Введение в специальность. Учебное пособие-1

тания, ЮАР, Новая Зеландия, Австралия, Ирландия; второй – для США, Канады, Японии, Мексики и Филиппин.

К англоязычной системе обычно относят и Голландию, но для этой страны континентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а, наоборот, от теории к практике. Иными словами, в этой стране руководствуются в первую очередь дедуктивным, а не индуктивным методом.

Англо-американская методология считается наиболее либеральной, поскольку содержит альтернативные варианты оценки и учета. Выбранные предприятием варианты оформляются в виде учетной политики. Планы счетов являются профессиональными, т. е. разрабатываются компаниями самостоятельно. Финансовая отчетность компаний отличается высокой аналитичностью.

Континентальная модель характерна для стран Европы. Родоначальником этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.

Континентальная модель бухгалтерского учета характерна для стран с регулируемой экономикой и сильным влиянием со стороны банковской системы либо стран, устанавливающих жесткие требования к учету и отчетности.

По мнению большинства исследователей, высокий уровень государственного регулирования в континентальной модели бухгалтерского учета обусловлен многовековой традицией централизации управления и стремлением предпринимателей заручиться поддержкой государства. Принципы данной модели вытекают из материальных норм римского права, где основным источником права является закон. Бухгалтерские организации и исследователи в области бухгалтерского учета выступают в роли консультантов по практическому применению разработанных государством норм.

91

Эту модель используют Австрия, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония, Алжир, Демократическая Республика Конго, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Сенегал, Того.

Вконтинентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированным государственными органами и обязательным для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет осуществляется в интересах государственных регулирующих, в том числе налоговых органов.

Необходимо отметить, что некоторые исследователи разделяют страны континентальной Европы на две кластерные (классификационные) группы, базирующиеся соответственно на принципах бухгалтерского учета и отчетности Германии (немецкая учетная модель)

иФранции (французская учетная модель).

Впервую группу входят страны, признающие примат правильности отражения учетных (преимущественно правовых) отношений, а во вторую – провозглашающие примат налогового фискального права.

Внемецкой учетной модели государство не вмешивается во внутренние дела предприятий, но оно создает определенные общие условия для организованного успешного хозяйствования, которые обязательны для всех участников бизнеса и должны ими строго соблюдаться. Ведение бухгалтерского учета основывается на предписаниях налогового и торгового законодательства. В немецкой модели отсутствует единый план счетов, но есть несколько рекомендуемых. Регламентация документов, учетных регистров и учетных процедур отсутствует.

Французская учетная модель представляет собой систему унифицированного бухгалтерского учета и отчетности, которая используется правительством для мониторинга и контроля за экономикой

ибазируется на стандартизированных определениях, измерениях и представлении данных. Правила составления финансовой отчетности разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства. Особенностью нормативного регулирования учета является наличие утвержденного правительством национального плана счетов. Методология бухгалтерского учета носит ярко выраженный национальный характер в индивидуальной отчетности компаний, но соответствует между-

92

народным стандартам при составлении консолидированной отчетности.

Основным отличием южноамериканской (латиноамериканской) модели от других моделей является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции.

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характерна для стран с высоким уровнем инфляции, унификацией принципов учета. Поэтому южноамериканскую модель называют также инфляционной.

В Латинской Америке учет имеет одну основную цель – отражать инфляционные процессы, и методология учета полностью подчиняется этой цели.

Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчетности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Таким образом, отличительной чертой южноамериканской модели является ориентация бухгалтерского учета на запросы государственных органов для ведения фискальной политики. В основу бухгалтерского учета положен общепринятый межнациональный план счетов, который обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, а также включает в себя инструкции и рекомендации по составлению бухгалтерской отчетности. В бухгалтерскую отчетность включаются данные об аренде, страховании, судебных процессах, основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и об информации, необходимой для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Бухгалтерский учет и отчетность ориентированы на требования государственного планирования с целью получения необходимой для него информации. Относительная экономическая отсталость и зависимость планов развития латиноамериканских стран от поступления налогов проявляются в том, что налоговые требования преобладают при представлении финансовой отчетности. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, хорошо отражается в учете и отчетности. Методология учета законодательно унифицирована и предусматривает обязательный пересчет отчетности с учетом изменения цен.

93

Южноамериканскую модель применяют Аргентина, Боливия, Бразилия, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор, Гайана. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык (испанский), общее прошлое, общие экономические проблемы.

Как показывает история бухгалтерского учета, он находится в постоянном развитии и совершенствовании, в связи с чем создаются предпосылки к формированию новых либо более совершенных, с учетных позиций, моделей, либо бухгалтерский учет адаптируется к национальным особенностям той или иной культуры.

История не стоит на месте. Исламскую и интернациональную модели учета можно отнести к вновь созданным моделям учета, которые были порождены или различными культурными и религиозными особенностями того или иного государства, или возникшей в XX веке сильной мировой интеграцией рынков капитала, ресурсов и т.д.

Основные характеристики данных моделей представлены на рисунке 2.

Рисунок 3.2 - Исламская и интернациональные модели

Исламская модель развивается под огромным влиянием богословских идей и имеет ряд особенностей. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компаний.

Исламская модель адаптирована к требованиям шариата. Например, в исламской модели бухгалтерского учета не существует термина «дивиденды», поскольку ислам запрещает такого рода доходы (равно как и выплату процентов за кредит).

94

Исламская модель финансовой деятельности основана на представлении, что деньги не есть товар, который можно продать, получив доход от самой такой продажи. Другие свойства этой модели, о которых говорилось выше, не менее важны и в идеологическом, и в прикладном отношении, однако взгляд на деньги является ключевым, центральным положением мусульманской экономической доктрины, отличающим ее от традиционной западной теории и практики.

Из этого отличия вырастает другое, выражаемое в понятии «риба», буквально означающем «приращение», «превышение», а в экономическом контексте – ссудный процент. Ислам рассматривает рибу как грех и ставит ее вне закона. Стремясь к созданию экономической системы, основанной на справедливости, ислам (не отрицая такой феномен, как «временная стоимость» денег вне сферы кредитных операций) считает, что деньги не могут прирастать по стоимости сами по себе, как это происходит, когда они ссужаются под заранее зафиксированный процент, зависящий от срока займа. Капитал получает вознаграждение на равных с другими факторами производства сообразно вкладу в транзакцию и ее результату. Но если размер вклада изначально задан и постоянен, то результат напротив, не может быть заранее точно известен. Поэтому вознаграждение может не соотноситься с произведенными затратами человеческой энергии, времени и капитала. По мнению А.Ю. Журавлева об исламской экономической модели, экономика, как и физика, не может быть исламской, христианской, иудаистской или буддистской. Под термином «исламская экономика» понимается стандартная хозяйственная система, отличающаяся только тем, что соответствующее вероучение вменяет ей моральный кодекс как необходимый фактор системного баланса. В прикладном плане это означает в том числе использование принципов финансового менеджмента, предписанных шариатом. Эта специфическая черта данной модели, естественно, не упраздняет известные базовые законы, которые действуют в исламской экономике точно так же, как и в любой другой. В реальности исламская экономическая модель воплощается в форме финансовых институтов, называемых исламскими банками. В исламской модели банки выполняют те же функции, что и в традиционной, западной, то есть обеспечивают работу национальной платежной системы и выступают в качестве финансовых посредников.

95

Если в части проведения платежей исламский банк по принципам своей работы вовсе не отличается от традиционного, то в том, что касается функции финансового посредника, имеется фундаментальное расхождение.

В западной банковской системе деньги сначала заимствуются у одной группы экономических агентов, а затем ссужаются другой группе. Обе части «уравнения» предполагают процент: выплату – «слева», взимание – «справа». В исламской модели, исключающей процент, дело обстоит иначе: одна сторона, в сущности, выступает как принципал, а другая – как агент.

Всплеск в развитии стран арабского мира в связи с открытием нефтяных месторождений вывел данные страны на мировой рынок. Последовавшее стремительное развитие арабских стран подтянуло за собой и развитие учета, застывшее до этого времени на уровне развития внутренней торговли. Данное обстоятельство подтолкнуло арабские страны задуматься о необходимости разработки модели бухгалтерского учета для исламских стран, исходя из собственных религиозных и общественных традиций, благодаря чему наряду с арабским экономическим чудом на мировой арене заговорили и об исламской экономике. Огромный скачок в развитии исламских стран способствовал внедрению и распространению качественно новых подходов к экономическим процессам, появлению и внедрению в научный оборот такого понятия, как «исламская экономика», представленной в виде «исламской экономической модели» и «исламской модели бухгалтерского учета». Естественно, что понятие «исламская экономика» не могло возникнуть на пустом месте. Развитие экономики стран востока имеет древние корни, и берет свое начало со времен средних веков. Основы были заложены в трудах ведущих мусульманских ученых, посвященных проблемам экономического развития, которые намного раньше своих западных коллег открыли и внедрили ряд экономических законов и до недавнего времени неоправданно были забыты. Так, наибольший вклад в развитие основных принципов исламской экономической системы в средние века внесли такие ученые-энциклопедисты, как Абу Йусуф, Абу Хамид Мухаммад ибн Мухаммад ал-Газали ат-Туси, Абд ар-Рахману ибн Мухаммаду ибн Халдуну ал-Хадрами и др.

Ибн Халдун открыл и представил в своих трудах большое количество экономических законов за несколько столетий до их офици-

96

ального обнародования на Западе. Именно он до Адама Смита доказал необходимость в разделении труда, принцип трудовой стоимости до Дэвида Риккардо и роль государства в проведении стабилизационной политики до Д. Кейнса. Абу Йусуф в своем труде «Китаб аль-харадж», исследуя особенности налогообложения, впервые сформулировал основные принципы, которые сегодня являются классическими в экономической науке: централизация налогового ведомства, уплата налогов в удобное для налогоплательщика время и возможности плательщика выплачивать налоги. В трудах Ал-Газали раскрыты вопросы о налогообложении и государственных финансах. В целом в трудах мусульманских ученых представлены особенности и основная направленность развития исламской экономической модели. Однако своеобразие их работ проявилось в применении междисциплинарного подхода к изучению исследуемых процессов, когда экономические вопросы исследовались в контексте других общественных проблем. Данный подход отличает их труды от четкого отдельного выделения экономических вопросов в трудах Западных ученых-экономистов.

На сегодняшний день, в эпоху глобализации и возникающих проблем, вызванных кризисами, происходящих с завидным постоянством, многие ученные склоняются к мнению о необходимости рассмотрения экономических процессов в целостности общественного порядка. Поэтому, несмотря на забвение, сегодня основы, заложенные в трудах мусульманских ученых, не утратили свою значимость и являются наиболее актуальными.

Единого и общепринятого определения «исламской экономической модели» на сегодняшний день не предложено. Однако наиболее близким к изложению сути понятия с экономической точки зрения является определение, представленное в работе Р.И. Беккина: «Исламская экономическая модель представляет собой систему хозяйствования в соответствии с нормами и принципами мусульманского права». Важно заметить, что достаточно распространенным заблуждением некоторых исследователей является отождествление исламской экономической модели с экономическими системами стран – членов организации «исламская конференция». Данное отождествление не корректно по той причине, что в настоящее время только в одной стране мира (Судане) финансовый сектор полностью ислами-

97

зирован. Таким образом, под исламской финансовой системой как составной частью исламской экономической модели понимается система как совокупность институтов и инструментов.

Информационные потребности институтов исламской экономической модели обеспечивает исламская модель бухгалтерского учета. Для выполнения своих основных функций исламский бухгалтерский учет должен обеспечить решение задач, которые определены исламской экономической моделью и отвечают основным ее принципам.

Исламская модель бухгалтерского учета представляет собой качественно новое видение экономической науки и развитие бухгалтерского учета. Исламская экономика имеет свою специфическую хозяйственную систему, что и обусловило по мере ее развития создание специфических исламских финансовых институтов, финансовые технологии которых потребовали разработки новых принципов и правил ведения учета и составления отчетности.

С одной стороны, своими основополагающими принципами противопоставляемая западному бухгалтерскому учету и значительно от него отличающаяся система исламского учета в то же время незначительно отличается от ведения бухгалтерского учета промышленно развитых стран. Основная причина данного сходства обусловлена в насаждении мусульманским странам учетных моделей стран с англоамериканской системой бухгалтерского учета, от которых первые долгое время находились в колониальной зависимости.

Тем не менее, современные специалисты по исламскому бухгалтерскому учету настаивают на большем его различии от учета принятого на Западе. По их мнению, это обусловлено основными убеждениями, заложенными в Коране и Сунне: точное исчисление закята, экономическая деятельность должна быть разрешенной и не нарушать запрета на взимание процента, наличие социальной ответственности, полное раскрытие информации о деятельности и ведение благотворительности, ввиду чего исламскими специалистами по бухгалтерскому учету предложено разработать новую классификацию активов и пассивов, заменить традиционный отчет о прибылях и убытках отчетом добавленной стоимости, в котором большое внимание уделяется вопросам распределения полученного дохода и др.

Наиболее четко своеобразие исламской модели бухгалтерского учета проявляется в исламской финансовой отчетности. Так, англо-

98

американская модель бухгалтерского учета своей основой имеет теорию предприятия, согласно которой полученная чистая прибыль принадлежит не собственникам (владельцам), а отделенному от собственных инвесторов предприятию. Поэтому при использовании данной модели приоритет отдается отчету о прибылях и убытках, считая его более важной формой отчетности, нежели баланс. Отчет о прибылях и убытках строится в соответствии с подходом «дохо- ды-затраты» и основан на микроэкономических допущениях, которые лимитируют число трансакций между экономическими объектами. В соответствии с этим автономные экономические единицы рассматриваются как закрытые системы, которые должны быть заинтересованы в достижении максимальной экономической эффективности, что до недавнего времени приводило к игнорированию ими интересов общества.

Основу исламской модели бухгалтерского учета составляют положения теории собственника и этические нормы шариата, устанавливающие, что персональную ответственность за собственные действия в любой сфере деятельности несут все индивиды, а не предприятие. Согласно чему допускается одновременное нахождение в собственности владельца, как активов, так и обязательств, а это означает, что прибыль формируется на базе подхода «активы-обяза- тельства». Данный подход определяет баланс основной формой отчетности, которая обеспечивает потребности инвесторов.

Другой важной особенностью является использование для оценки активов и обязательств рыночных цен. Так, в англо-американской модели бухгалтерского учета в силу принципа осмотрительности (консерватизма) запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, в качестве которых выступают себестоимость, чистая стоимость реализации или стоимость замещения. Западная бухгалтерская практика свидетельствует об отражении в балансе в большинстве случаев запасов по себестоимости, тем самым оценивая и отражая активы по наименьшей стоимости. Данный подход является недопустимым для мусульман, поскольку религиозный налог в пользу нуждающихся является одной из наиболее важных мусульманских обязанностей и Коран недвусмысленно настаивает на щедрости каждого правоверного по отношению к малообеспеченным, поэтому в исламском бухгалтерском учете для точного исчисления заката необходимо использовать продажную цену.

99

Проблема правильной оценки налогооблагаемой базы заката находит свое отражение и при отражении в отчетности дебиторской задолженности. Особый религиозный налог уплачивается только с чистой дебиторской задолженности, которая рассчитывается как счета к получению за минусом безнадежных долгов и счетов к оплате. Но в отличие от англо-американской учетной практики, в исламском учете не существует такого понятия, как сомнительная дебиторская задолженность – дебиторская задолженность либо может быть получена, либо является безнадежной. В данном случае также преследуется цель не допустить минимизации особого религиозного налога.

В англо-американской и исламской моделях бухгалтерского учета различаются также такие характеристики, как пользователи и цели финансовой отчетности. Главным предметом англо-американского учета, на котором фокусируется его внимание, является частное предприятие, что обусловливает целенаправленность учетно-экономичес- кой информации (финансовой отчетности) на нужды широкого круга инвесторов и кредиторов, заинтересованных в максимизации собственных доходов. В исламской экономике, базирующейся на таких постулатах, как кооперация, солидарность, справедливое распределение богатства, общественная и государственная собственность является более важной, чем частная собственность, что приводит к фокусированию исламского бухгалтерского учета на обслуживании интересов государства, обеспечению финансовой информацией в первую очередь правительства и общества. Таким образом, в исламской модели бухгалтерского учета главным пользователем финансовой отчетности является правительство, поскольку сбор и распределение закята и других государственных налогов является прерогативой исламского государства. Данное обстоятельство сближает исламскую и континентальную учетную модели, поскольку последняя также ориентирована на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования.

Следовательно, исламская финансовая отчетность должна быть полезной для оценки использования менеджерами и другими работниками активов компаний согласно шариату, направленному на достижение, как целей отдельного предприятия, так и общества в целом. Исламская финансовая отчетность должна также давать воз-

100