Государство и малый бизнес в России проблемы гармонизации законодательства и практики его применения. Монография

Субъектам малого предпринимательства Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ предоставлено преимущественное право выкупа помещений любой площади, непрерывно арендуемых у местных или региональных властей не менее 2 лет. Предоставляется возможность выкупа в рассрочку, минимальный срок которой — 5 лет. Однако данная форма поддержки не распространяется на некоторые виды малого предпринимательства:

добычу и переработку полезных ископаемых (кроме общераспространенных);

кредитные или страховые организации, ломбарды; участников соглашений о разделе продукции; нерезидентов РФ по смыслу законодательства РФ о ва-

лютном регулировании и валютном контроле (за исключением случаев, предусмотренных международными договорами Российской Федерации)1.

Заказчики обязаны производить не менее 15% общегодового объема закупок у микро- и малых предприятий. Для этого организуются специальные конкурсы, в которых может участвовать только эта категория компаний. При этом начальная (максимальная) цена контракта не должна превышать 20 млн руб.2

Отдельные категории заказчиков, например, госкорпорации, субъекты естественных монополий, ГУПы, МУПы, компании с большой (больше 50%) долей участия государства, у которых годовой объем выручки превышает 2 млрд руб., должны совершать покупки у субъектов малого бизнеса в раз- мере не менее 18% совокупного годового объема закупок3

1 Ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»; ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

2 Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» // Собр. законодательства РФ, 08.04.2013, № 14, ст. 1652.

3 Постановление Правительства РФ от 11.12.2014 № 1352 «Об особенностях участия субъектов малого и среднего предпринимательства в закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» // Собрание законодательства РФ, 22.12.2014, № 51, ст. 7438.

51

Информационная и консультационная поддержка осуществляется в виде создания федеральных, региональных и муниципальных информационных систем и информаци- онно-телекоммуникационных сетей и обеспечения их функционирования в целях поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства (ст. 19 Федерального закона от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ). Информация должна быть доступной, достоверной, точной, оперативной, актуальной, необходимой, достаточной для принятия решения. Как правило у предпринимателей нет ни временных, ни кадровых ресурсов для поиска, сбора и анализ информации.

Консультационная поддержка может заключаться в следующем:

1)создание организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства;

2)компенсация затрат, произведенных и документально подтвержденных субъектами малого и среднего предпринимательства, на оплату консультационных услуг.

Непосредственная поддержка оказывается, например, в формах проведения обучающих семинаров, тренингов, круглых столов, издания методических материалов, по вопросам организации и ведения бизнеса.

Также нельзя не упомянуть, что субъекты малого бизнеса могут составлять и представлять статистическую отчетность в упрощенном порядке (п. 3 ст. 7 Федерального закона 24.07.2007 N 209-ФЗ). Они освобождены от сдачи подавляющего большинства форм отчетности, отражающих общие показатели деятельности организации или ИП, и от сдачи многих отраслевых форм.

Повышенную значимость приобретает малое и средне предпринимательство в контексте повышения пенсионного возраста. Поощрение предпринимательской активности предполагает, с одной стороны, создание новых рабочих мест, которые могут быть заняты лицами предпенсионного и пенсионного возраста, а с другой — предлагает задуматься о начале собственного бизнеса тех, кто, возможно, долгое время мечтал, но не мог в силу ряда обстоятельств решиться на создание своего бизнеса.

52

В завершение необходимо отметить, что, несмотря на предусмотренные законодательством рассмотренные выше меры государственной поддержки, состояние малого бизнеса, самими предпринимателями оценивается как неудовлетворительное. Основные претензии предъявляются к налогообложению, наличию административных барьеров к получению финансовой помощи, фактической недоступности кредитов для представителей малого бизнеса. В тесной взаимосвязи с административными барьерами называют бюрократизм процедур и взяточничество чиновников различных уровней. Отдельной проблемой выделяют несогласованность действий федеральных и региональных властей.

§ 2. Оптимизация законодательства о налогообложении малого бизнеса и индивидуальной предпринимательской инициативы

Российское законодательство не содержит определения понятия «малый бизнес» однако в ряде законодательных актов присутствует термин «малое предпринимательство». Примером может служить профильный нормативный правовой акт для данной группы субъектов — Федеральный закон от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Данное понятие встречается также в Трудовом кодексе РФ1, в гл. 48.1, касающейся особенностей регулирования труда лиц, работающих у работодателей — субъектов малого предпринимательства.

Субъектам малого предпринимательства посвящен Федеральный закон от 22.07.2008 г. № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»2. Участие субъектов малого предпринимательства в сфере закупок для государственных и муниципальных нужд предусмотрено Федеральным законом от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере

53

закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»1.

Исходя из этого понятия малый бизнес и малое предпринимательство можно считать тождественными и в дальнейшем, говоря о налогообложении малого бизнеса, мы рассматриваем налоговый статус именно субъектов малого предпринимательства.

По общему правилу субъект малого предпринимательства должен соответствовать трем основным характеристикам:

1)среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год — до 100 человек (подп. «а» п. 2

ч.1.1 ст. 4 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства);

2)предельное значение дохода от предпринимательской деятельности за предшествующий год — 800 млн руб.2;

3)ограничения суммарной доли участия в капитале — не более 25% для публично-правовых образований, общественных и религиозных организаций и не более 49% иностранных юридических лиц и (или) юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства (подп. «а» п. 1 ч. 1.1 ст. 4 Закона о развитии малого

исреднего предпринимательства).

Сейчас основные льготы предоставлены субъектам малого предпринимательства в следующих сферах:

—налогообложение;

—порядок ведения бухгалтерского учета, осуществления кассовых операций;

—участие в закупках товаров, работ, услуг для государственных нужд и для нужд организаций с государственным участием;

—проверки со стороны контрольных и надзорных органов;

—выкуп недвижимого имущества.

Без преувеличения можно сказать, что налогообложению принадлежит основная роль в сфере стимулирования

предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства». // СЗ РФ от 11.04.2016, № 15, ст. 2097.

54

индивидуальной предпринимательской инициативы. Налоговый кодекс Российской Федерации1 прямо не связывает предоставление льгот по налогообложению со статусом налогоплательщика как субъекта малого бизнеса.

Налоговую и административную нагрузку на малый бизнес призваны облегчить, предусмотренные налоговым законодательством, специальные налоговые режимы. Они выступают одной из мер поддержки, предоставляемой государством субъектам малого предпринимательства в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. Переход на специальный налоговый режим для субъекта малого бизнеса означает отмену обязанности по уплате одного или нескольких налогов, упрощенные правила ведения налогового учета и упрощенные формы налоговых деклараций.

По данным аудиторов Счетной палаты РФ2, более 90% субъектов малого предпринимательства применяют специальные налоговые режимы, которые характеризуются относительно умеренной налоговой нагрузкой, наличием у налогоплательщиков права выбора наиболее комфортного режима налогообложения, зачастую упрощенным порядком осуществления бухгалтерского учета и формирования отчетности.

Несмотря на общую положительную характеристику специальных режимов, на практике налогообложения выделяют ряд проблем и недостатков, которые возможно решить на законодательном уровне.

Наибольшее количество вопросов у субъектов малого бизнеса, как у начинающих, так и опытных, вызывают вопросы учета. В настоящее время выделяют различия в части ведения бухгалтерского учета и налогообложения, в частности,

ятия «Анализ эффективности мер поддержки малого и среднего предпринимательства в рамках реализации Плана действий Правительства Российской Федерации, направленных на обеспечение стабильного социально-экономического развития Российской Федерации в 2016 году» С.А. АГАПЦОВ // Бюллетень Счетной палаты № 7 (июль) 2017 г. URL: http://audit.gov.ru/activities/bulleten/ bulletin-of-the-accounting-chamber-7-july-2017.php?clear_cache=Y (дата обращения 17.09.2018)

55

имеются различия в части учета курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете, разницы в суммах начисляемой амортизации и т.д1. Подобные сложности могут стать серьезной проблемой, если уровень финансового развития предприятия не позволяет оплачивать услуги бухгалтера, либо в силу удаленности такие услуги не доступны.

Другая особенность налоговой системы, требующая, на наш взгляд, нормативной корректировки связана с переходом с одного налогового режима на другой. Иногда это происходим автоматически, например, если предприниматель не оплатил патент, например, вследствие отсутствия денежных средств, он автоматически переводится на общую систему налогообложения со всеми вытекающими отсюда неблагоприятными налоговыми последствиями в виде уплаты НДФЛ, налога на имущество физических лиц в части имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, НДС (п. 10 и п. 11 ст. 346.43 НК РФ) за тот налоговый период, в котором произошел такой переход2. В этом случае под угрозой оказывается само ведение предпринимательской деятельности. Таким образом, возникает необходимость в таком порядке прекращения этого специального режима, который бы не повлек добровольного отказа от предпринимательской деятельности.

Еще одним примером необходимости корректировки нормативного регулирования является случай утраты права на применение упрощенной системы налогообложения индивидуальным предпринимателем в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств. Если остаточная стоимость основных средств у индивидуального предпринимателя превысит 150 млн руб., то он уже не вправе применять упрощенную систему налогообложения (п.16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Несмотря на то, что в НК РФ это

1 Шестакова Е.В. Проблемы региональной дифференциации налогообложения в Российской Федерации в сфере малого бизнеса // Налоги. 2016. № 5. С. 36-41.

2 Письмо Минфина России от 21.11.2014 № 03-11-09/59138// Документ опубликован не был. Материал предоставлен СПС Консультант Плюс. consultantplus://offline/ref=828416911C4089442D 2941C1318B4A4AA67971639769FD0CF3A20379A6E0403B086C2B 5BD800F912A00599DF18724AD937231DCC1E0D0294qCr6O

56

правило предусмотрено лишь для организаций, ВС РФ предписал1 применять его и предпринимателям.

Остаточную стоимость в таком случае следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете так же, как это делают организации, по правилам, установленным гл. 25 НК РФ. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России2, обосновав свою точку зрения, сложившейся правоприменительной практикой. Полагаем, что аналогия в данном случае не уместна, поскольку индивидуальные предприниматели и юридические лица принципиально разные субъекты правоотношений. Как и не уместно системное толкование данного положения в совокупности с положениями п. 4 ст. 346.16 НК РФ, который использует общее понятие «налогоплательщик», включающее как организации, так и индивидуальных предпринимателей.

Распространяя на индивидуальных предпринимателей положения пп. 16 п. 1 ст. 346.12 НК РФ необходимо принимать во внимание принцип определенности налогообложения, закрепленный в п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Таким образом, для того, чтобы распространить действие пп.16 п. 1 ст. 346.12 НК РФ на индивидуальных предпринимателей необходимо напрямую упомянуть их в данной норме.Системноетолкованиеположенийпп.16п.1ст. 346.12 НК РФ в совокупности с положениями п. 4 ст. 346.16 НК РФ, предложенное ВС РФ и поддержанное Минфином России вступает в явное противоречие, как с буквальным содержанием нормы, так и с общими принципами и положениями

1 Письмо ФНС России от 30.07.2018 № КЧ-4-7/1464 «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) // «Официальные документы», № 31, 28.08 — 03.09.2018 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»).

2Письмо Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973

//Документ опубликован не был. Материал предоставлен СПС Консультант Плюс. consultantplus://offline/ref=ED434B2DF9640C936 11495B555F4F051A99286CA06537868DD5CE4A13895E0AAC099D 29569B5053C97D935B8CFB79D765D8816F4D7DC1CBB0B0003E7B 566A7A0J

57

налогового законодательства и особенностями индивидуальной предпринимательской деятельности1.

Предпринимательская деятельность в России претерпевает постоянные изменения, одним из последних и самых значимых нововведений стал переход на онлайн-кассы. Изменения, внесенные в законодательство2, обязывают все организации в России при расчетах использовать онлайн контрольно-кассовую технику. Произведенные операции в режиме реального времени сразу же передаются на серверы Федеральной налоговой службы. Переход на применение онлайн-касс произошел, из-за потребности контролировать количество продаж, поскольку большой сегмент рынка занимали теневые операции, а бюджет нес потери. То есть целью реформы законодательства явилось повышение эффективности налогового контроля.

Действующим законодательством разработан поэтапный переход на использование онлайн-касс для разных категорий хозяйствующих субъектов. В результате в зависимости от системы налогообложения и вида деятельности одни юридические лица и предприниматели должны были перейти на онлайн-кассы с июля 2017 года, другие получили отсрочку до 1 июля 2018 года, третьи — до 1 июля 2019 года. 01.07.2018 закончился переход на онлайн-кассы, организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность на основе патентной системы и единого налога на вмененный доход, оказывающих услуги населению. К этой дате на работу с кассами нового образца, позволяющими отправлять в режиме онлайн сведения о каждой операции в ФНС России, должны перейти около миллиона компаний малого и среднегобизнеса.Однако,какследуетизопроса,проведенного

1 Жигачев А.В. К вопросу об ограничениях по остаточной стоимости основных средств для целей применения индивидуальными предпринимателями УСН // СПС КонсультантПлюс. 2013. consultantplus://offline/ref=36EBE09876A56DE97B0F935D7E32B BDCC1EC160D0BE1E0E2290AC85EBBCB6BFE39911AC1E3BC41CE DB42404F470FE0E4E9D7408C2C4E53UAu3J

2 Федеральный закон от 03.07.2016 № 290-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и отдельные законодательные акты РФ» // СЗ РФ, 04.07.2016, № 27 (Часть I), ст. 4223.

58

Национальным агентством финансовых исследований (НАФИ) совместно с производителями онлайн-касс, 15% малых предпринимателей даже не знают о такой необходимости. А 32% компаний, обязанных перейти на онлайн-кассы до 1 июля, заявили о том, что не планируют этого делать1.

Необходимо отметить, что переход на онлайн-кассы потребовал от предпринимателей дополнительных финансовых вложений и расходов на организацию бухгалтерского учета и обучение персонала обращению с онлайн-кассами. Эти расходы могут быть существенными для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей. Также возникает вопрос об оптимизации налогового учета, поскольку информация о проводимых операциях в режиме онлайн отображается не серверах ФНС, то подача налоговых деклараций субъектами малого бизнеса становится в некоторых случаях формальностью. Косвенно это подтверждается тем, что проект «Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-та- рифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов»2 рассматривает возможность отмены обязанности представления налоговой декларации налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов и использующими онлайн-ККТ.

Есть еще одна проблема, связанная с деятельностью малых предприятий, мимо которой нельзя пройти, рассуждая об актуальных вопросах налогообложения этих субъектов.

Проблема заключается в том, что форма малого предприятия широко используется для получения налоговой экономии. Речь идет об искусственном разукрупнении или дроблении бизнеса. В основе лежит уже упомянутый нами тезис, что малые предприятия, уплачивающие налоги на основе специальных налоговых режимов не являются плательщиками НДС. А выгоды от подобной экономии таковы, что средние и крупные предприятия согласны нести расходы, связанные с управлением несколькими искусственно выделенными малыми-предприятиями налогоплательщиками.

1 Данилов С. Онлайн-ККТ: по «способностям» и потребностям // Практическая бухгалтерия. 2018. № 6. С. 52-57.

2 Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте https://www.minfin.ru/ по состоянию на 11.07.2018.

59

Суть такова. Производится дробление бизнеса, формально соответствующее действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующее цель получить экономию в виде разницы в налоговых обязательствах. Проведя дробление, предприниматели продолжают руководствоваться интересами производственного комплекса в целом. Однако, возникают дополнительные расходы на ведение дел, так как приходится вести бухгалтерский, налоговый, кадровый учет и делопроизводство не одной, а нескольких фирм. Чтобы снизить эти расходы управление сосредотачивается в одном месте. Если подобный факт выявляется при налоговой проверке, то это является подтверждением наличия общей цели у группы формально самостоятельных организаций. На этом основании, при доказанности умысла, налоговыми органами делается вывод, о наличии схемы, имеющей целью налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов. Следствием этого является восстановление налоговых обязательств в размере, соответствующем нагрузке по общей налоговой системе, а также взысканием штрафов и пеней.1

Налоговая служба, в свою очередь, констатирует наличие значительного количества споров, связанных с искусственным дроблением бизнеса: за последние четыре года арбитражные суды рассмотрели более 400 дел на сумму свыше 12,5 млрд. руб. В письме ФНС России2 сформулировано около

1 Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247—249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Материал предоставлен СПС Консультант Плюс. URL:consultantplus://offline/ref=5C5861AEF7347FBBDF2FF5E47 92F8AE721D832391F67618DE015DA07239945DAD7482CFE4780B BD4D1B3162D441FB69B1267359742D33D38u4c9I

2 Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».// «Нормативные акты для бухгалтера», № 19, 26.09.2017

60