текущий налог на прибыль – это налог на прибыль по налоговой декларации. в Отчёте о финансовых результатах текущий налог на прибыль отражается по отдельной строке в круглых скобках и уменьшает прибыль до налогообложения при расчёте чистой прибыли. Этот показатель определяется путём корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Условный расход (доход) по налогу на при-

быль – это произведение суммы прибыли (убытка) до налогообложения на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учёте текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это обязательство перед бюджетом за каждый отчётный период, рассчитанное на счёте 68.

Вслучае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств (активов) подлежит пересчёту на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчёта разницы на счёт учёта прибылей и убытков (подп. 14 и 15 ПБУ 18/02).

4.7.Сроки уплаты налогам или авансовых платежей

Втаблице 10 приведены сроки уплаты налога и авансовых платежей.

78