Контроль и ревизия. Учебное пособие
.pdf7.РЕВИЗИЯ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ
7.1.Ревизия поступления материалов
7.2.Ревизия хранения материалов на складе
7.3.Ревизия списания материалов в производство
7.4.Ревизия выбытия материалов на сторону
Материалы – это один из видов запасов, которые нужны для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг (пп. «а» п. 3 ФСБУ 5/2019). К ним относятся: сырье, полуфабрикаты, комплектующие, основные и вспомогательные материалы, тары, топливо, запчасти и пр. (п. 42 указаний). Согласно ФСБУ 5/2019 «Запасы», запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.
В перечень запасов в новом стандарте включены следующие объекты: а) сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изде-
лия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
б) инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;
в) готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
г) товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации;
д) готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;
Расширен перечень активов, являющихся запасами: е) объекты незавершенного производства;
ж) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные для продажи в ходе обычной деятельности организации;
з) объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные для продажи в ходе обычной деятельности организации.
Новый стандарт дополнил список объектами незавершенного производства, недвижимым имуществом и объектами интеллектуальной собственности, приобретенными или созданными для продажи.
71
Основными задачами ревизии товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на предприятии являются: проверка состава товарно-материальных ценностей; проверка состояния учета, хранения и эффективности использования материальных ресурсов; проверка соответствия фактического наличия ресурсов данным бухгалтерского учета и потребностям организации; проверка выявления непригодных для использования ценностей с определением суммы причиненного ущерба и виновных лиц; проверка полноты и своевременности оприходования, законности и целесообразности расходования и списания товарно-материальных ценностей; проверка обоснования и соблюдения установленных норм расхода товарноматериальных ценностей, своевременности и качества инвентаризации ТМЦ.
К источникам информации для ревизии товарно-материальных ценностей относятся:
– первичные документы: доверенность (формы № М-2, № М-2а); приходный ордер (форма № М-4); акт о приемке материалов (форма № М-7); лимитно-заборная карта (форма № М-8); требованиенакладная (форма № М-11); накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15); карточка учета материалов (форма № М-17); акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке, демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35); счет-фактура; товарнотранспортная накладная; квитанция о приеме груза; дорожная ведомость; коммерческий акт; книга регистрации приходных ордеров; журнал учета поступающих грузов; материальный отчет;
–регистры синтетического и аналитического учета: карточка учета материалов (форма № М-17);
а) при автоматизированной форме учета: анализ счетов 08, 10, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 60, 91 и др.; оборотные ведомости; Главная книга;
б) при журнально-ордерной форме учета: ведомость № 10 «Движение материальных ценностей (в денежном выражении)»; Главная книга; учетные записи по забалансовому счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; учетные записи по забалансовому счету 003 «Материалы, принятые в переработку»;
–отчетность: «Бухгалтерский баланс»; пояснительная записка.
7.1. Ревизия поступления материалов
Ревизия поступления материалов проводится по нескольким направлениям. При этом основными из них являются выборочная документаль-
ная проверка отнесения товарно-материальных ценностей (поступивших за последний отчетный год) к материалам, а также документальная проверка учета поступающих материалов.
Так, ревизор выборочным методом проверяет обоснованность отнесения объектов к материалам. В табличной форме представляются результаты проверки, которые позволяют оценить правильность (обоснован-
72
ность): применения критерия для отнесения объектов к материалам; установление производственного и непроизводственного характера приобретенных материалов; документального оформления учета материалов (наличие документов, подтверждающих право собственности, инвентарных карточек учета материалов, накладных на получение материалов).
При документальной проверке учета поступающих материалов следует иметь в виду, что непосредственно по первичным документам осуществляется контроль за поступлением товарно-материальных ценностей. Материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших эти материалы за наличный расчет, от списания пришедших в негодность основных средств, из собственного производства.
Ревизор проверяет порядок учета поступающих материалов:
–наличие утвержденного плана материального обеспечения;
–наличие в отделе снабжения ведомостей оперативного учета выполнения договоров поставки или журнала учета поступающих материалов, в которых указываются: регистрационный номер и дата договора; дата записи; наименование поставщика, дата и номер транспортного документа; дата и номер счета; род груза; дата приходного ордера или акта о приемке, запроса о розыске груза.
Ревизор должен также выявить факты недопоставки и излишней поставки товаров путем сверки фактически поступивших материалов в части ассортимента, количества, цены с данными договоров поставки.
Также нужно установить соответствие порядка выдачи, составления
ииспользования доверенностей на получение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) требованиям нормативных документов. По данным журнала учета доверенностей на получение ТМЦ выявляются случаи выдачи доверенности лицам, не работающим в ревизуемой организации, контролируется порядок оформления доверенностей (заполненных полностью или частично, без образцов подписей лиц, на имя которых они выписаны), правила их выдачи (новая доверенность выписывается одному и тому же лицу после представления отчета об использовании ранее полученной доверенности), определяется, нет ли нарушения инструкции о порядке выдачи доверенностей на получение ТМЦ.
7.2. Ревизия хранения материалов на складе
Для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру ведется карточка учета материалов формы № М-17. Она заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке осуществляются на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.
Карточки учета материалов бухгалтерия выдает кладовщику под расписку в регистрационном журнале-реестре. Получив их, кладовщик за-
73
полняет реквизиты, характеризующие место хранения материалов (стеллаж, ящик и т. д.) в соответствии с материальными ярлыками, прикрепленными к месту хранения.
Сырье и материалы учитываются на счете 10 «Материал». В материальном отделе бухгалтерии ведется ведомость № 10 «Ведомость учета материалов на складах». Ведомость № 10 применяется в тех организациях, где количество складов больше пяти. Если складов меньше пяти, то применяется ведомость № 10-а. В этих ведомостях выводят остатки материальных ценностей по местам их нахождения. Одновременно в ведомости показывают фактическую себестоимость поступивших и выбывших ТМЦ.
Фактическое количество ТМЦ, хранящихся на складе, может уменьшиться в связи с естественной убылью. Естественную убыль можно списывать только по факту недостачи материальных ценностей, выявленному в результате инвентаризации. Поэтому основанием для расчета и списания естественной убыли материальных ценностей являются: инвентаризационные описи; сличительные ведомости; расчеты естественной убыли, оформленные бухгалтерской справкой; распоряжения руководителя организации.
Ревизия хранения материалов на складе (центральном складе) зависит от того, какого вида проверка проводится:
–выборочная документальная проверка оформления учета матери-
алов на складе. Ревизор выборочно проверяет порядок оформления учета материалов на складе. Источниками информации являются журнал учета поступающих грузов, специальная книга кладовщика, в которой отражаются материалы, находящиеся на ответственном хранении, карточки складского учета;
–проверка соблюдения порядка и сроков проведения инвентаризаций материалов инвентаризационной комиссией организации. Ревизор определяет наличие (отсутствие) ситуаций, при которых проведение инвентаризаций обязательно. При выявлении таких ситуаций ревизор обязан проверить результаты инвентаризаций по каждому случаю за изучаемый период. При этом ревизор должен обращать внимание на то, проводятся инвентаризации постоянно действующей комиссией или комиссия назначается отдельно на каждый случай. Проверяется правильность организации, проведения инвентаризации, полнота, достоверность и точность данных в описи фактических остатков материалов, правильность указания в описи отличительных признаков материалов, а также правильность оформления результатов инвентаризации, наложенных взысканий и изменений (корректировок), внесенных в учетные формы и регистры;
–инвентаризация материалов.
Этапы ревизии при инвентаризации материалов
До начала проверки фактического наличия имущества ревизору надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные
74
и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей. Он визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «До инвентаризации на (дата)», что должно служить бухгалтерии организации основанием для определения остатков на складе к началу инвентаризации по учетным данным.
Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Проверенные на складе партии сырья или материалов члены комиссии записывают в той последовательности, в какой идет инвентаризация, Записи делаются в черновиках. Ведутся как минимум два черновика. Один черновик заполняет материально ответственное лицо, другой – кто-либо из членов инвентаризационной комиссии. По мере необходимости записи в двух черновиках сверяются.
По окончании инвентаризации оформляются инвентаризационная опись и акт инвентаризации.
На основе данных учета и инвентаризационных описей бухгалтерия под наблюдением председателя инвентаризационной комиссии составляет сличительные ведомости.
Оформление результатов инвентаризации материалов
Инвентаризационная опись (форма № ИНВ-3) по завершении инвентаризации должна содержать все необходимые реквизиты, не иметь несанкционированных (не оформленных соответствующим образом) исправлений. Санкционированные исправления вносит инвентаризационная комиссия во все экземпляры описи.
Работа ревизора оформляется протоколом. В протоколе отражаются результаты инвентаризации, проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности материалов. В протоколе на основании составленных сличительных ведомостей (форма № ИНВ-19) ревизор дает свои выводы по результатам инвентаризации и предложения по устранению выявленных недостач, списанию недостач в пределах норм естественной убыли, оприходованию излишков и т. д.
Важно правильное оформление (составление) сличительных ведомостей. Такая работа ведется в двух направлениях: выверяются учетные данные и подсчеты, проведенные в инвентаризационных описях. Учетные данные выводятся на день инвентаризации на основе данных на 1-е число месяца и представленных приходно-расходных документов.
Учетные данные обязательно подтверждает бухгалтер организации (удобнее всего это делать прямо на самой сличительной ведомости). Данные, отраженные в описи, подтверждают лица, проверявшие фактические данные.
75
Обнаруженные недостачи материалов подлежат списанию в установленном порядке. Каждый случай списания недостающих материалов ревизор тщательно проверяет. При этом нередко вскрываются нарушения действующего порядка отнесения на виновных лиц стоимости недостающих материалов, порядка погашения этой задолженности и отражения в учете всех операций по списанию.
7.3. Ревизия списания материалов в производство
Ревизия списания материалов в производство проводится в двух направлениях: документальная проверка оформления выбытия материалов и анализ списания материалов на производство.
Документальная проверка оформления выбытия материальных ценностей
При отпуске материальных ценностей со склада по лимитнозаборным картам ревизору необходимо сверить фактический порядок движения карт с соответствующим распорядительным документом, которым они были введены в организации.
Если в организации выписывают две лимитно-заборные карты, то нужно сверить в них подписи, даты, суммы. Отклонения в данных между лимитно-заборными картами подразделений (цехов), кладовых и складов могут стать основанием для требования объяснительных с материально ответственных лиц. Если в организации выписывают одну лимитнозаборную карту, то данные таких карт необходимо сверить с данными карточек учета материалов формы № М-17.
При обнаружении возврата материальных ценностей по лимитнозаборным картам следует дать экономическую оценку действий должностных лиц, допустивших избыточный отпуск материалов со склада.
Особое внимание нужно уделять документам на разовый отпуск ценностей со склада. Ревизору необходимо изучить порядок согласования отпуска материалов по требованиям формы № М-11 и его фактическое соблюдение должностными лицами организации. Данные требований (подписи, даты, номера, суммы и т. д.) сверяются с данными журналов регистрации требований, карточек учета материалов.
При отпуске материалов на производство без оформления специальных документов (это возможно в небольших организациях) фактическое расходование материалов отражается в актах или отчетах о выпуске или реализации готовой продукции. Акты составляются, как правило, подекадно работниками организации, ответственными за приемку, хранение и реализацию продукции. После утверждения руководителем организации акт служит основанием для списания. Ревизор проверяет наличие данных актов, их утверждение, а также соответствие карточкам учета материалов.
76
Анализ списания сырья и материалов на производство
Основными вопросами проверки правильности расходования сырья
иматериалов в производстве являются:
–обоснованность и документальная определенность норм расхода;
–соблюдение норм расхода в производстве;
–фактическое расходование сырья и материалов в подразделениях (цехах) организации.
Приступая к проверке, ревизор прежде всего должен выяснить, когда в последний раз пересматривались действующие в организации нормативы расходования сырья и материалов и учтены ли в них изменения, произошедшие в результате, например, усовершенствования технологии, конструкции, приводящего к сокращению расхода сырья и материалов.
Установив правильность норм расхода материалов, ревизор должен проверить, как эти нормы соблюдаются в производстве. Для этого в первую очередь необходимо сопоставить действующие в подразделениях (цехах) нормы расхода с нормами, представленными ревизору. Эти нормы должны соответствовать друг другу.
7.4. Ревизия выбытия материалов на сторону
При ревизии выбытия материалов на сторону проводится сплошная документарная проверка оформления операций продажи и дарения материалов.
Сплошная документальная проверка оформления продажи материалов
Поскольку при передаче организацией материалов в собственность другому юридическому или физическому лицу по договору куплипродажи либо в обмен на другой товар по договору мены отпуск оформляется накладной по форме № М-15, ревизор проверяет правильность оформления этих документов (договоров и накладных). Договоры должны соответствовать по форме и содержанию требованиям действующего законодательства.
Особое внимание следует уделять ценам реализации материалов – в организации на них должны быть утверждены отпускные цены. Ревизор изучает эффективность ценовой политики и фактическое соблюдение должностными лицами дисциплины отпускных цен на материалы.
Ревизор должен дать экономическую оценку действий должностных лиц организации, по чьей инициативе закупаются лишние материалы, которые впоследствии подлежат продаже.
При обнаружении неликвидов на складе (центральном складе) организации необходимо ставить вопрос об их скорейшей реализации и постараться определить причины их возникновения.
77
Ревизор может проверить пропускную систему организации. Для этого положение о пропускной системе сверяется с фактическим порядком пропуска, действующим в организации.
Сплошная документальная проверка оформления дарения материалов
Ревизор обязан определить соответствие акта дарения действующему законодательству (по форме и содержанию):
–правильно ли оформлен договор дарения (безвозмездной передачи) материалов;
–оформлены ли накладные на отпуск материалов.
Ревизор должен помнить, что дарение между коммерческими организациями не допускается.
В обязательном порядке по каждому факту дарения выявляются лицо, подписавшее договор дарения, и правомочность его действий.
Контрольные вопросы для проверки знаний
1.Сформулируйте задачи контроля и ревизии товарно-материальных ценностей.
2.Назовите источники информации при ревизии товарноматериальных ценностей.
3.Назовите нормативные документы ревизии товарно-материальных ценностей.
4.Что обязан проверить ревизор при проверке товарноматериальных ценностей?
5.Назовите методы и приемы, используемые при проверке товарноматериальных ценностей.
6.Как проверяется состояние хранения и сохранности материальных ценностей?
7.Назовите порядок проведения ревизии поступления материалов.
8.Какими документами оформляются операции по выбытию товар- но-материальных ценностей?
9.Укажите основные вопросы контроля и ревизии операций по выбытию товарно-материальных ценностей.
10.Назовите порядок проведения ревизии выбытия запасов на сторону.
78
8.РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
8.1.Ревизия учета финансовых вложений
8.2.Оценка эффективности финансовых вложений
Финансовые вложения – это активы компании, которые приносят доход в виде процентов или дивидендов (п. 2 ПБУ 19/02). У таких активов нет материальной формы.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных и муниципальных ценных бумаг, суммы предоставленных займов другим организациям, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
–наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
–переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
–способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости).
К финансовым вложениям организации не относятся:
–собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
–векселя, выданные организацией (продавцу) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
–драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;
–вложения организации в недвижимое имущество, имеющее мате- риально-вещественную форму представляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода.
Для учета наличия и движения инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займов используют счет 58 «Финансовые вложения».
79
Для учета затрат по приобретению финансовых вложений используют либо отдельный субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», либо субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 76-8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг», с последующим оприходованием финансовых вложений непосредственно на счет 58 (при условии перехода права собственности на ценные бумаги).
Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ЦБ, организациям-заемщикам).
Предметом проверки финансовых вложений являются: финансовые вложения в ценные бумаги; финансовые вложения в уставный капитал других организаций; финансовые вложения в предоставление займов.
Целью ревизии финансовых вложений является: проверка соответствия операций с финансовыми вложениями действующему законодательству; проверка достоверности операций с финансовыми вложениями в бухгалтерском учете; проверка хозяйственной целесообразности операций
сфинансовыми вложениями.
Кисточникам информации для ревизии финансовых вложений относятся:
– первичные документы: акт приемки-передачи ценных бумаг; акт приемки-передачи вклада в совместную деятельность; платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах); расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам (при наличных расчетах); накладные на передачу имущества (активов) в оплату ценных бумаг; инвентаризационные описи ценных бумаг; бланки документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16);
– регистры синтетического и аналитического учета: выписки банков с расчетных счетов с приложенными документами; учетные регистры по счетам 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения»; Главная книга;
– отчетность: «Бухгалтерский баланс»; «Отчет о прибылях и убытках»; «Отчет о движении денежных средств»; «Приложение к бухгалтерскому балансу».
8.1.Ревизия учета финансовых вложений
Всамом начале ревизии финансовых вложений ревизору необходимо установить наличие финансовых вложений у проверяемой организации; правильность классификации этих вложений в данной организации; правильность оформления ценных бумаг; реальность стоимости ценных бумаг; сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета); своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам. От
80