Контроль и ревизия. Учебное пособие

4) по кругу вопросов, подлежащих проверке:

–тематические ревизии предусматривают проверку ряда организаций по отдельным специальным вопросам или проверку состояния отдельных участков деятельности организации. Цель тематической ревизии – получить общую характеристику состояния дел по данному вопросу;

–при сквозной ревизии проверяется деятельность головной организации и входящих в ее состав подразделений. Цель сквозной ревизии – наряду с проверкой финансово-экономической деятельности подразделений организации установить качество управления их деятельностью. Сквозные ревизии весьма трудоемкие и применяются в исключительных случаях, когда имеются данные о недостаточном уровне руководства деятельностью подразделений организации со стороны вышестоящего органа управления;

–комплексные ревизии обычно проводят бригады, в которые кроме бухгалтера-ревизора входят работники планового отдела, отдела кадров

идругие специалисты. Цель комплексных ревизий – объективная, полная

иправильная проверка всех участков деятельности организации, так как одновременно с проверкой финансово-хозяйственной деятельности проводится контроль организации и технологии производства, изучение технической, социальной и других сторон деятельности ревизуемого объекта.

–некомплексные ревизии проводятся обычно одним ревизором путем проверки хозяйственно-финансовой деятельности по данным бухгалтерской документации, учетных регистров и отчетности;

5) по способу контроля за результатами ревизионной работы:

–дополнительные ревизии проводятся, когда имеются данные о том, что при проведении плановой ревизии не полностью вскрыты факты нарушений финансово-хозяйственной деятельности организации;

–повторные ревизии проводятся другими ревизорами в случаях некачественного проведения первичной ревизии, аргументированных возражений ревизуемых должностных лиц и в некоторых других случаях.

2.2. Методы ревизии и их классификация

Научным базисом финансового контроля является диалектический метод. Он предусматривает учет таких закономерностей, как всеобщая связь и взаимообусловленность явлений, динамизм, переход количества в качество, единство и борьба противоположностей, а также применение общих научных приемов – наблюдения, сравнения, анализа, синтеза, дедукции и индукции. Эти приемы используются во всех группах ревизионных методов, гарантируя научное обоснование достоверности результатов контрольной деятельности.

До того как на основном этапе ревизии будут применены методы получения документальных, фактических и аналитических доказательств,

контролеры обязаны выполнить тестирование системы бухгалтерского

21

учета и внутреннего контроля проверяемого предприятия. В случае если эти системы будут оценены как надежные, руководитель ревизионной группы может при планировании ревизии сократить количество контрольных процедур, например, задействовав меньшее количество персонала, либо произведя подбор менее затратных методов ревизии.

В соответствии с типом получаемых данных методы ревизии делятся на три группы.

I. Методы документального контроля. Они предусматривают изу-

чение документов, являющихся юридическим обоснованием имевших на предприятии место фактов хозяйственной жизни. Ревизоры должны обратить внимание на изучение всех типов документов: первичных, сводных и отчетных, электронных и бумажных, формальных и неформальных. К числу методов документального контроля относят следующие: формальная проверка, арифметическая проверка, счетная проверка, хронологический метод, метод восстановления количественного учета, юридическая оценка, логическая оценка, встречная проверка, взаимный контроль, метод систематизации, проверка правильности корреспонденции счетов, исследование неофициальных материалов, специальные проверки, и т. п.

Методы документального контроля являются основой получения информации, которую затем необходимо проверить при помощи других методов.

II.Методы фактического контроля. Эта группа методов предназна-

чена для подтверждения данных, полученных документальными методами,

икасается наличия и движения экономических ресурсов организации: товаров, материалов, персонала, основных средств, нематериальных активов

ит. д. К методам фактического контроля относятся: инвентаризация, метод контрольного сличения остатков, контрольный обмер, контрольный замер, обследование на месте, контрольный запуск материалов в производство, контрольная закупка, лабораторный анализ, проверка использования рабочего времени, использование электронных документов, экспертная оценка.

III.Аналитические методы. Это группа методов, базирующаяся на подходах статистики, финансового анализа и бухгалтерского учета. К ним относятся расчет коэффициентов, индексный метод, отслеживание тенденций и т. д. Аналитические методы применяются на всех этапах организации проверки, начиная с ее планирования и заканчивая обоснованием выводов для акта ревизии. В число аналитических методов входят: сравнение отчетных данных с показателями предыдущих периодов, сравнение отчетных данных с плановыми показателями, сравнение данных по организации со среднеотраслевыми показателями, сравнение финансовых показателей с установленными нормативными значениями, сопоставление финансовых

инефинансовых показателей, анализ центров прибыли и затрат, метод балансовых увязок, анализ реализации акта ревизии.

Применение определенного комплекса методов во время проверки определяется руководителем ревизионной группы на основании таких

22

факторов, как размер и вид деятельности объекта контроля, проверяемый период, наличие ресурсов и т. д. В случае если в ходе ревизии выявляются новые обстоятельства, руководитель ревизионной группы имеет право поменять методы на те, которые обеспечат наибольшую достоверность получаемых доказательств.

I. Методы документального контроля

Поскольку именно документы обеспечивают юридическую значимость совершаемых на предприятии фактов хозяйственной жизни, документальный контроль является базисом основного этапа ревизии. Методы документального контроля – это комплекс инструментов ревизии, связанных с изучением первичных документов, учетных регистров и бухгал-

терской отчетности. Именно эти методы имеют наибольший перечень применяемых инструментов, опирающихся на многолетний опыт контрольной деятельности и тщательно проработанный научный базис.

Осуществление документальных проверок в соответствии с принципами анализа происходит в последовательности «от сложного к простому». Это обеспечивает выполнение только целесообразных проверочных действий и позволяет исследовать оптимальное количество документов при наименьших затратах трудовых ресурсов. В начале процедур документального контроля исследуется бухгалтерская и нефинансовая отчетность – как документы, содержащие наиболее агрегированную информацию о предприятии. Нахождение несоответствий в балансе или отчете о целевом использовании средств сразу же ведет к определению существенных ошибок (т. е. ошибок, связанных с крупными денежными суммами), которые необходимо исследовать в первую очередь. Затем проводится контроль планов, смет и журналовордеров. Если в них выявляются недочеты и сомнительные данные, ревизионная группа должна перейти к проверке первичных документов.

К методам документального контроля относятся следующие.

1. Формальная проверка. Это начальная, быстрая и обязательная проверка документов, позволяющая определить наличие всех обязательных реквизитов, правильность их заполнения, выявить возможные помарки, подчистки, исправления, а также установить с определенной долей уверенности подлинность подписей ответственных лиц.

2. Арифметическая проверка. Это оценка правильности суммы в графе «итого», которая является результатом ряда математических действий. Арифметический пересчет проводится как по вертикальным столбцам, так и по горизонтальным строкам документа. Невзирая на то, что большинство расчетов в настоящее время производятся компьютерным способом, у определенного круга лиц по-прежнему существует возможность исказить итоги обработки первичных документов. Как правило, это касается операций, связанных с движением наличности или товарноматериальных ценностей, т. е. относится к документации по кассе, складу, расчетам с подотчетными лицами и т. д.

23

3.Счетная проверка подразумевает оценку преемственности баланса. Это требует сопоставления остатков на счетах предприятия на начало и конец отчетного периода с дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам. Баланс, как и иные формы отчетности, в большинстве случаев формируется сейчас автоматически, но исключать возможность некорректного отражения оборотов – как в результате низкой квалификации исполнителей, так и умышленно – нельзя. Подвидами этого метода являются целый ряд традиционных счетных инструментов ревизии: способ обратного счета, применяемый при определении движения и остатков товарно-материальных ценностей за определенный пе-

риод, хронологический способ, метод восстановления количественного учета и т. д.

4.Юридическая оценка хозяйственной операции дается ревизором после сопоставления ее содержания с нормами, закрепленными в действующих федеральных и региональных законах, постановлениях муниципальной власти. Это требует достаточно высокого уровня квалификации ревизора, а также при необходимости привлечения к оценке специалистаюриста из вышестоящей организации или со стороны.

5.Логическая оценка. Это определение объективной возможности совершения факта хозяйственной жизни, отраженного в документе. При этом определяется целенаправленность движения средств по счетам предприятия, наличие помещений, исполнителей, материальных ресурсов для совершения операции и т. д. Такая оценка требует от ревизора определенного опыта и знания им технической и экономической стороны деятельности предприятия.

6.Встречная проверка. Это сличение различных копий одного и того же документа, находящихся в различных подразделениях организации либо у контрагентов организации (ее поставщиков и покупателей). Такая проверка помогает определить достоверность движения товарноматериальных ценностей, выпуска готовой продукции, получения от поставщиков товаров, работ, услуг и т. д.

7. Взаимный контроль подразумевает сопоставление документов с теми, которые отражают обусловливающие и обусловливаемые операции. Это помогает в результате изучения взаимных зависимостей подтвердить или опровергнуть суммы, которые могут показаться ревизору подозрительными. Взаимный контроль предполагает изучение документов двух типов:

–косвенно связанных, но описывающих одну и ту же операцию (например, карточки складского учета и оборотные ведомости);

–напрямую связанных, являющихся друг для друга обоснованием (например, авансовый отчет подотчетного лица и приходный кассовый ордер на возврат денежных средств).

Разновидностью операций взаимного контроля является метод систематизации, т. е. комплексного изучения определенного вида операций

24

по всему перечню имеющихся документов (проверка кассы, проверка склада и т. п.).

8.Проверка правильности корреспонденции счетов. Эта проверка позволяет определить соблюдение правильности классификации операций

исоответствия их оформления бухгалтерским нормам и экономическому смыслу. В условиях компьютерного учета даже при наличии достоверных первичных документов умышленное искажение состава бухгалтерских проводок может позволить скрыть хищение товарно-материальных ценностей, завысить объемы расходов, снизить налоговую базу и т. д.

9.Исследование неофициальных материалов. Именно неофициаль-

ные материалы могут помочь ревизору напасть на след злоупотреблений

ихищений. К неофициальным материалам относятся черновые записи кассиров, записки кладовщиков, внутренние отчеты, пометки на полях официальных документов, анонимные письма и т. д. Ревизор должен внимательно относиться к появлению таких материалов, но при этом действовать аккуратно и тактично, соблюдая правила деловой коммуникации и регламент проверки.

10.Специальные проверки – это проведение дополнительных исследований, связанных с исследованием документации. Наиболее популярный метод в этом классе – почерковедческая экспертиза, которая позволяет установить достоверность подписей ответственных лиц. При этом в условиях использования электронных цифровых подписей такой род проверок усложняется, поскольку требует привлечения технических специалистов – например, чтобы определить, кто мог поставить подлинную ЭЦП в момент отсутствия ответственного лица.

Методы фактического контроля

Контроль фактического наличия материальных запасов и организации производственных процессов позволяет получить доказательства достоверности документальных данных.

Методы фактического контроля следуют за методами документального контроля, поскольку не могут быть проведены без наличия данных о различных экономических ресурсах организации, закрепленных в документации.

Методы фактического контроля – это комплекс инструментов ревизии, связанных с определением наличия ресурсов организации и соответствия их использования данным учета. Результатом осуществления методов фактического контроля является появление фактических доказательств сохранности имущества предприятия, рациональной организации рабочего процесса, а также предложений о том, каким образом следует усовершенствовать порядок хранения, оформления, учета и расходования товарноматериальных ценностей и работы с персоналом.

Методы фактического контроля включают следующий комплекс мероприятий.

25

1. Инвентаризация – это процедура сверки состояния и количества товарно-материальных ценностей с учетными данными на определенную дату. Инвентаризация проводится работниками организации, включенными в состав инвентаризационной комиссии, в присутствии ревизора и материально ответственного лица. Фактическое наличие ценностей проверяется путем пересчета, взвешивания, измерения в натуре, исходя из установленных соответствующих единиц измерения. Документальная основа инвентаризации – сличительная ведомость, в которой в столбце рядом с учетными данными об активах указывается их фактическое количество, а также примечания об их состоянии (работоспособность, целостность

ит. д.). Ревизор не может участвовать в инвентаризации или руководить ею, поскольку он не является работником организации и не связан с персональной материальной ответственностью. Он должен присутствовать при проведении инвентаризации членами комиссии, чтобы зафиксировать достоверность ее итогов.

Разновидностью инвентаризации является метод контрольного сличения остатков. При контрольном сличении остатков используют следующие документы:

–две инвентаризационные описи (на начало и конец периода);

–приходные товарные документы за проверяемый период;

–расходные товарные документы (продажа товаров оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты

ичеки).

Используя эти документы, ревизор анализирует движение конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

2.Контрольный обмер – это метод оценки достоверности данных об объемах выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ. Он производится ревизором на строящемся или сданном объекте с участием соответствующих специалистов-инженеров. Кроме того, нередко при контрольных обмерах присутствуют представители банков, финансирующих строительство. Контрольный обмер позволяет определить линейные характеристики построенного объекта, а современные электронные и лазерные средства измерения позволяют сделать это с высокой степенью точности.

Вслучае необходимости получить, например, данные об объеме кирпичной кладки или бетонной стяжки, после контрольного обмера достаточно перемножить полученные показатели длины, ширины и высоты.

3.Контрольный замер – это способ определения фактического наличия имущества, находящегося в какой-либо таре (цистерна, бочка и т. д.). Как правило, в этом случае речь идет о жидких или сыпучих веществах (бензин, нефть, сахар, мука, уголь). Проведение контрольного замера предъявляет некоторые требования к математическим способностям контролера, в частности умению проводить расчет объема жидкости в емко-

26

сти, оценке отклонений в зависимости от температуры и давления, знанию методов пересчета объема в массу, и т. д.

4. Обследование на месте является методом, позволяющим получить информацию как о самом факте прохождения технологических процессов, так и о порядке их проведения. Этот метод обязательно применяется при определении уровня готовности строительных объектов, порядка хранения и отпуска материалов и готовой продукции, степени износа основных средств, организации производственного процесса. Например, при обследовании склада можно определить, всегда ли приемкой и отгрузкой запасов занимается указанное в документах материально ответственное лицо, и т. п.

5.Контрольный запуск материалов в производство – это метод контроля правильности применения норм расхода и обеспечения надлежащего качества продукции. Например, в присутствии ревизора может быть организован весь процесс производства хлеба – смешивание продуктов по рецепту, замес теста, выпечка и т. д. Результат такой выпечки может быть оценен количественно – на вес и качественно – органолептическим способом.

6.Контрольная закупка может рассматриваться как разновидность предыдущего метода, но имеет с ним определенные различия. Контрольная закупка проводится в торговых организациях, и при этом проверяющие (не менее 2 человек) не должны быть известны работникам организации. Контрольная закупка позволяет определить правильность организации торгового процесса, использование работниками контрольно-кассовой техники, возможность обвеса и т. д.

7.Лабораторный анализ является одним из способов проверки качества сырья, материалов и готовой продукции. Он применяется, если иными методами не удалось определить причины появления бракованных изделий, низкого качества готовой продукции, выполненных строительномонтажных работ, а также появления большого количества непроизводительных отходов. Вариациями лабораторного анализа могут быть технические испытания и т. п.

8.Проверка использования рабочего времени персоналом. Этот метод используется при проведении контроля начисления и выплат заработной платы. Ревизор проводит эту процедуру на рабочих местах персонала путем сплошного или выборочного наблюдения, использования хронометража, фотографий рабочего дня. Данный метод позволяет выявить неэффективное расходование рабочего времени, работу не по специальности, систематические нарушения трудовой дисциплины.

9.Использование электронных документов – это способ получения фактических данных и информации из государственных информационных систем. В настоящее время большинство данных о предприятиях находится в открытом интернет-доступе, включая регистрационные данные, численность персонала, размер уставного капитала и т. д. Получение таких данных как на предварительном, так и на основном этапе ревизии позволя-

27

ет проконтролировать базовые показатели – например, оценить правильность указания местонахождения организации.

10. Экспертная оценка состоит в получении мнений специалистов какой-либо области для оценки проектно-сметной документации, качества выполнения работ и готовой продукции. К ней прибегают в случае, если члены ревизионной группы не обладают достаточным уровнем компетенции для оценки сложных подконтрольных объектов.

Аналитические методы при проведении ревизий

Аналитические методы позволяют провести сравнение и оценку как заранее полученных данных о предприятии, так и результатов выполнения документальных и фактических процедур контроля. Аналитические методы контроля – это комплекс инструментов ревизии, позволяющий выявить наличие или отсутствие непредусмотренных отклонений в параметрах фи- нансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Аналитические методы должны применяться на всех этапах ревизии: планирования, проведения и завершения. Они позволяют рационально организовать работу ревизионной группы, выявить наиболее важные контрольные точки, составить эффективные план и программу ревизии, а в случае выявления новых обстоятельств помогают их перестроить, исходя из имеющихся ресурсов. При подготовке акта ревизии именно аналитические методы ложатся в основу выводов, которые делает руководитель ревизионной группы.

К числу аналитических методов ревизии относится следующий набор инструментов.

1.Сравнение отчетных данных с показателями предыдущих перио-

дов. Рассмотрение таких индикаторов в динамике позволяет выявить определенные тенденции в деятельности предприятия. Так, ежегодное снижение объема выпускаемой продукции, резкие скачки в ее себестоимости, общее уменьшение валюты баланса должны привлечь внимание ревизоров

инаправить их на подробное исследование этих показателей.

2.Сравнение отчетных данных с плановыми показателями. Планы деятельности (сметы, калькуляции) могут быть составлены как самой организацией (либо ее вышестоящим органом), так и самим ревизором на основании выявленных при помощи предыдущего метода тенденций. Резкие расхождения с плановыми показателями могут быть свидетельством искажения экономической информации ее составителями, что должно вызвать особое внимание контролеров.

3.Сравнение данных по организации со среднеотраслевыми показа-

телями. Резкие расхождения со стандартными по отрасли показателями рентабельности, уровня заработных плат, фондовооруженности, уровня управленческих расходов дают ревизору направление проведения более подробных основных мероприятий именно в этих сферах деятельности предприятия. Именно такие показатели могут свидетельствовать, напри-

28

мер, о нецелевом использовании бюджетных средств. При этом следует учитывать прочие характеристики предприятия: форму собственности

иразмер. Нередко вместо среднеотраслевых показателей ревизор использует показатели предприятий-аналогов, сходных с подконтрольным по размерам, локации и т. п.

4.Сравнение финансовых показателей с установленными норматив-

ными значениями. Эти нормативные значения могут быть установлены как на государственном уровне (например, известные показатели ликвидности

ифинансовой зависимости для оценки банкротства предприятий), так и на уровне самого предприятия, будучи закрепленными в его внутренних стандартах или распоряжениях вышестоящей организации.

5.Сопоставление финансовых и нефинансовых показателей позво-

ляет определить некоторые сложные – например, удельные величины, которые характеризуют деятельность предприятия. Так, можно определить средний уровень заработной платы, зная общий объем фонда оплаты труда

иколичество работников. Кроме того, можно оценить количество выпу-

щенной продукции в натуральных измерителях, производительность в трудовых временных измерителях и т. д. Важно, чтобы нефинансовые показатели были получены из достоверного источника.

6. Анализ центров прибыли и затрат. Широко применяемый в управленческом учете анализ центров доходов, прибыли, затрат и инвестиций позволяет систематизировать структуру предприятия и выделить наиболее характерные для каждого подразделения процессы. Это позволяет ревизору обратить внимание на необычные операции, отраженные в отчетности подразделения, и усилить контрольные действия в этом направлении.

7.Метод балансовых увязок. Это достаточно трудоемкий метод, требующий высокой экономической квалификации ревизионных работников. Он предусматривает анализ взаимно зависящих друг от друга показателей при помощи использования балансового метода. Контролеры должны составить, например, баланс соответствия трудовых и материальных ресурсов или балансы источников ресурсов и необходимости в них и т. д. Подобный метод позволяет выявить существенные несоответствия данных

исделать выводы о возможных правонарушениях.

8.Анализ реализации акта ревизии. Иногда этот способ называют также анализом устранения выявленных нарушений. Это больше организационный, чем расчетный метод, который предусматривает сопоставление данных о предприятии после проведения ревизии с теми требованиями, которые были определены порядком реализации акта ревизии. Это может быть, например, восстановление бухгалтерского учета, пересчет сумм финансовых результатов и начислений в бюджет, и т. д.

Применение аналитических методов требует использования достаточно широкого перечня инструментов, которые контроль заимствует из взаимосвязанных наук: статистики, бухгалтерского учета, финансового

29

и экономического анализа и т. п. Прежде всего это относится к коэффициентному методу, то есть расчету соответствующих финансовых коэффициентов, характеризующих деятельность предприятия. Коэффициентный подход используется практически во всех вышеперечисленных аналитических методах. Кроме того, в них применяются методы группировок, процентов, расчета средних величин, индексный метод, интегральный метод и т. д.

Контрольные вопросы для проверки знаний

1.Какие существуют подходы к определению ревизии?

2.Дайте определение ревизии.

3.Охарактеризуйте основные задачи ревизии.

4.Какие нормативно-правовые документы регулируют деятельность государственной контрольно-ревизионной службы.

5.Назовите основные принципы (правила) проведения ревизии.

6.Какие виды ревизий вы знаете?

7.В каких случаях проводятся внеплановые ревизии?

8.Назовите методы ревизии и их классификацию.

9.Какие аналитические методы используют при проведении ревизии?

10.Поясните различия между документальной и фактической про-

веркой.

30