Полный перечень внереализационных доходов приведён в ст. 250 НК РФ.

Глава 3 НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Цель изучения главы – получить представление об особенностях учёта расходов и порядка признания расходов для целей налогообложения.

В результате изучения главы студенты должны знать:

•классификацию и группировку расходов;

•порядок определения материальных расходов, расходов на оплату труда;

•порядок определения стоимости амортизируемого имущества;

•порядок признания расходов при методе начисления;

•порядок признания расходов при кассовом методе.

3.1.Понятими,если или классификация расходов для целей налогообложения

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

25

В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ, в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:

•расходы, связанные с производством и реализацией;

•внереализационные расходы.

Статьёй 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения. Также как и доходы, расходы признаются либо:

1)методом начисления;

2)кассовым методом.

При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.

3.2.Состав или порядок признания расходов, связанных стал производством

иреализацией

Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию в отчётном (налоговом) периоде делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Кпрямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

•затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

•затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

26

•расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

•суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов в учётной политике. К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

Одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к прямым является прямое указание на те расходы, которые указаны в учётной политике.

К прямым расходам организаций, осуществляющих оптовую и розничную торговлю, в соответствии со ст. 320 НК РФ относятся:

•стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде;

•суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада (если эти расходы не включены в стоимость товаров). К косвенным расходам относятся все остальные расходы, осуществлённые в текущем месяце (за исключением внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ).

Косвенные расходы в полном объёме относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода. Для прямых расходов НК РФ устанавливает особый порядок учёта. В абзаце 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчётном периоде продукцию. Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчётного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реали-

зации данного периода. Это право необходимо закрепить в учётной политике. Для

27

организаций, осуществляющих торговую деятельность, к прямым расходам относится стоимость реализованных товаров в оценке, установленной в учётной политике, и транспортные расходы по завозу товаров (если такие расходы не включены в стоимость товара). Если транспортные расходы по завозу товаров включены в их стоимость, то прямым расходом организаций торговли является только стоимость реализованных товаров. Все иные расходы, в том числе и внереализационные, учитываются в том периоде, к которому они относятся в соответствии со ст. 272 и 273 НК РФ.

Под незавершённым производством (НЗП) в целях гл. 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

ВНЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

КНЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке (ст. 319 НК РФ). Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учётных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учёта о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Выбранный метод устанавливается в учётной политике для целей налогообложения и должен применяться не менее двух налоговых периодов. Один из методов оценки НЗП по продукции собственного производства может быть основан на данных бухгалтерского учёта и сформулирован следующим образом: «Остаток НЗП в налоговом учёте определяется исходя из доли, рассчитываемой как отношение остатка НЗП в бухгалтерском учёте на конец месяца к сумме остатка НЗП на начало месяца и прямых расходов в бухгалтерском учёте за отчётный месяц».

Налогоплательщик может использовать и иные методы оценки НЗП, в том числе:

•для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле,

28

соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь;

•для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объёме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

•для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Учитывая, что оценка НЗП и готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учёте, как правило, не совпадаёт, возникает необходимость учёта возникающих разниц и отложенных налогов.

3.3.Состав или учёт материальных расходов

Всостав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.

Основные виды материальных расходов налогоплательщика представлены в табл. 2.

Всоответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

• расходы на рекультивацию земель;

• потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке матери- ально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли;

• технологические потери при транспортировке и производстве;

• расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

29

2. Состав и признание материальных расходов

30

Продолжение табл. 2

31

Согласно ст. 254 НК РФ, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, может быть увеличена или уменьшена на стоимость тары и упаковки. Так, стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включаются в сумму расходов на их приобретение. Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товар- но-материальными ценностями, исключается из общей суммы расходов на их приобретение. При этом возвратная тара оценивается по цене ее возможного использования или реализации. Уменьшение стоимости приобретения ТМЦ на стоимость возвратной тары происходит в том случае, если стоимость тары включена в цену этих ценностей. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение ТМЦ.

Если налогоплательщик в качестве сырья, комплектующих и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, оценка указанной

32

продукции производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ. Аналогичный метод оценки применяется в случае, если налогоплательщик в состав материальных расходов включает результаты работ или услуг собственного производства.

Материальные расходы уменьшают на стоимость возвратных отходов, определение которых дано в ст. 254 НК РФ. Возвратные отходы – это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства товаров, частично утративших потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или используемые по прямому назначению.

Квозвратным отходам не относятся:

•остатки ТМЦ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров;

•покупная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Всоответствии со ст. 254 НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

•по пониженной цене исходного материального ресурса, если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

•по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону (при реализации возвратных отходов на сторону цена указанных отходов определяется по соглашению сторон, согласно заключённому договору).

Всоответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца должна быть уменьшена на стоимость остатков ТМЦ, переданных в производство, но не использованных на конец месяца. Оценка таких ТМЦ должна соответствовать их оценке при списании.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:

•метод оценки по стоимости единицы запасов;

•метод оценки по средней стоимости;

•метод ФИФО;

•метод ЛИФО.

33

3.4. Налоговый учёт расходов нам оплату труда

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

•заработная плата;

•начисления стимулирующего и компенсирующего характера;

•надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;

•премии и единовременные вознаграждения;

•суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.

Виды расходов на оплату труда приведены в табл. 3.

3.Группировка некоторых видов расходов на оплату труда

34

Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.

Всоответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Встатье 255 НК РФ приведён перечень расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения.

Статьёй 318 НК РФ определено, что расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также суммы обязательных отчислений в фонды для целей налогообложения признаются прямыми расходами, связанными с производством и реализацией. Прямые расходы распределяются на остатки незавершённого производства, ГП на складе и отгруженной, но не реализованной в отчётном (налоговом) периоде продукции.

Иные суммы расходов, за исключением внереализационных, относятся к косвенным расходам на производство и реализацию. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода и не подлежат распределению.

Учёт расходов в виде отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет

В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:

•принятый им способ резервирования;

•определить предельную сумму отчислений;

•ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ). Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:

•расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму обязательных от-

35

числений в фонды. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;

•предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму обязательных отчислений в фонды;

•рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом обязательных отчислений в фонды) на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учётом обязательных отчислений в фонды).

Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ, налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Всоответствии с п. 4, 5 ст. 324.1 НК РФ, при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:

1) количество дней неиспользованного отпуска; 2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом уста-

новленной методики расчёта среднего заработка; 3) размер обязательных отчислений ЕСН.

Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Статьёй 324.1 НК РФ регламентировано, в состав каких расходов и доходов будет включаться разница, которая возникнет, если по итогам года резерва на оплату отпусков не хватило, и остаток – если, наоборот, резерв не полностью использован.

Если по итогам инвентаризации резерва сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определённая исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

•превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;

36

•оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Ваналогичном порядке налогоплательщик отчисляет средства в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

3.5.Амортизируемоеми, сли имущество

Всоответствии со статьёй 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых организациейссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества

всоответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учётом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правитель-

ства РФ от 01.01.2002 № 1).

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования после реконструкции, достройки дооборудования, но в пределах максимального срока для соответствующей группы.

Вглаве 25 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее:

•метод начисления амортизации должен быть единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества. Из этого правила есть одно исключение. Если организация выбрала нелинейный метод амортизации, то в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, которые входят в

37

восьмую – десятую амортизационные группы, нужно применять линейный метод амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ);

•исключительно линейный метод начисления амортизации применяется не только в отношении указанных объектов восьмой – десятой амортизационных групп, но и в отношении нематериальных активов, которые входят в эти амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ);

•выбранный метод начисления амортизации в обязательном порядке нужно закрепить в учётной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ);

•метод начисления амортизации можно изменить с начала очередного налогового периода (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации можно не чаще одного раза в пять лет. Для обратного перехода такого ограничения не установлено.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов недвижимого имущества. В этом случае осуществленные за счёт средств от приносящей доход деятельности расходы указанных организаций по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию.

Прирасчётеамортизациилинейнымметодомонадолжнаначислятьсяежемесячно отдельнопокаждомуобъектуамортизируемогоимущества(п. 2 ст. 259 НКРФ).

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации определяется по формуле

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования

38

данного объекта амортизируемого имущества, определённый в соответствии с Классификацией и выраженный в месяцах.

Если амортизация начисляется нелинейным методом, её ежемесячную сумму нужно рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

На 1-е число налогового периода, с начала которого учётной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п.1, 3 ст. 322 НК РФ).

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, которые относятся к восьмой – десятой амортизационным группам, амортизация начисляется только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при формировании восьмой – десятой амортизационных групп (а также входящих в их состав подгрупп) стоимость указанных объектов не учитывается (абз. 3 п. 2

ст. 259.2 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ) и увеличивается при приобретении новых объектов, а также при изменении первоначальной стоимости.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k – норма амортизации (в процентах) для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), установленная п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

39

4. Нормы амортизации для при применении нелинейного метода

Остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ)

где Sn – остаточная стоимость объектов ОС по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S – первоначальная (восстановительная) стоимость ОС; n – количество полных месяцев, прошедших со дня включения ОС в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из этой группы (подгруппы). Причём из указанного периода нужно исключить период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого такие объекты не амортизировались на основании п. 3 ст. 256 НК РФ (то есть были переданы (получены) в безвозмездное пользование, переведены на консервацию, реконструкцию и модернизацию); k – норма амортизации (в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Порядок применения повышенной нормы амортизации определён в ст. 259.3 НК РФ (см. табл. 5). Допускается начисление амортизации по нормам амортизации

40

ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организацииналогоплательщика, закреплённому в учётной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента не допускается.

5. Применение повышенной нормы амортизации

41

42

Амортизационная премия

Всоответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик имеет право включать

всостав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к 3 – 7-й амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к 3 – 7-й амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (далее – «амортизационная премия»).

Если налогоплательщик использует право на амортизационную премию, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся

к3 – 7-й амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесённых в состав расходов отчётного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линей-

ным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к 3 – 7-й амортизационным группам) таких сумм.

В случае если основное средство, по которому были признаны единовременные расходы, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включённых в состав расходов очередного отчётного (налогового) периода, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Наличие двух вариантов налоговых последствий при реализации основных средств, по которым была применена амортизационная премия, потребовало дифференцированного подхода к определению остаточной стоимости основных средств.

43

При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены

всоответствующие амортизационные группы (то есть разница между первоначальной стоимостью и амортизационной премией).

При этом для налогоплательщиков, обязанных восстановить амортизационную премию при реализации основных средств, указанная в предыдущем абзаце остаточная стоимость увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии. Это позволяет избежать двойного налогообложения амортизационной премии.

Всоответствии со ст. 268 НК РФ, убыток от реализации основных средств учитывается в составе прочих расходов, связанных с реализацией, равномерно в течение оставшегося срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем реализации.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию

вслучае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования в пределах максимального срока полезного использования для данной амортизационной группы. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Согласно п. 1 ст. 322 НК РФ, сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ. При этом норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию и впоследствии не изменяется.

По основным средствам, остаточная стоимость которых равна нулю, применя-

ется аналогичный порядок.

44

По основным средствам, по которым первоначальный срок истёк или оставшийся срок незначителен, использовать право самостоятельно определять срок полезного использования с учётом требований техники безопасности и других факторов, предоставленное п. 7 ст. 258 НК РФ для бывших в эксплуатации основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду (безвозмездное пользование) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя).

Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (безвозмездного пользования) исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учётом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Чаще всего капитальные вложения неотделимого характера связаны с недвижимым имуществом, по которому сроки полезного использования значительно превышают срок действия договора аренды.

Применить нормы не для арендованных объектов, а для произведённых капитальных вложений можно в том случае, если эти капитальные вложения можно найти в Классификации как отдельный объект со своим интервалом сроков. Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75). Установить срок самостоятельно нельзя.

При прекращении договора аренды, по мнению финансового ведомства, возникает безвозмездная передача произведённых арендатором капитальных вложений, которая является объектом обложения НДС.

При прекращении использования арендованного объекта амортизация прекращается. Если арендатор после окончания договора аренды выкупает объект, то

45

недоамортизированные капитальные вложения можно включить в первоначальную стоимость дополнительно к выкупной стоимости и начислять амортизацию исходя из совокупной первоначальной стоимости приобретённого объекта (письмо Минфи-

на России от 06.06.2012 № 03-03-10/61).

Реализация основных средств

Порядок отражения и ведения НУ по операциям реализации основного средства установлен ст. 263 и 323 НК РФ. Выручка от реализации основного средства является доходом от реализации.

Доход от реализации при исчислении налоговой базы учитывается без сумм налога, предъявленных покупателю. Величина дохода от реализации основного средства определяется в соответствии с условиями договора. Расходами, уменьшающими доход от реализации основного средства, являются:

-остаточная стоимость амортизируемого имущества;

-иные расходы, непосредственно связанные с реализацией основного средства, в частности расходы по хранению, разгрузке (погрузке) и транспортировке реализуемого имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные

сего реализацией превышают выручку от реализации данного имущества, то полученная разница признаётся убытком, которая учитывается в целях налогообложения в составе прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Налогоплательщик обязан вести учёт доходов и расходов от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Соответственно, прибыль (убыток) определяется по каждому реализованному объекту основного средства отдельно, то есть прибыль от реализации одного из основных средств не перекрывает убыток от реализации другого.

При реализации основного средства в аналитическом учёте должна содержаться следующая информация (ст. 323 НК РФ):

−остаточная стоимость на дату выбытия;

−цена реализации амортизируемого основного средства;

−сумма иных расходов, понесённых при реализации;

46

−срок полезного использования, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию;

−дата реализации основных средств (фактический срок эксплуатации);

−оставшийся срок использования основного средства.

При реализации основных средств, бывших в употреблении, необходимо обратить внимание:

1.Если приобретены объекты основных средств, бывшие в употреблении, то срок полезного использования у нового собственника с учётом срока полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущего собственника. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущего собственника окажется равный или превышающий срок полезного использования в соответствии с Классификатором, то налогоплательщик вправе самостоятельно определяет срок полезного использования этого основного средства с учётом требований техники безопасности и рекомендаций изготовителя.

2.Данное основное средство числится в НУ как единица учёта по его остаточной стоимости.

Если основное средство реализуется до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ремонт собственных основных средств

Расходы на ремонт рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Затраты на модернизацию, реконструкцию и технологическое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость основного средства и включаются в расходы, учитываемые по налогу на прибыль через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина «ремонт основных средств», поэтому следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

Термины «модернизация», «реконструкция» и «техническое перевооружение» приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебно-

47

го назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Ремонт может проводиться как собственными силами, так и с привлечением подрядчика.

Вкачестве документов, подтверждающих обоснованность ремонта основных средств, могут выступать:

–приказ руководителя организации (распоряжения руководителя структурного подразделения, иного уполномоченного лица) на проведение ремонта;

–дефектная ведомость (содержит обоснование необходимости проведения ремонта).

Вприказе нужно указать исполнителей ремонтных работ (собственными силами, т.е. хозяйственным способом, или с привлечением подрядных организаций), состав комиссии по организации ремонта и приёмки из ремонта объекта основных средств, сроки проведения ремонта, ответственных лиц за подготовку объекта к ремонту, за организацию и проведение ремонта, а также обеспечение безопасности при проведении ремонтных работ и пуск объекта в эксплуатацию.

Вдефектной ведомости должно быть указано основное средство, которое подлежит ремонту, и его идентифицирующие признаки (кадастровый номер, номер техпаспорта и т.д.), причина ремонта, а также объём работ, который следует выполнить, чтобы привести основное средство в нужное состояние.

Унифицированной формы дефектной ведомости нет. Поэтому она составляется по форме, разработанной и утверждённой организацией самостоятельно.

При проведении ремонта подрядным способом необходимо заключить договор подряда на проведение ремонтных работ со специализированной организацией и утвердить проектно-сметную документацию.

Если ремонт будет проводиться хозяйственным способом, то подтверждающими могут быть такие документы, как смета расходов на ремонт, план и график проведения ремонта. в них следует указать наименование ремонтируемых объектов, подробный перечень и объёмы работ (по видам), перечень и количество материалов,

48

необходимых для ремонта. Кроме того, к подтверждающим документам относятся накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, счёта и товарные накладные от поставщиков материалов, использованных для ремонта, накладные на отпуск материалов для ремонта, лимитно-заборные карты, требования – накладные на передачу материальных ценностей, расчётно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, проводившим ремонт, бухгалтерские справки и др.

Для оформления и учёта приёма сдачи объектов основных средств из ремонта применяется Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС3). Этот документ подписывается представителем организации заказчика и представителем организации, проводившей ремонт (подрядчика). Сведения о ремонте вносятся в инвентарную карточку учёта объекта основных средств (ф. № ОС6).

Вналоговом учёте расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает два варианта учёта расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:

1вариант – расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ);

2вариант – налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учёта расходов на проведение ремонта (п. 3 ст. 260 НК РФ).

По мнению Минфина России, нельзя создавать резерв под ремонт отдельных основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего ремонта),

азатраты на ремонт других основных средств списывать отдельно в составе прочих расходов (письмо от 19.07.06 № 030304/1/588).

Всоответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств учитываются в размере фактических затрат как прочие расходы в том периоде, в котором они были осуществлены. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты. Если организация создаёт резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществлённых затрат на проведение ремонта спи-

49

сывается из средств этого резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). В случае, если сумма фактически осуществлённых затрат на ремонт основных средств в отчётном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, относятся к внереализационным.

Однако в данной ситуации следует иметь в виду, что основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, если срок консервации превышает три месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Выбранный способ учёта расходов на ремонт основных средств в целях исчисления налога на прибыль организации следует закрепить в учётной политике для целей налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организации обязаны определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (п. 2 ст. 324 НК РФ).

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Организация, осуществляющая накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

50

Сумма дополнительных отчислений в резерв определяется делением общей стоимости ремонта по таким объектам на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (письмо Минфина России от 22.06.11 № 03-03-06/1/369).

Остаток резерва на сложный и дорогой ремонт, не использованный в течение года, переносится на следующий налоговый период, однако только при условии, что ремонт ещё не проведён. После его проведения неиспользованный остаток резерва организация должна включить в состав внереализационных доходов (письмо Мин-

фина России от 19.07.06 № 03-03-04/1/588).

Если фактические затраты на проведение сложного и дорогого ремонта будут больше суммы резерва на эти цели, то рассчитанную разницу также следует включить в состав прочих расходов. Разница учитывается на 31 декабря того года, в котором планировалось проведение данного ремонта и он был завершён, так как только по итогам этого года можно определить сумму превышения фактических расходов над зарезервированной суммой.

Организации, которые не несли расходы на ремонт основных средств в последние три года, имеют право создавать резерв только для проведения дорогостоящего ремонта (письмо Минфина России от 08.04.05 № 03-03-01-04/1/180).

Вновь созданные организации и вовсе не вправе формировать ремонтный резерв до истечения трёхлетнего срока с начала деятельности компании (письмо Мин-

фина России от 17.01.07 № 030306/1/9).

3.6. Учёт прочих расходов, связанных слат производством иил реализацией

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ. Указанные расходы могут быть разделены на следующие группы:

1)расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;

2)расходы, принимаемые для целей налогообложения исходя из фактически произведённых затрат;

3)расходы, признание которых для целей налогообложения ограничены определёнными условиями;

4)расходы, при признании которых учитывают требования соответствия их законодательству и нормативным актам.

51

1) Расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов:

•расходы на компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

•плата государственному частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

•представительские расходы;

•расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрыша и др. 2) Расходы, применяемые для целей налогообложения исходя из фактически

произведённых затрат:

•сумма комиссионныхсборовза выполнение стороннимиорганизациямиработ;

•расходы по набору работников (услуги по подбору персонала);

•расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

•арендные платежи за арендованные помещения;

•расходы на содержание служебного транспорта;

•расходы на юридические и информационные услуги;

•расходы на управление организацией;

•расходы на калькуляцию себестоимости товаров;

•расходы, связанныесприобретениемправанаиспользованиепрограммдляЭВМ;

•расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров;

•потери от брака и другие расходы.

3) Расходы, признание которых для целей налогообложения ограничены определёнными условиями:

• взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплаченные некоммерческой организации;

• взносы, уплачиваемые международным организациям;

• расходы на подготовку и переподготовку кадров.

4) Расходы, при признании которых учитывают требования соответствия их законодательству и нормативным актам:

•суммы налога;

•на сертификацию продукции;

•на обеспечение пожарной безопасности;

•на обеспечение нормальных условий труда не по технике безопасности;

•на аудиторские услуги;

52

•консультационные услуги;

•на ведение бухгалтерского учёта сторонними организациями;

•платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество;

•взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве;

•отчисления налогоплательщиком в резервы;

•расходы на почтовые, телефонные и другие услуги.

Налоговый учёт нормируемых расходов

Втаблице 6 приведены нормативы расходов в налоговом учёте.

6.Нормативы расходов в налоговом учёте

53

54

Более подробно рассмотрим некоторые из них.

Представительские расходы. В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ, эта сумма истрачена на:

−официальный приём для деловых партнеров организации;

−заседание совета директоров;

−доставка деловых партнёров и руководства к месту проведения приема;

−буфетное обслуживание во время переговоров;

−услуги переводчиков, не состоящих в штате организации.

К представительским расходам не относятся затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболевания.

Норматив представительских расходов равен 4% от суммы затрат на оплату труда, которую нужно определять в соответствии со ст. 265 НК РФ. Этот норматив учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В отчёте о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:

1)цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

2)дата и место проведения;

3)программа мероприятий;

4)состав приглашённой делегации;

5)участники принимающей стороны;

6)величина расходов на представительские цели.

Все расходы, перечисленные в отчёте, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. При отсутствии документального подтверждения произведённые расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы на рекламу. Налогоплательщики вправе признавать расходы на рекламу произведённых или реализуемых товаров (работ, услуг), а также своей деятельности (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом необходимо учитывать положения п. 4 ст. 264 НК РФ, в котором содержится перечень ненормируемых расходов на рекламу. Среди них значатся расходы на рекламные мероприятия в средствах мас-

55

совой информации, в том числе объявления в печати. Иные рекламные затраты являются нормируемыми и при исчислении налога на прибыль признаются

вразмере 1% выручки от реализации за отчётный или налоговый период

(абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

ВНалоговом кодексе РФ не содержится понятие «реклама». Поэтому по правилам п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения следует использовать определение, данное в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе). Под рекламой понимается информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Такая информация должна быть адресована неопределённому кругу лиц и направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и на его продвижение на рынке.

Минфин России считает, что можно признать затраты на размещение рекламы

впечатных СМИ, которые не специализируются на сообщениях и материалах рекламного характера (то есть объём рекламы в них составляет не более 40% одного номера). Для этого текст должен сопровождаться пометкой «реклама» или «на правах рекламы». Требование об указании таких пометок в нерекламных СМИ содержится в ст. 16 Закона о рекламе.

Определение рекламы приведено в п. 1 ст. 3 Закона о рекламе, и именно в этой норме содержатся существенные признаки данного понятия. Поэтому если сообщение или материал в периодическом издании адресованы неопределённому кругу лиц и направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования, продвижение его на рынке, то затраты на публикацию являются рекламными расходами.

Для целей налога на прибыль расходы на размещение рекламы в периодических изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, налогоплательщик вправе признать:

– в случае если текст рекламы сопровождаётся пометкой «реклама» или «на правах рекламы», как считает Минфин России;

– в любом случае, то есть независимо от наличия или отсутствия пометки «реклама» или «на правах рекламы». При таком варианте действий возможны претензии со стороны налоговых органов.

Нормы возмещения командировочных расходов представлены в табл. 7

56

7. Нормы возмещения командировочных расходов

Чтобы организация могла учесть расходы на командировку в целях налогообложения прибыли, необходимо:

•подтвердить расходы документально;

•обосновать экономическую целесообразность и производственный характер командировки;

•связать командировку с деятельностью организации, которая направлена на получение дохода.

Экономическая целесообразность расходов может быть подтверждена следующими документами:

•служебным заданием;

•отчётом о его выполнении;

•деловой перепиской с партнёрами;

•заключённым договором.

Если организация применяет метод начисления, то расходы принимаются в целях налогообложения в отчётном периоде, к которому они относятся. При этом время фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты значения не имеет.

57

Датой осуществления расходов на командировку признаётся дата утверждения авансового отчёта (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Это значит, что расходы по командировке будут уменьшать налогооблагаемые доходы того месяца, в котором авансовый отчёт утверждён руководителем организации.

Все расходы в иностранной валюте, указанные в авансовом отчёте, необходимо пересчитать в рубли на дату его утверждения.

Суточные – это дополнительные расходы работника, связанные с его проживанием вне места жительства. В 2017 году суточные при командировках сотрудникам сохранены. Согласно абз. 3 ч. 1 ст. 168 ТК РФ, в случае направления работника в командировку работодатель обязан возмещать ему дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, т.е. суточные. Соответственно, с 1 января 2016 года работодатели, так же как и ранее, обязаны выплачивать суточные. Обращаю внимание, что размер суточных организация определяет самостоятельно, закрепляя их размер в локальных нормативных актах организации, например, в Положении о командировках. Предусмотрены максимальные размеры суточных, которые не облагаются НДФЛ (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ). В частности, суточные по России – это 700 руб., за границу – 2500 руб. Таким образом, если организация установит суточные по России в размере 1000 руб., то с 300 руб. (1000 руб. – 700 руб.) работодателю следует удержать НДФЛ».

При расчёте налога на прибыль организация может включать в расходы всю сумму суточных, выплаченных сотруднику, без каких-либо ограничений. Ему не нужно подтверждать расходование суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами. Об этом говорится в Письме ФНС России от 03.12.2009 № 3-2-09/362.

Расходы организации на выплату суточных могут быть подтверждены расчётом, например бухгалтерской справкой. Для такого расчёта можно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых устанавливается время убытия с места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту (Письмо УФНС по г. Москве от 08.08.2008

№ 28-11/074505).

Расходы на проезд к месту командировки и обратно. Расходы на оплату проезда при отправлении работника в командировку, в том числе и зарубежную, организация может учесть при расчёте налога на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

58

При направлении в командировку железнодорожным транспортом сотрудники имеют право приобретать билеты в вагоны повышенной комфортности. В этом случае стоимость билета включает платное сервисное обслуживание (питание, предметы первой необходимости и гигиены, печатная продукция и услуги по обеспечению личной безопасности).

Сотрудники, направленные в загранкомандировку, могут приобретать авиабилеты по тарифу «бизнес-класс». Так как положения Налогового кодекса не содержат ограничений в размере возмещения стоимости проезда сотрудника организации к месту командировки и обратно, расходы на приобретение этого билета организация может полностью учесть при расчёте налога на прибыль (Письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114).

Кроме того, организации имеют право включить в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, и затраты на фрахт воздушного судна, на котором сотрудник осуществлял проезд к месту командировки и обратно, а также расходы на оплату услуг зала повышенной комфортности (зала официальных делегаций), оборудованного дополнительными средствами связи. Но только при условии, что указанные расходы документально подтверждены и работодатель может обосновать их экономическую целесообразность (Письмо Минфина России от 07.06.2007 № 03- 03-06/1/365).

Если расходы на проезд не подтверждены документально. Расходы на проезд без подтверждающих документов нельзя учесть при расчёте налога на прибыль. Поэтому организации целесообразно воспользоваться советом, который дают специалисты Минфина в Письме от 05.02.2010 № 03-03-05/18: при утрате проездного документа, оформленного на бланке строгой отчётности, его могут заменить дубликат, копия экземпляра билета, оставшаяся в распоряжении транспортной организации, или справка из транспортной организации. В справке должны быть указаны следующие реквизиты:

•фамилия, имя, отчество физического лица, которое осуществляло поездку;

•маршрут его проезда;

•стоимость билета;

•дата поездки.

Для поездки в командировку в зарубежное государство работник может приобрести железнодорожный или авиабилет, оформленный в бездокументарной форме. В этом случае в качестве подтверждающих документов можно использовать

59

распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон (Письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660).

Для подтверждения расходов на оплату электронного билета сотрудник должен представить один из перечисленных ниже документов:

•чек контрольно-кассовой техники;

•слип, чек электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник. В этом случае дополнительно потребуется подтверждение от банка, в котором работнику открыт карточный счёт, о проведённой операции по оплате электронного авиабилета;

•другой документ, свидетельствующий о произведённой оплате перевозки, оформленный на утверждённом бланке строгой отчётности (Письма Минфина Рос-

сии от 05.02.2010 № 03-03-05/18, от 22.03.2010 № 03-03-06/1/168, от 10.02.2010

№03-03-06/1/59, от 05.02.2010 № 03-03-07/4, от 18.01.2010 № 03-03-07/2).

Проезд на такси. Организация может включить в состав расходов стоимость проезда работников на такси (при условии, что расходы документально подтверждены и экономически обоснованны):

•в аэропорт при направлении в служебную командировку за пределы территории РФ (Письма Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82, УФНС по г. Мо-

скве от 19.12.2007 № 28-11/121388);

•к месту командировки и обратно (Письмо Минфина России от 12.05.2008

№03-03-06/2/47).

Расходы по найму жилого помещения полностью учитываются при расчёте налога на прибыль на основании документов из гостиниц (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подтвердить расходы на проживание сотрудник может счётом гостиницы, кассовым чеком и чеками, выдаваемыми к операциям с использованием пластиковых карт (Письмо Минфина России от 16.02.2009 № 03-03-05/23).

Если расходы на проживание не подтверждены первичными документами, то при расчёте налога на прибыль они не учитываются (ст. 252 НК РФ). Эти затраты организация компенсирует сотруднику из чистой прибыли. К такому выводу пришли специалисты Минфина в Письме от 28.04.2010 № 03-03-06/4/51.

Расходы на оформление и выдачу виз учитываются в составе командировочных расходов, но только в том случае, если служебная поездка состоялась. Если же по сложившимся обстоятельствам сотрудник не поехал в командировку, расходы на оформление и выдачу однократной, трёхразовой и годовой виз, по мнению Минфи-

60

на, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли

(Письмо от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134).

Формирование резерва по сомнительным долгам

Сомнительным долгом, согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, признаётся дебиторская задолженность, возникшая только в результате реализации товаров, работ, услуг в случае, если она:

-не погашена в сроки, установленные договором;

-не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Когда в договоре срок исполнения обязательства не установлен или же договор вовсе отсутствует, требуется руководствоваться нормами ст. 314 ГК РФ. Если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после своего возникновения.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, равно обязательству, срок исполнения которого определён моментом востребования, т.е. должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнена в другой срок не вытекающая из закона иных правовых актов, условий, обязательства или существа обязательства.

Если долг дебитора организации обеспечен залогом, то он не может быть признан сомнительным и по нему не может быть создано резервов.

Следует иметь в виду, что в силу п. 5 ст. 488 ГК РФ при продаже товара покупателю на условиях их последующей оплаты до момента погашения покупателем своей задолженности, она считается обеспеченной залогом в виде проданного товара. Следовательно, такая задолженность не может быть признана сомнительным долгом и по ней не может быть создан резерв.

Действующим налоговым законодательством предусмотрено два способа списания безнадёжной задолженности.

1.Организация может включать суммы безнадёжных долгов в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

2.Безнадежную задолженность можно списывать за счёт резервов по сомнительным долгам, согласно ст. 266 НК РФ.

61

Порядок и сроки создания резервов необходимо отражать в учётной политике организации. Сумму резервов по сомнительным долгам определяют по результатам проведённой на последний день отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

В расчётах суммы сомнительной задолженности для целей налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтверждёнными результатами инвентаризации, даже если имеет место сумма задолженности не подтверждённая дебиторами

(Письмо Минфина РФ от 26.07.06г. № 03-03-04/1/612).

Следует иметь в виду, что на сумму задолженности, по которой истёк срок исковой давности, это не распространяется, поскольку в целях налогообложения такие суммы на основании п. 2 ст. 266 НК РФ признаются безнадёжными долгами.

При создании резервов по сомнительным долгам дебиторская задолженность должна учитываться в размере, предъявленном продавцом покупателю, в том числе и с учётом НДС (Письмо Минфина РФ от 09.07.04г. № 03-03-05/2/47).

Критерии, положенные в основу расчёта размера отчисления в резервы, применяемые в целях налогообложения прибыли организации, относят со сроком возникновения сомнительной задолженности и предельный процент выручки от реализации отчётного налогового периода.

Впункте 4 ст. 256 НК РФ содержатся правила определения величины резерва

иего максимального предела:

1)в сумму резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности (по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней);

2)в сумму резерва включают 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно);

3)сумма создаваемого резерва не увеличивается (по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может пре-

вышать 10% от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соот-

ветствии со ст. 249 НК РФ. Для организации НУ сомнительных долгов могут быть использованы разработанные формы первичных документов в виде «Ведомости НУ

62

движения сомнительных долгов» и «Акта инвентаризации расчётов с покупателями и прочими дебиторами».

Ведомость формирования информации по каждому возникающему долгу, осуществляющие группировку по срокам возникновения, отражает сумму безнадёжных долгов. Для составления акта может быть использована унифицированная форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

Для составления ведомости или акта организации необходимо отслеживать и фиксировать переход сомнительного долга в группу безнадёжных долгов или возникающего безнадежного долга с указанием основания для признания долга безнадёжным. В целях НУ резерв по сомнительным долгам целесообразно применять именно ведомость.

Резервы по сомнительным долгам могут быть использованы организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Суммы, отчисляемые в резерв по сомнительным долгам, включают в состав внереализационных расходов на последний день отчётного (налогового) периода. При этом согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, сумма резервов по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчётном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчётный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемых по результатам инвентаризации резервов должна быть скорректирована на сумму остатка резервов предыдущего отчётного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемых по результатам инвентаризации резервов меньше, чем сумма остатка резервов предыдущего отчётного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчётном (налоговом) периоде. Когда сумма вновь создаваемых по результатам инвентаризации резервов больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Разработанные формы регистров НУ движения сомнительных долгов и резерва по сомнительным долгам наиболее приемлемы для организации НУ в организациях с небольшим количеством дебиторов и соответственно с незначительным перечнем сомнительных долгов. Исходя из определённых сроков возникновения со-

63

мнительной задолженности, положенной в основу исчисления размера резервов по сомнительным долгам, принимаемым в целях налогообложения, следует учитывать, что резервы исчисляются отдельно по каждому сомнительному долгу, а не по должнику. При исчислении резервов следует вести аналитический учёт не только сомнительных долгов, но и движения резервов по сомнительным долгам по каждой позиции.

3.7. Состав или признаними,если внереализационных расходов для целей налогообложения

Перечень внереализационных расходов приведён в ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления и кассовом методе установлен в ст. 272 и 273 НК РФ. При кассовом методе внереализационными расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При методе начисления дата признания внереализационных расходов определяется в зависимости от вида расхода.

Втаблице 8 приведены виды внереализационных расходов.

8.Виды внереализационных расходов и дата их признания

64

4Расходы в виде отрицаПоследний день текущего месяца тельной (положительной) курсовой разницы, возникшей от переоценки имущества в виде валютных ценностей

5Расходы в виде суммо- У налогоплательщика-продавца дата погашения

6Расходы на формироваПоследний день отчётного (налогового) периода ние резервов по сомнительным долгам

65

Квнереализационным расходам относятся и другие обоснованные расходы,

кним приравнивают также полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде убытки:

-убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчётном (налоговом) периоде;

-суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва.

-потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

-расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на

складах;

-потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;

-убытки по сделке уступки права требования.

При списании нематериальных активов сумму недоначисленной амортизации учитывают во внереализационных расходах (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли

В расчёт налоговой базы по налогу на прибыль не включаются расходы, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ и если они:

•документально не подтверждены;

•не оправданы экономически;

•не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы, приведённые в ст. 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые при налогообложении, можно объединить в следующие группы:

1 группа: выбытие активов, не признаваемых расходами в налоговом учёте (например, в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имуще-

66