Контроль и ревизия. Учебное пособие

12.РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

ИИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ

12.1.Ревизия доходов и расходов

12.2.Ревизия распределения прибыли

Финансовый результат – конечный экономический итог хозяйственной деятельности организации, выраженный в форме прибыли или убытка, который определяется как разница между доходами и расходами организации.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.

Учет финансовых результатов организуется на основании Положения по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» и Положения по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации». Эти положения разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Предметом проверки финансовых результатов и распределения прибыли являются: доходы организации; расходы организации; финансовые результаты и распределения прибыли.

Целью ревизии финансовых результатов и распределения прибыли является: проверка законности получения доходов и осуществления расходов; проверка достоверности отражения в бухгалтерском учете доходов

ирасходов и выявления финансового результата; проверка экономической целесообразности проведения хозяйственных операций.

Входе проверки необходимо решить следующие задачи: проверить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продажи продукции (работ, услуг); проверить формирование прочих доходов

ирасходов; проверить обоснованность распределения доходов и расходов между периодами; проверить учет прочих доходов и расходов; проверить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.

К источникам информации для ревизии финансовых результатов

ираспределения прибыли относятся: учредительные документы; приказ об учетной политике организации; форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»; форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»; учетные регистры по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «При-

111

были и убытки», 98 «Доходы будущих периодов» и др.; приказы и распоряжения руководителя организации; первичные документы; налоговые регистры по учету доходов и расходов; данные бухгалтерского учета о постоянных и временных налоговых разницах, об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах; Главная книга.

12.1. Ревизия доходов и расходов

При проверке правильности определения финансовых результатов деятельности организации предусматривается изучение доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Ревизор на данном этапе проверки должен выяснить следующие вопросы:

–правильность отнесения доходов и расходов к обычным видам деятельности. Проверяют положение учетной политики относительно распределения доходов и расходов по видам деятельности;

–правильность определения суммы доходов. Ревизор сравнивает суммы, отраженные в первичных документах и договорах на продажу продукции (работ, услуг);

–правильность и своевременность отражения выручки от продажи

вбухгалтерском учете. Проводят проверку выполнения условий признания доходов организации в бухгалтерском учете; сравнивают первичные документы с регистрами бухгалтерского учета (ведомость № 11, журнал-ордер № 11);

–обоснованность включения расходов в себестоимость продукции. Проверяющий изучает: выполнение условий признания расходов организации в бухгалтерском учете; правильность расчета фактической себестоимости реализованной продукции; распределение расходов на продажу по отчетным периодам; правильность отнесения общехозяйственных расходов в себестоимость продукции или себестоимость продаж;

–правильность начисления НДС по доходам от обычных видов деятельности. Осуществляется проверка счетов-фактур и записей в книге продаж; сравнение первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

–правильность расчета финансового результата. Проводится сопоставление доходов и расходов, косвенных налогов по данным регистров бухгалтерского учета; пересчет суммы финансового результата за каждый месяц.

Особое внимание уделяется выявлению занижения объемов деятельности. К признакам занижения объемов деятельности («теневой оборот») относятся: отсутствие четкой нумерации выставляемых счетов, счетов фактур, заключаемых договоров поставки или купли-продажи; несоответствие, по мнению ревизора, объема деятельности организации (например, размера торговых или складских площадей) данным бухгалтерской отчетности; существенно заниженные показатели организации по сравнению

112

с показателями аналогичных предприятий (например, выручка с одной топливораздаточной колонки по сравнению с выручкой других автомобильных заправочных станций (АЗС) этого же района); работа нескольких компаний под единой торговой маркой, если при этом на печатях, проставляемых на документах, не указываются реквизиты конкретного юридического лица; обслуживание нескольких родственных компаний одними

итеми же бухгалтерами; закупка или продажа продукции через компании, принадлежащие этой же группе.

Впроцессе работы ревизор использует методы выявления занижения объемов деятельности: метод анонимной закупки; метод наблюдения; метод аналитических процедур; метод сравнительного анализа.

При методе анонимной закупки ревизор проводит закупку, а затем проверяет отражение уплаченных им денег в бухгалтерских документах организации-продавца.

При методе наблюдения ревизор подсчитывает количество отгруженных машин, единиц продукции и т. д., а затем сравнивает полученные им данные с данными бухгалтерского учета, оставаясь анонимным для проверяемой организации.

Ревизор может расчетным путем определить ориентировочную сумму выручки, полученные данные сравниваются с данными бухгалтерской отчетности, используя метод аналитических процедур.

Используя метод сравнительного анализа, ревизор может провести сравнительный анализ данных, указываемых в рекламных материалах об объеме продаж, торговых точках и т. д., с данными бухгалтерского учета.

«Теневой оборот» в точках розничной торговли может быть выявлен внезапной инвентаризацией всех точек получения наличных денежных средств в организации. Данный метод результативен, но достаточно сложен, и принятие решения о полной внезапной ревизии мест получения

и(или) хранения наличных денежных средств организации должно быть хорошо продумано и обосновано.

Ревизор должен оценить действующую систему скидок, проанализировать ее эффективность.

При этом особое внимание следует обратить: на случаи предоставления максимальной величины скидки; на то, кому предоставлены такие скидки; на то, соответствуют ли такие скидки положению или прейскуранту; на то, есть ли личная заинтересованность лица, предоставляющего скидку, в клиенте или его бизнесе.

Ревизор может встретиться с действительным снижением объемов выручки, которое является следствием непреднамеренных действий, а, скорее, бездействия управляющего персонала. Снижение объемов выручки объясняется активными действиями конкурентов, в том числе демпинговым снижением цен или потерей интереса покупателей к продукту и т. д.

Ревизор должен проанализировать действия руководства проверяемой организации в отношении развития бизнеса, содержание бизнес-плана

113

организации и существующую систему контроля за достижением запланированных результатов.

Проверяющий выявляет намеренное завышение объемов выручки. Намеренное завышение объемов выручки может осуществляться под давлением топ-менеджмента с целью: приукрасить результаты своей деятельности, для продвижения по служебной лестнице; получить бонусы или премии, зависящие от финансовых результатов деятельности управляемой организации.

К способам завышения объемов выручки относят: завышение цены продажи при реализации большей части продукции (услуг) зависимым покупателям, например дочерним компаниям. В этом случае путем установления трансфертных цен предприятие-продавец получает большую прибыль, чем это было бы возможно при обычных ценах; неправильное отражение полученных доходов в качестве выручки; отражение фиктивных сделок.

Выявленные искажения выручки в результате неправильного расчета косвенных налогов должны быть зафиксированы ревизором. Случаи искажения выручки могут быть следующие: завышение объема выручки из-за неначисления с выручки косвенных налогов в виде акцизов или НДС, тогда как в соответствии с требованиями налогового законодательства такие налоги должны быть начислены; занижение объема выручки из-за взимания с выручки косвенных налогов в виде акцизов или НДС, тогда как в соответствии с требованиями налогового законодательства такие налоги не должны начисляться

Значительная сумма прибыли от реализации может по требованию налоговых органов быть взыскана в бюджет в счет погашения налоговой недоимки. Ревизор должен проверить общую методику начисления налогов с выручки. Факты неначисления таких налогов должны быть тщательно проверены.

Ревизия прочих доходов и расходов

Ревизия прочих доходов и расходов начинается с проверки правильности отнесения доходов и расходов организации к прочим. Для этого проверяют соответствие доходов и расходов требованиям действующего законодательства Российской Федерации.

Объекты, правильность отражения которых в бухгалтерском учете ревизор должен проверить в ходе ревизии прочих доходов и расходов:

–суммы штрафов, пеней, неустоек и других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров в проверяемой организации устанавливаются в соответствии с решением суда, договором купли-продажи, поставки продукции, письменным подтверждением добровольного признания претензий поставщиков (покупателей), платежными поручениями;

–прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, подтверждаемая договором купли-продажи, поставки продукции, счетами, платежными поручениями, накладными, актами приемки-передачи, письмами, бухгал-

114

терскими справками (расчетами), актами документальной проверки налоговых органов.

–положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте устанавливаются по данным валютного контракта (договора), платежных поручений и банковских выписок по валютным счетам, грузовых таможенных деклараций, накладных, счетов, инвойсов, коносаментов и др.;

–затраты по аннулированным производственным заказам и на производство, не давшее продукции, должны быть подтверждены договорами купли-продажи, поставки продукции, счетами, платежными поручениями, накладными, актами сдачи приемки выполненных работ, соглашениями, письмами, протоколами о расторжении договора;

–затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) должны быть подтверждены соответствующими первичными документами;

–не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам должны быть отражены в установленном порядке;

–подлежат проверке судебные издержки и арбитражные расходы;

–проверяются также присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков, установленные на основе решений суда, договоров куплипродажи, договоров поставки продукции, письменных подтверждений добровольного признания претензий поставщиков (покупателей), платежных поручений;

–проверяются убытки от списания долгов, нереальных для взыскания, которые должны определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела при наличии следующих условий: долг должен быть просроченным, т. е. не погашенным в срок, установленный договором; задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т. д.).

Ревизор проверяет правильность списания на убыток дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а именно наличие в совокупности следующих трех условий.

1. Истечение срока исковой давности:

–общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ);

–существуют специальные сроки исковой давности – как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком;

–имеются требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов – ст. 208 ГК РФ).

2. Решение руководителя организации о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно

115

быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и принято только руководителем организации. Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта организации, например

собоснованием истечения срока исковой давности.

3.Просроченная задолженность не была зарегистрирована организацией, т. е. отсутствует резерв по сомнительным долгам.

Выявление сокрытых доходов от сдачи имущества в аренду

Как правило, происходит сокрытие доходов от сдачи в аренду недвижимости (преимущественно части нежилых зданий, помещений) и автотранспорта.

В ходе плановой проверки данные факты выявить практически невозможно:

–вывески фирм-арендаторов предусмотрительно снимаются;

–работники организаций-арендодателей инструктируются, как отвечать на вопросы проверяющих (например, представляться сотрудниками такого-то отдела);

–закрытые во время ревизии кабинеты, помещения, ключи от которых «невозможно быстро найти»;

–отсутствие у ревизора полномочий на просьбу предъявить паспорт (они есть только у сотрудников полиции) и сверить его данные со списком кадрового состава, изучить документы, находящиеся на столе, и т. д.

Используются следующие методы выявления сокрытия фактов сдачи недвижимости в аренду:

–внезапная инвентаризация с осмотром всех помещений;

–выборочная инвентаризация расположенного в разных местах склада имущества. Ревизор, несмотря на наличие договора на ответственное хранение, изучает его условия: дату заключения, расчет цен услуг, всех складских расходов по калькулированию цены, получение выручки за услуги по хранению объектов;

–метод анонимной проверки. Ревизор под видом обычного посетителя приходит в проверяемую организацию по какому-либо вопросу.

Проверяется ревизором правильность отнесения сумм на финансовый результат, при этом списание долга в убыток не является аннулированием задолженности на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»:

–некомпенсируемые потери от стихийных бедствий. Необходимым условием списания на финансовый результат указанных затрат является наличие акта инвентаризации;

–суммы налогов, относимых на финансовый результат, проверяются по данным налоговых расчетов (деклараций).

При проверке правильности определения финансового результата от прочих видов доходов и расходов осуществляются: сопоставление прочих доходов и расходов по данным регистров бухгалтерского учета с данными

116

первичных документов; перерасчет суммы финансового результата за каждый месяц.

Выявление фиктивных доходов или расходов

Руководитель проверяемой организации может быть заинтересован в искажении реального финансового результата деятельности организации за проверяемый период. Ревизор должен обратить внимание на случаи как завышения прибыли организации, так и ее занижения.

Завышение прибыли организации происходит: для продвижения по служебной лестнице или получения бонусов (премий), выплачиваемых при достижении определенного финансового результата; для снижения потенциальных дивидендов.

При занижении прибыли организации происходит: начисление неполученных доходов, вероятность реального получения которых крайне мала, для снижения потенциальных дивидендов; заключение сделок фиктивных высокорентабельных продаж; сокрытие расходов.

Возможны следующие пути снижения (сокрытия) прибыли:

–включение в себестоимость фиктивных расходов, например расходов на ремонтные работы, которые в действительности не проводились

иоплачивать которые руководство организации не намерено;

–включение в состав расходов необоснованно завышенной суммы резервов, например суммы резерва по сомнительным долгам;

–сокрытие полученных или не полученных, но очевидных доходов, например, полученные дивиденды отражаются по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета учета кредиторской задолженности без зачисления на счета учета доходов.

Для выявления таких фактов ревизор анализирует доходы и расходы организации. При этом выявляются высокорентабельные или, наоборот, очень убыточные сделки. Подозрение должны вызывать: нестандартные сделки, особенно совершенные в последнем месяце отчетного периода, и суммы нестандартных доходов без соответственных расходов

инаоборот.

12.2. Ревизия распределения прибыли

Распределение нераспределенной прибыли находится в исключительной компетенции собственников (участников, акционеров) организации.

Основные направления распределения прибыли следующие:

–выплата дивидендов акционерам (доли прибыли участникам в товариществах);

–направление прибыли в резервный капитал;

–направление прибыли на благотворительные цели и т. д. Организация может иметь нераспределенную прибыль для реинве-

стирования средств в развитие производства. Если дивиденды преоблада-

117

ют над реинвестированными в производство суммами, в следующих периодах, прибыль, скорее всего, сократится, так как конкурентоспособность организации снизится. Если реинвестирование превысит дивиденды, это вызовет отток акционеров, которые заинтересованы в получении дивидендов в ближайшее время, а не в будущем.

Ревизор выявляет операции по начислению и выплате дивидендов, подверженные искажениям по различным причинам. Причины искажения операций по начислению и выплате дивидендов следующие: стремление избежать выплат лицам, не участвующим в управлении организацией, приводит к занижению общей суммы дивидендов; в некоторых случаях, наоборот, на уплату дивидендов направляется вся сумма нераспределенной прибыли организации, включая нераспределенную прибыль прошлых лет.

Контрольные вопросы для проверки знаний

1.Сформулируйте цель ревизии доходов и расходов организации, финансовых результатов и распределения прибыли.

2.Назовите основные задачи ревизии доходов и расходов организации, финансовых результатов и распределения прибыли.

3.Перечислите источники информации при ревизии доходов и расходов организации, финансовых результатов и распределения прибыли.

4.В какой последовательности осуществляются контроль и ревизия финансовых результатов?

5.В чем заключаются особенности ревизии доходов и расходов от обычных видов деятельности?

6.Назовите особенности ревизии прочих доходов и расходов?

7.Как выявляются фиктивные доходы и расходы?

8.Охарактеризуйте основные процедуры контроля и ревизии финансовых результатов от продаж, прочих доходов и предстоящих расходов и доходов будущих периодов.

9.В чем заключаются особенности внутреннего контроля финансовых результатов?

10.Перечислите особенности ревизии распределения прибыли.

118

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.Гражданский кодекс Российской Федерации.

2.Налоговый кодекс Российской Федерации.

3.Трудовой кодекс Российской Федерации.

4.Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Текст с последними изменениями и дополнениями на 2022 год. – М: Эксмо, 2022.

5.Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ПБУ 1-4, 7-24,

ФСБУ 5-6, 25-27). Федеральный закон о бухгалтерском учете. – М.: Норматика, 2022.

6.Бобошко В.И. Контроль и ревизия: учебник для студентов вузов. –

2-е изд. – Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – 311 c. – ISBN 978-5-238-03109-5. –

Текст: электронный // Цифровой образовательный ресурс IPR SMART: [сайт]. – URL: https://www.iprbookshop.ru/109191.html (дата обращения:

17.08.2022).

7.Горбатова Е.Ф., Узунова Н.С. Внутренний контроль и аудит: учеб. пособие. – Симферополь: Университет экономики и управления, 2017. – 84 c.– Текст: электронный // Электронно-библиотечная система IPR BOOKS: [сайт]. – URL: http://www.iprbookshop.ru/73264.html (дата обращения: 17.08.2022).

8.Ефименко Л.В. Контроль и ревизия: учеб. пособие. – Челябинск: Изд. центр ЮУрГУ, 2018. – 105 с.

9.Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и кон-

троль. – М.: КноРус, 2010. 640 с.

10.Контроль и ревизия. Практикум: учеб. пособие / Н.Г. Гаджиев, С.А. Коноваленко, Р.А. Корнилович [и др.]; под общ. ред. Н.Г. Гаджиева. – Москва: ИНФРА-М, 2022. – 321 с. – (Высшее образование: Специалитет).

Текст: электронный. – URL: https://znanium.com/catalog/product/1872735

(дата обращения: 17.08.2022).

11.Контроль и ревизия: учеб. пособие для студентов вузов, обучаю-

щихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Е.А. Федорова, О.В. Ахалкаци, М.В. Вахорина, Н.Д. Эриашвили; под ред. Е.А. Федорова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. – 239 c. – ISBN 978-5-238- 02083-9. – Текст: электронный // Электронно-библиотечная система IPR BOOKS: [сайт]. – URL: http://www.iprbookshop.ru/71202.html – Режим до-

ступа: для авториз. пользователей.

12.Контроль и ревизия в схемах и таблицах / под ред. Г.А. Шатуно-

вой. – М.: Эксмо, 2019. – 352 c.

13.Научная электронная библиотека. www.elibrary.ru

14.Справочно-правовая система «Гарант». www.garant.ru

15.Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». www. consultant.ru

16.Электронно-библиотечная система IPRbooks. www.iprbookshop.ru

119