Введение в специальность. Учебное пособие-1

тролеров (аудиторов). Поскольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, постольку и проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами». Появление аудиторов было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 году, а 24 марта 1324 года Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них – Джон де Пайкеслей – сохранилось до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья.

Самым своеобразным приемом последующего контроля было его отсутствие, что влекло за собой присущее этому зло: финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием кон-

троля a posteriori.

Оценка. Этот учетный прием был неразрывно связан с ценами. Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековья рассматривалась как не производительная, а скорее как распределитель- но-потребительная сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к получению прибыли, что подтверждается документами того времени. Так, дошедшие до нас учетные книги Тевтонского ордена, относящиеся к торговым операциям (1399 и 1404 годы), показывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов. Однако были

идругие примеры.

Вдошедших до нас книгах ростокского купца Иоганна Тельнера (1345-1350 годы) мы находим методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров. В целом партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья. В розничной торговле часто вместо одной кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных

81

показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге). В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение было представлено в двух названных книгах.

Однако регистрация в учетных книгах всегда требовала оценки, и средневековые схоласты исходили не столько из реальных рыночных цен, а из цен идеальных, справедливых, установленных властью, то есть они мыслили не о сущем, а о должном. Их лозунг звучал так: «Справедливость прежде всего».

Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (12251274 годы). Он под справедливой ценой понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей ... Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости». Более просто: справедливая цена – это себестоимость плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завышает справедливую цену, он наживается, если – занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором – граждане разоряют его. То и другое несправедливо.

Достоверность. Долгое время люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, ибо последнее можно подделать, а первое нет. Такой взгляд был господствующим вплоть до XIV века. И это приводило к тому, что управляющий в присутствии хозяина или уполномоченного на то лица должен был вслух рассказать обо всем, что он видел, слышал и делал. Во время отчета велись жаркие дебаты между управляющим, который преуменьшал доходы, и слушающим, цель которого состояла в том, чтобы вскрыть факты бесхозяйственности. В этом споре определялся долг управляющего, и все суммы, за которые он не мог отчитаться (оправдаться), безжалостно взыскивались с него. (Достоинства устных показаний дошли до нашего времени в виде устной, а не письменной, присяги в суде.)

Пока в учете использовался только натуральный измеритель, достоверность была очевидной. Например, в хозяйстве была одна корова, потом стало три. Ясно, что хозяйство богатеет. Оно могло иметь и больше активов, но иногда одна корова может оказаться лучше трех других. Традиционный учет не позволял сравнить измене-

82

ние финансового положения хозяйства. Позже все имущество стали оценивать в деньгах. С этого момента в бухгалтерский учет вошла относительность, ибо в зависимости от того, как оценивались активы, такие и получали результаты как самих активов, так и финансовой успешности. В жизни всегда приходится чем-то жертвовать. Оценка сама по себе условна, и, что особенно важно, единица измерения постоянно меняет размер, так как меняется покупательная способность денег. Следовательно, прогресс учетной мысли стал приводить к большей условности учетных данных. Но это та условность, которая облегчает работу и экономит время, ибо оценить деловую успешность по величине прибыли, при всей ее условности, несоизмеримо легче, чем, например, пересчитывать в натуральных единицах все имущество фирмы.

Всредневековье бухгалтер часто учитывал только дебиторскую задолженность, ибо важно было не забыть истребовать от должника деньги, а учет кредиторской задолженности заемщика нисколько не заботил. Это была печаль того, кто деньги дал.

Профессиональные услуги. В средние века независимыми лицами за плату стали оказываться профессиональные услуги в области учета. Начиная с VIII века появляются странствующие писцы, бродячие бухгалтеры и даже их артели. Они за плату составляли отчеты. Отчет имел рубрики:

1) поступление по манору;

2) прочие поступления;

3) итого поступлений;

4) расходы по манору;

5) расходы прочие и сданные собственнику деньги;

6) итого расходов;

7) остаток средств на конец периода.

Вначале отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прошлых периодов.

Учетная литература. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты. Автор одного из них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал:

1) тщательной проверки отчета;

2) ежегодной инвентаризации для сверки учетных и натурных остатков;

83

3)строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности;

4)свидетельских подтверждений о правильности указываемых в отчете цен, так как случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи.

И наконец, один из трактатов того времени требует: «Прежде всего подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный и законный отчет в полученных доходах за счет господина и что в свой свиток он включил только законные расходы с полным соблюдением интересов господина. Точно так же и писец должен присягнуть в честном составлении отчета». Далее идут соображения о ревизии, суть которой сводилась к сопоставлению исходящего остатка предыдущего отчета с входящим остатком данного отчета.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия.

Первая исходила из того, что основным объектом учета выступают касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы.

Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы

ирасходы становились для бухгалтера искомыми.

Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Господствующей в Европе была простая бухгалтерия.

Как показал немецкий экономист В. Зомбарт (1863-1941 годы), простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя «узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляющиеся в город на рынок». Эти записные книжки были не только, а подчас и не столько бухгалтерскими регистрами, сколько семейными повествованиями. Не случайно в них мы находим сведения о войне, эпидемии и т.д.

И отсюда следует очень важный вывод: в те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.

3.3 Эволюция моделей бухгалтерского учета

Любая система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принци-

84

пы, заложенные в данную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется конкретными социальными, политическими и экономическими условиями в той или иной стране. С изменениями этих условий изменяется и учетная политика.

Отечественные авторы В. И. Ткач и М. В. Ткач на основе анализа развития полей управления в промышленности, характера учетных систем, экономических проблем и методов их решения разработали исторические этапы становления систем бухгалтерского учета.

Торговый этап (до 1800 года.) занял в историческом развитии почти шесть веков. Он характеризуется появлением двойной записи, хронологической и систематических записей в учете, баланса, Главной книги, методов контроля и привел к созданию национальных учетных систем.

Предпринимательский этап (до 1900 года) характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, десятичной системы классификации счетов и созданием планов счетов предприятий.

Организационный этап развития и совершенствования бухгалтерского учета (до 1950 года) в целом характеризуется государственной стандартизацией учета, которая привела к появлению и развитию национальных планов счетов. На этом этапе произошло разделение бухгалтерии на финансовую и аналитическую.

Оптимизационный этап (1950-1975 годы) характеризуется тем, что бухгалтерия наряду с решением тактических задач стала решать стратегические задачи управления на основе использования в учете ЭВМ. На этом этапе межправительственные и профессиональные бухгалтерские организации провели анализ национальных и региональных учетных систем и приступили к созданию международной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Стратегический этап (с 1975 года по настоящее время) ознаменовался внедрением в практику международных норм и стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности. Появилось понятие стратегической бухгалтерии, обеспечивающей принятие стратегических решений и их анализ по данным стратегического планирования и учета.

Развитие национальных систем бухгалтерского учета приводит

ксозданию межнациональных систем, которые, как указывалось ранее, используют основные принципы одной или нескольких национальных систем с распространением их на группу государств.

85

Формирование межнациональных систем занимало в экономическом развитии значительный период и характеризовалось появлением в конце XIX века англосаксонской и французской систем, которые переросли после второй мировой войны в межрегиональные учетные системы Европейского экономического сообщества, организации африканского единства, США и Канады, южно-американс- ких государств.

Впоследние десятилетия проводится большая работа по унифицированию учета в странах-членах Европейского союза. Имея общие экономические интересы, страны принимают конкретные шаги по сближению национальных учетных систем и правовому обеспечению бухгалтерского учета.

Параллельно с процессом создания межнациональных учетных систем происходил процесс формирования международной системы бухгалтерского учета и интегрирования указанных межнациональных и региональных учетных систем в единую международную систему учета и отчетности.

Вмировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности разных пользователей для разработки и принятия управленческих решений, является учетно-ана- литическая система. Информация, получаемая в этой системе, раскрывает особенности работы предприятия. Бухгалтерский учет, анализ и аудит полностью отражает экономические, организационнотехнические и технологические возможности производства, сложившиеся внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы и финансовые возможности предприятия.

Таким образом, возрастает роль учетно-аналитической информации. Необходимо организовать учетно-аналитическое обеспечение таким образом, чтобы выполнялись все условия ее выполнения. Учетно-аналитическое обеспечение включает:

– выявление потребностей в информации;

– определение технологии сбора и обработки информации;

– анализ полученной информации и принятие управленческих решений на основе его выводов.

Построение комплексной учетно-аналитической системы позволит осуществлять полномасштабное эффективное управление предприятием, создать единую информационную платформу, поддерживающую процесс принятия управленческих решений. Поэтому

86

для формирования учетно-аналитического информационного пространства должны быть предусмотрены механизмы сбора данных, их обработки и передачи готовой информации адресно тем, кто в ней заинтересован и способен использовать полученные данные в интересах предприятия.

Определения понятия «система бухгалтерского учета» («учетная система») приводятся в значительном количестве работ отечественных и зарубежных авторов.

Л.В. Попова, И.А. Маслова, Б.Г. Маслов рассматривают учетноаналитическую систему в широком смысле – «это система, базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные и использующей для экономического анализа статистическую, техническую, социальную и другие виды информации».

Сточки зрения И.А. Масловой, учетно-аналитическая система

–это полностью или частично децентрализованная система, элементарные системы которой осуществляют сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений.

По мнению А. П. Михалкевича, учетная система есть совокупность приемов и способов, с помощью которых обобщаются процессы снабжения, производства и реализации, решаются четко определенные цели и обеспечивается управление хозяйствующим субъектом на основе реализации его тактических и стратегических задач.

Как и любая сложная система, система бухгалтерского учета состоит из множества элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, главными из которых являются:

- система бухгалтерских стандартов; - план счетов бухгалтерского учета;

- система организации бухгалтерского учета в масштабе предприятия (финансовая и управленческая бухгалтерия);

- методология определения конечного финансового результата работы предприятия;

- система финансовой отчетности.

Этот комплекс характерен для учетной системы в целом на национальном и на межнациональном уровне.

Для того чтобы раскрыть сущность формирования учетно-ана- литических систем, необходимо рассмотреть их исторический и географический аспект.

87

Каждая страна имеет свою историю, свои ценности, политическую систему. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете, определяемом средой, в которой он функционирует.

У каждого народа в зависимости от национальных свойств и исторически сложившихся условий существуют собственные представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах.

Вмире сформировалось и используется более 100 национальных систем бухгалтерского учета. Рабочие группы ООН, международные профессиональные бухгалтерские организации, отдельные исследователи проводят работу по их изучению.

И хотя во всех странах действует двойная система бухгалтерской записи, интерпретируется и применяется она по-разному. Поэтому в мире не существует двух стран с идентичными системами учета.

Можно выделить четыре группы стран, каждая из которых объединена некоторыми общими подходами. Это, прежде всего, англоязычные страны, далее континентальные, затем латиноамериканские и, наконец, отдельные страны Восточной Европы.

Всоответствии с этим за рубежом были сформированы три основные модели бухгалтерского учета, которые представлены на рисунке 3.1.

Рисунок 3.1 - Классификация учетных моделей

88

Таким образом, страны, придерживающиеся первых трех моделей, используют двойную бухгалтерскую запись в целях исчисления финансового результата, а применяющие новые модели – преимущественно для контроля сохранности ценностей. При этом страны, в которых приняты первые две модели, стремятся к отражению правильности финансового результата, не прибегая к переоценке денежного измерителя, если принята третья модель, то такая переоценка происходит.

Основные принципы англо-американской модели разработаны в Великобритании, США и Голландии. Для этой модели характерна нежесткая регламентация учета. Основная идея - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В странах, использующих эту модель, как правило, хорошо развит рынок ценных бумаг, где большая часть компаний находит дополнительные источники финансовых результатов.

К странам с англо-американской моделью учета относятся Австралия, Великобритания (в том числе страны на Багамских и Бермудских островах), Зимбабве, Израиль, Индия, Ирландия, Канада, Кипр, Мексика, Новая Зеландия, США, Венесуэла, Исландия, Нидерланды, Пакистан, Панама, Танзания, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка, Гана, Замбия и др.

Для англоязычных стран характерно негосударственное регулирование учета. Методология бухгалтерского учета определяется независимым профессиональным сообществом, после чего учетные стандарты утверждаются законодательно, и их соблюдение является обязательным.

Основной задачей и отличительной чертой данной модели является ее ориентация на интересы инвесторов, кредиторов и акционеров при минимальном вмешательстве государства в систему формирования данных бухгалтерского учета. Великобритания, США и Нидерланды имеют хорошо развитый финансовый рынок, на котором представлены акции большинства крупных компаний. Данный рынок является источником финансирования более мелких фирм. Англо-американская модель характеризуется наличием четко разработанных на законодательной основе прав и обязанностей независимых акционеров. Причем корпорации зачастую отделяют владельцев акционерного капитала от ее оперативного управления.

89

Данные условия определяют тот момент, что финансовые результаты деятельности компаний анализируются всеми категориями пользователей бухгалтерской отчетности с целью определения вариантов размещения средств в компании различных отраслей. Поэтому для облегчения процесса анализа финансовых результатов компаний представляемая ими информация должна составляться по единым нормам и правилам, то есть стандартизированной. Разработкой единых стандартов в странах, использующих англо-амери- канскую модель бухгалтерского учета, занимаются общественные профессиональные организации.

ВВеликобритании используются Стандарты финансовой отчетности FRS и Нормы стандартной учетной практики SSAP. В стране функционирует Комитет по бухгалтерским стандартам (ASC), члены которого являются представителями нескольких британских профессиональных организаций (институтов присяжных бухгалтеров Шотландии, Англии – Уэльса и Ирландии, Ассоциации дипломированных бухгалтеров, Института бухгалтеров-менеджеров и Института государственных финансов и бухгалтерского дела).

ВСША политика хозяйственного учета находится в ведении нескольких структур:

FASB (Financial Accounting Standards Board) – Совет по стан-

дартам финансового учета, неправительственная организация США, результатом деятельности которой являются разработка и принятие Положений о концепции и стандартах финансового учета;

 SEC (Securities and Exchange Commission) – Комиссия по цен-

ным бумагам и биржевым операциям, являющаяся единственным государственным органом США, регулирующим учетные принципы, но сама SEC не занимается разработкой принципов учета, а лишь одобряет (или не одобряет) стандарты, предложенные FASB;

 AAA (American Accounting Association) – Американская бух-

галтерская ассоциация, состоящая преимущественно из научных работников, занимающихся научными исследованиями в области бухгалтерского учета. При этом учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов.

Страны с англо-американской моделью строят учет, исходя из сложившейся практики. Следует различать английский и американский варианты. Первый характерен для таких стран, как Великобри-

90