Контроль и ревизия. Учебное пособие

этого во многом зависит правильность учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности.

Ревизор устанавливает правильность оценки финансовых вложений, проверяя: первоначальную стоимость; текущую рыночную стоимость; номинальную стоимость. При выбытии проверяет: по правилам, принятым в учете для определения текущей рыночной стоимости: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Ревизор проверяет условия создания резерва под обесценение финансовых вложений, в частности: наличие устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности; правильность отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете; раскрытие в пояснительной записке информации о резерве под обесценение финансовых вложений.

Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета ревизор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений. В ходе проверки он устанавливает:

– соблюдает ли организация требования Федерального закона «О бухгалтерском учете» об обязательном проведении инвентаризации;

–установлены ли сроки проведения инвентаризации финансовых вложений в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки;

–правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т. д.).

Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма. Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, то есть фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету.

81

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Ревизор проверяет полноту раскрытия информации о финансовых вложениях в пояснениях к финансовой отчетности:

–о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

–о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

–о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

–о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

–по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, – данные о разнице между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

–о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

–о стоимости и видах выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи) по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости;

–о величине их дисконтированной стоимости, примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Выявление фиктивных финансовых вложений

Ревизор должен установить, что отраженные в учете финансовые вложения действительно представляют заявленную ценность.

Некоторые вложения могут формально отвечать критериям их признания в бухгалтерском учете, однако их стоимость практически равна нулю, т. е. в результате их приобретения организация реально понесла убытки.

Способы «фиктивных» финансовых вложений:

–приобретение не обеспеченных залогом долговых ценных бумаг организаций при отсутствии у организации-эмитента каких-либо активов, за счет которых можно покрыть сумму долга;

–приобретение акций убыточных компаний, компаний с отрицательной величиной чистых активов при негативной динамике изменения финансового состояния;

–вклады в совместную деятельность, место осуществления которой

ирезультаты неизвестны;

82

–выдача беспроцентных или под низкий процент необеспеченных займов организациям с «нулевым балансом», расположенным в офшорных зонах или находящимся в процессе банкротства либо ликвидации, и т. д.;

–предоставление поддельных документов. Например, в составе финансовых вложений числится вексель известной организации, платежеспособность которой не вызывает сомнений, однако выясняется, что вексель либо поддельный, либо передаточные надписи оформлены с нарушением требований законодательства.

Ревизор должен оценить финансовые вложения на предмет их надежности, при необходимости провести встречную проверку орга- низаций-«должников» на предмет вероятности возврата сделанных вложений. В большинстве случаев для выявления таких фактов требуется либо специальная экспертиза, либо приглашение специалиста по ценным бумагам.

8.2. Оценка эффективности финансовых вложений

Оценка эффективности финансовых вложений осуществляется в двух направлениях: финансовые вложения приносят доход; финансовые вложения не приносят доход. При этом оценивается степень финансового риска.

Примеры:

–выдача беспроцентного займа другой организации может быть обеспечена принадлежащими ей высоколиквидными ценными бумагами, т. е. вложение реально, но неэффективно;

–организация приобретает акции успешной компании, рассчитывая получить дивиденды, но внезапно компания эмитент становится банкротом, к чему не было никаких явных оснований.

Такие случаи следует отличать от явного бездействия руководства проверяемой организации, ничего не сделавшего для повышения доходности вложений. Например, выдача беспроцентного займа с очевидностью влечет за собой упущенную выгоду, так как эта же сумма могла бы быть размещена на банковском депозите, или вложения в дочерние компании, не дающие прибыли уже в течение ряда лет, причем с этих компаний даже не требуют бухгалтерской отчетности, объяснений причин убытков.

Ревизор может рассчитать среднюю доходность осуществленных финансовых вложений и оценить их эффективность.

Виды финансовых вложений в другие организации (покупка акций, долей, паев и т. д.) для целей оценки эффективности финансовых вложений

– Вложения в целях установления контроля (например, 100 % владения дочерней компанией). В этом случае доходность проявляется, как правило, не в виде распределяемых дивидендов, а через получение сверхприбыли от покупки ресурсов.

83

–Вложения в целях сохранения покупательной способности временно свободных денежных средств (например, покупка высоколиквидных акций).

–Вложения в целях получения дивидендов. В этом случае рассчитывается доходность вложенных средств как отношение полученных дивидендов к величине вложений и полученный показатель сравнивается

сдоходностью основной деятельности. Если доходность основной деятельности выше и рынок сбыта не ограничен, то можно говорить о неэффективности вложений.

Контрольные вопросы для проверки знаний

1.Какие источники информации должен использовать ревизор при проверке учета финансовых вложений?

2.Какова цель проверки расчетов по финансовым вложениям?

3.Назовите основные задачи ревизии финансовых вложений.

4.Какова последовательность проведения ревизии учета финансовых вложений?

5.Назовите способы «фиктивных» финансовых вложений, которые могут быть выявлены ревизором в ходе проверки.

6.В чем заключается особенности проверки достоверности отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете?

7.Раскройте порядок проведения инвентаризации финансовых вло-

жений.

8.Перечислите порядок проверки условий создания резерва под обесценение финансовых вложений.

9.Назовите направления проверки полноты раскрытия информации

офинансовых вложениях в пояснениях к финансовой отчетности.

10.Раскройте порядок оценки эффективности финансовых вложений.

84

9.РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ

СПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

9.1.Ревизия правильности начислений и удержаний из заработной платы

9.2.Ревизия расчетов с персоналом по прочим операциям

Заработная плата – вознаграждение или денежная компенсация за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий работы.

Процесс расчетов по оплате труда включает:

–первичный учет рабочего времени, выработки и других фактов, необходимых для начисления заработной платы;

–начисление заработной платы и отражение ее на счетах бухгалтерского учета, начисление отчислений на социальное страхование, отражение сумм удержаний из заработной платы;

–выплата заработной платы, перечисление налогов в бюджет, отчислений органам социального страхования, учет депонированной заработной платы.

Персонал организации характеризуют по двум параметрам: численность; структура.

Численность персонала определяют характером, масштабом, сложностью, трудоемкостью процесса производства и управления, степенью механизации, автоматизации, компьютеризации.

Данные факторы определяют нормативную (плановую) величину численности. Помимо этого, персонал характеризуется списочной (фактической) численностью, т. е. числом сотрудников, официально работающих в организации в данный момент времени. Для целей статистического наблюдения, а также как критерий применения специальных налоговых режимов организации рассчитывают среднесписочную численность.

Основными задачами проверки расчетов с персоналом организации по оплате труда являются: проверка соблюдения требований законодательных и нормативных актов при начислении заработной платы

иудержаний из нее; проверка достоверности производимых начислений

ивыплат работникам по всем основаниям и их отражения в учете; проверка правильности оформления и отражения в учете расчетов с персоналом по оплате труда; проверка соответствия порядка расчета среднего заработка законодательным и нормативным актам, а также системным документам организации; проверка правильности начисления и выплаты заработной платы за отработанное время, отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск; проверка правильности начисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, в связи с материнством,

85

и др.; выплаты среднего заработка при командировании работника; проверка своевременности выплат работникам депонированных сумм; проверка ведения аналитического учета расчетов по оплате труда по каждому работнику; проверка правильности отражения в бухгалтерском учете задолженности по оплате труда.

К источникам информации для ревизии расчетов с персоналом организации по оплате труда относятся:

–учетная политика организации;

–журнал операций расчетов по оплате труда;

–внутренние документы по следующим формам: № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу», № Т-1а «Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу», № Т-2 «Личная карточка работника», № Т-2ГС (МС) «Личная карточка государственного (муниципального) служащего», № Т-3 «Штатное расписание», № Т-4 «Учетная карточка научного, научно-педагогического работника», № Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу», № Т-5а «Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу», № Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику», № Т-6а «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам»; № Т-7 «График отпусков» № Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)», № Т-8а «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового дого-

вора с работниками (увольнении)», № Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку», № Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку», № Т-10 «Командировочное удостоверение» № Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении», № Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника», № Т-11а «Приказ (распоряжение) о поощрении работников», № Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда», № Т-13 «Табель учета рабочего времени», № Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»,

№Т-53 «Платежная ведомость», № Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей», № Т-54 «Лицевой счет», № Т-54а «Лицевой счет»,

№Т-60 «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику», № Т-61 «Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)», № Т-73 «Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы»;

–анализ счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам»;

–расчетные, расчетно-платежные и платежные ведомости, расходные ордера;

86

–лицевые счета работников;

–табели учета использования рабочего времени и расчета заработной платы;

–трудовые договоры;

–приказы о приеме на работу, предоставлении отпуска, об увольнении и т. д.;

–положения о премировании, об установлении надбавок и доплат,

оматериальном стимулировании и т. д.

Процедуры, осуществляемые в ходе ревизии расчетов

сперсоналом организации по оплате труда

–Аналитические процедуры – анализ начисленных и выплаченных сумм для выявления задолженности и депонентов, правильности расчета среднего заработка (сопоставление рассчитанных ревизором сумм с данными бухгалтерского учета проверяемого объекта) и т. д.

–Просмотр документов – изучение на предмет правильности их составления и оформления.

–Сравнение документов – сравниваются данные регистров бухгалтерского учета с первичными документами или регистров бухгалтерского учета с данными Главной книги, а также первичных учетных и системных документов по одной операции (личных карточек, приказов, ведомостей, лицевых счетов, карточек расчета и др.).

–Опрос – установление фактов в личной беседе с работниками организации, а также выявление причин допущенных нарушений из объяснений исполнителей бухгалтерских операций и записей.

В процессе ревизии расчетов с персоналом по оплате труда проверяются:

–соблюдение сроков выплаты заработной платы, установленных правилами внутреннего трудового распорядка организации или коллективным договором;

–соблюдение сроков оплаты отпусков (проводится не позднее чем за три дня до их начала);

–соответствие задолженности по оплате труда, значащейся в расчет- но-платежных ведомостях, данным Главной книги;

–наличие реквизитов по каждому виду документов, отражающих операции по оплате труда, без которых документы не могут быть приняты

кучету;

–законность первичных документов путем сличения подписей со списком лиц, которым предоставлено право подписи, а также законность получения денег – путем сличения подписей лиц, получивших заработную плату, с их подписями на заявлениях и личных листках по учету кадров, в контрактах, трудовых договорах;

–правильность начисления оплаты труда по данным первичных документов. При этом сверяют объемы работ, правильность применения тарифов, расценок, арифметические расчеты.

87

9.1.Ревизия правильности начислений

иудержаний из заработной платы

Ревизию расчетов с рабочими и служащими по оплате труда проводят как сплошным методом (при незначительном объеме), так и выборочным (наиболее распространенный).

В начале проверки следует изучить штатное расписание; тарифные ставки; размеры должностных окладов; расценки и системы премирования; действующие положения по оплате труда.

При проверке выявляют обоснованность и правильность начисления заработной платы, эффективность использования трудовых ресурсов, а также состояние трудовой дисциплины. Проверяющему необходимо получить подтверждения, что в организации имеется штатное расписание, соответствующее требованиям производственной, коммерческой или иной деятельности. В ходе проверки могут быть вскрыты нарушения в формировании штатного расписания организации, определении величины окладов, надбавок и премий, в затратах по отдельным видам работ (оплата труда). Так как проверке подлежит правильность применения действующего положения по оплате труда, то в ходе ревизии необходимо применить приемы контрольного сличения и встречной сверки первичных документов по учету затрат труда и его оплаты (наряды, путевые листы, технологические карты), контрольные обмеры выполненных работ и др. Необходимо проверить, как соблюдается в организации график документооборота, применительно к формированию затрат по оплате труда.

Особое внимание обращается на правильность применения расценок, тарифных ставок, норм и нормативов. Если в организации, кроме основных работников, имеются совместители или временные лица (по договору), то необходимо проверить правильность их оформления на работу, необходимость их привлечения, а также круг их обязанностей.

Во время проверки возникают ситуации, когда одна и та же работа выполняется разными людьми, о чем свидетельствуют документы об оплате. Чтобы не допустить увеличение затрат на оплату труда, необходимо сопоставить документы на оплату со списочным составом работников, выполнявших работу, а также опросить лиц, которые непосредственно выполняли эту работу.

Также ревизор проверяет правильность составления расчетноплатежных ведомостей, табелей учета рабочего времени, приказов руководителя организации о назначении работников на ту или иную должность. Необходимо обратить внимание на различные дополнительные ведомости, на порядок написания фамилий в них, так как это может служить сигналом

овозможных нарушениях.

Входе проверки расчетов по оплате труда проверяется не только документооборот и соблюдение законодательства по труду, но и реальность выполненных работ.

88

Ревизор в ходе проверки должен шире использовать возможности совместного применения методов документальной и фактической ревизии, что позволит быстрее выявить возможные нарушения, злоупотребления и факты мошенничества.

После проверки правильности, достоверности и необходимости составления первичных документов необходимо уделить внимание правильности отражения их данных в регистрах учета (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») и отчетности. То есть проверяется величина итогов по лицевым счетам работников и сальдо по счету, отраженному в Главной книге или балансе на дату проверки. Для этого проверяются суммы в расчетно-платежных ведомостях работников, предварительно сверенных со списочным составом. Если будут выявлены расхождения, то необходимо выявить их причины. Ими могут быть непреднамеренные арифметические ошибки, а также намеренное искажение.

Следует также проверить величину задолженностей организации перед работниками путем сверки лицевых счетов работников с платежными ведомостями. Устанавливаются правильность начисления сумм по оплате труда, своевременность их выплат и реальность задолженности на конец отчетного периода.

При изучении соответствия данных синтетического и аналитического учета на одну и ту же дату следует:

–проверить сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в Главной книге и по соответствующим статьям баланса;

–сравнить данные форм № Т-49, № Т-51, № Т-53 и данные Главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

–установить соответствие данных журнала-ордера № 10 и данных расчетно-платежной ведомости;

–сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем сопоставления данных журнала-ордера № 1 и дебетовых оборотов Главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за каждый месяц;

–установить соответствие данных счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» данным книги учета депонированной заработной платы.

Проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70, по нескольким работникам. Предварительно необходимо установить, какие формы оплаты труда приняты в данной организации.

Так, при повременной оплате труда проверка проводится на основании табеля учета использования рабочего времени, устанавливается количество часов (дней), отработанных конкретным работником в текущем месяце.

При сдельной оплате труда проверка проводится на основании нарядов или других документов на выполненные в течение месяца работы

всоответствии с утвержденными нормами выработки и расценками.

89

При оплате труда работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, проверку проводят исходя из условий, указанных в договорах и сметах, приложенных к ним, проверяется соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ (услуг).

На следующем этапе проверки выборочно по нескольким сотрудникам изучается обоснованность и правильность начисления доплат и дополнительных выплат за фактически не отработанное время, которое подлежит оплате по законодательству (отпускные, пособия по временной трудоспособности, компенсации, пособия) или по инициативе руководства организации (материальная помощь, премии).

Ревизор должен обратить внимание: на правильность и своевременность расчета и выплаты среднего заработка при предоставлении отпуска, а также в случае временной нетрудоспособности; на законность и правильность выплат за работу в праздничные дни и среднего заработка за период отпусков или компенсации за отпуск, а также выходных пособий при увольнении персонала и др.

Один из этапов проверки расчетов с персоналом по оплате труда – выяснение правильности исчисления сумм удержаний из заработной платы сотрудников организации.

Проверка проводится выборочно по конкретным сотрудникам, желательно по тем, у которых общая сумма удержаний состоит из нескольких видов. При этом изучается: наличие первичных документов; своевременность и правильность отражения удерживаемых сумм в регистрах бухгалтерского учета.

К типичным ошибкам, которые выявляются в ходе проверки расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям, относятся следующие: не ведется аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям; отсутствуют документы, подтверждающие начисление заработной платы и удержания из нее; допущены ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.); ненадлежащим образом ведется учет (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т. п.).

По задолженности работникам организации в ходе инвентаризации выявляются: не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов; суммы и причины возникновения переплат работникам.

Ревизор должен установить своевременность проведения инвентаризации расчетов с персоналом организации по оплате труда: проводилась ли инвентаризация расчетов с персоналом организации по оплате труда в случаях, установленных законодательством; были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно; соответствует ли документальное оформление результатов инвентаризации установленным требованиям.

90