Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Монография

вой стоимости квалифицируемого актива. Тем не менее иной подход к капитализации процентов в РСБУ и некоторых других национальных практиках требует уточнения данной особенности.

Можно отметить противоречие между единым для капитализируемых и некапитализируемых поисковых затрат инвестиционным характером и различным подходом к капитализации поисковых активов и расходов. Здесь важно понимать, что инвестиционный характер в отчете о движении денежных средств присущ операциям, учитываемым по кассовому методу, т. е. для денежных потоков. Учет же капитализированных процентов осуществляется в рамках использования метода начисления. Разные основания учета (по кассовому методу и методу начисления) и объясняют указанную разницу в подходах.

Вторая особенность состоит в том, что (исходя из принятых в мировой практике подходов к капитализации процентов, описанных в работе Х. А. Мозес и А. И. Шив [117]) период капитализации определяется как период с начала выполнения активных действий по созданию актива и вплоть до того момента, когда он будет в основном готов к использованию. Как следует из приведенной выше классификации форм поисковых активов, капитализация процентов начинает осуществляться на стадиях, когда авансированный в поисковую деятельность капитал принимает формы авансов и запасов, предназначенных для создания поисковых активов, а также поисковых активов, не готовых к использованию (с учетом ограничений, установленных национальной практикой).

Для целей бухгалтерского учета поисковых активов важными представляются также следующие классификации поисковых активов:

1)по наличию физической формы: материальные и нематериальные поисковые активы [56];

2)по возможности идентификации актива: идентифицируемые и неидентифицируемые [30];

3)по функции поискового актива: средства и предметы поисковой деятельности (прил. А).

Указание на материальный либо нематериальный характер поискового актива является одним из важных аспектов представления поисковых активов в отчетности, так как признание, классификация и оценка традиционно качественно различны для материальных и нематериальных активов. Этот аспект важен также для понимания особенностей процесса реклассификации поисковых активов в момент опре-

81

деления экономической целесообразности и технической реализуемости добычи.

Капитализация неидентифицируемых затрат осуществляется на той же основе, что и капитализация непродуктивных затрат, проводимая в рамках метода полных затрат. Следовательно, в широком понимании капитализация неидентифицируемых затрат означает применение метода полных затрат для добывающих отраслей, отличных от нефтегазовой. Признание таких затрат в качестве расходов текущего периода согласуется с методом результативных затрат. Как уже отмечалось ранее, использование метода полных затрат не позволяет достичь представления справедливой картины финансового состояния предприятия, следовательно, капитализация поисковых затрат в составе неидентифицируемых активов – недопустимая практика.

Определение того, относится поисковый актив к средствам либо предметам поисковой деятельности, позволяет установить необходимость начисления амортизации по данному активу. Ведь средства поисковой деятельности потребляются уже в процессе осуществления работ по разведке и оценке, чем обосновывается требование начисления амортизации по данным поисковым активам. Предметы поисковой деятельности, по определению, не потребляются в ходе выполнения работ по разведке и оценке, следовательно, не должны амортизироваться. Данное положение было выведено и предложено авторами монографии самостоятельно.

Вопрос о необходимости начисления амортизации по отдельным видам поисковых активов возникает в связи с тем, что стоимость отдельных элементов поисковых активов является полностью сформированной, а сами поисковые активы (относящиеся к средствам деятельности) используются в поисковой деятельности. В международной практике решение вопроса о начислении амортизации по тем или иным видам активов принимается организацией самостоятельно. Поэтому определение функции поискового актива как критерия для начисления амортизации является важным для формирования обоснованной и последовательной учетной политики организации.

В случае если организация принимает решение начислять амортизацию по поисковым активам, требуется определить срок полезного использования поисковых активов и метод начисления амортизации. Организации требуется разработать детальный порядок формирования амортизационных отчислений в учетной политике или ином локальном организационно-распорядительном документе. Рациональнее всего для целей формирования учетной политики руководствоваться

82

теми принципами начисления амортизации, которые используются в организации в отношении активов, к которым поисковые активы предположительно будут относиться после реклассификации.

При определении экономической целесообразности и технической реализуемости добычи на участке недр поисковые активы, относящиеся к данному участку, более не отвечают критериям признания поисковых активов. Такие активы подлежат включению (реклассификации) в состав основных средств, нематериальных и иных активов по остаточной стоимости (если добыча признана целесообразной) или списанию на прочие расходы организации в порядке, установленном для списания основных средств или нематериальных активов (если добыча признана нецелесообразной).

Таким образом, все виды поисковых активов по завершении этапов разведки и оценки реклассифицируются в состав иных видов активов, в качестве которых они были бы признаны, если бы не были ассоциированы с рисками разведки и оценки.

Следствием обязательной последующей реклассификации поисковых активов является такой подход к капитализации поисковых затрат, который последовательно использует применимые принципы капитализации затрат в стоимости тех видов активов, в состав которых в дальнейшем будет реклассифицирован учитываемый поисковый актив.

Следующим элементом процесса формирования систематизированной информации о поисковых затратах в бухгалтерском учете является обоснование применимого способа оценки и порядок формирования стоимости поисковых активов.

2.3. Обоснование выбора способа оценки поисковых активов

Вопрос обоснования выбора способа оценки активов в бухгалтерском учете играет важную роль также и для финансового анализа [25]. Оценка активов является базой для расчета большого числа финансовых коэффициентов. Одним из показателей, наиболее важных для инвесторов компании, является коэффициент рентабельности предприятия. Порядок расчета данного коэффициента (в числителе которого указывается прибыль предприятия, а в знаменателе – стоимость ресурсов, контролируемых организацией, которые обладают способностью генерировать прибыль) признается основой современ-

83

ного понимания актива как контролируемых ресурсов, способных генерировать будущие экономические выгоды. Оценка стоимости актива должна обеспечивать базу для адекватной интерпретации результатов финансового анализа в рамках расчета как коэффициентов рентабельности, так и коэффициентов ликвидности, платежеспособности, деловой активности и финансовой устойчивости. Ввиду наличия противоречий между интересами групп пользователей отчетности [79] наиболее адекватные результаты финансового анализа обеспечиваются в результате применения одновременно нескольких подходов к оценке активов и обязательств.

Необходимость оценки каждого из объектов бухгалтерского учета с применением сразу нескольких подходов значительно повышает трудоемкость бухгалтерского учета и противоречит принципу рациональности бухгалтерского учета. В связи с этим общепринятой является практика выбора организацией одного из нескольких способов оценки, предусмотренных бухгалтерским законодательством. Следовательно, адекватная интерпретация финансовых коэффициентов внешними пользователями отчетности возможна лишь при понимании роли различных видов оценки активов и обязательств в процессе финансовых расчетов [1]. Продемонстрируем один из возможных подходов к трактовке коэффициента рентабельности (табл. 5; составлена авторами).

Таблица 5

Интерпретация стоимости активов для разных типов оценки

Коэффициент рентабельности на основе исторической оценки характеризует долю фактически инвестированных ресурсов, которую

84

предприятие получило сверх первоначально инвестированных средств за период, а тот же коэффициент на основе восстановительной стоимости позволяет исключить инфляционную составляющую.

Коэффициент рентабельности предприятия на основе реализуемой стоимости (или цены «выхода» [65]) позволяет повысить качество информации об эффективности деятельности, так как он демонстрирует, насколько успешно менеджмент использовал ресурсы организации в их наиболее разумной оценке, что позволяет отделить эффективность вложения менеджментом ресурсов компании от эффективности их использования [66]. Данная оценка особенно важна для сравнения показателей рентабельности с нормативными значениями.

Коэффициент рентабельности, рассчитанный на основании приведенной стоимости будущих денежных потоков, позволяет оценить, какая часть ожидаемого общего дохода от использования актива реализовалась в течение отчетного периода. Тем не менее расчет рентабельности на основании приведенной стоимости денежных потоков уже не характеризует эффективность использования менеджментом ресурсов организации в отчетном периоде, что определяет одно из ограничений применения данного метода в бухгалтерском учете, выражающееся в несоответствии характера такой оценки дискретному и историческому характеру информации, представляемой в бухгалтерской отчетности организации. Однако приведенная оценка становится полезным инструментом реализации принципа осторожности в такой процедуре оценки стоимости активов, как проверка на обесценение. Можно отметить, что оценка по исторической и восстановительной стоимости представляет собой использование затратного подхода к оценке стоимости активов, оценка по приведенной стоимости – доходного подхода, а оценка по стоимости реализации – сравнительного подхода.

В практике бухгалтерского учета сложилось иное разделение подходов к оценке стоимости внеоборотных активов организации производственного характера, представленное в двух способах учета:

–по исторической стоимости;

–по переоцененной стоимости (включающей оценку по восстановительной, справедливой и приведенной стоимости).

Использование каждого из этих способов имеет свои особенности на различных этапах существования активов организации и, в частности, поисковых активов. В данной монографии авторами разработана схема этапов трансформации поисковых активов (рис. 5; составлен авторами), использование которой позволяет теоретически

85

обосновать включение в состав показателей отчетности стоимости ресурсов, авансированных в работы по разведке и оценке на разных технологических стадиях процесса создания поисковых активов, а также идентифицировать специфику способов оценки поисковых активов на каждом из выделенных этапов трансформации. Первый и второй этапы трансформации поисковых активов различаются технологической стадией работ по созданию поисковых активов, а также физическим состоянием ресурсов, задействованных в процессе создания поисковых активов. Однако оба этапа представляют собой аккумуляцию ресурсов организации в процессе создания поисковых активов до того момента, когда актив будет готов к использованию.

4. Реклассифицируемые поисковыеактивы

2. Незавершенные строительствомпоисковые активы

3. Поисковые активы,

готовыек использованиюпо основномуназначению

1. Ресурсы, авансированныев созданиепоисковыхактивов

(авансывыданные, запаcы)

Рис. 5. Этапы трансформации поисковых активов

Одинаковой характеристикой первых двух этапов трансформации поисковых активов является то, что в общем случае первоначальную стоимость задействованных в создании актива ресурсов можно с определенной долей условности рассматривать одновременно и как оценку в рамках учета по первоначальной стоимости, и как оценку в рамках учета по переоцененной стоимости. Это объясняется тем, что стоимость ресурсов, задействованных в создании поисковых активов, определяется исходя из условий рынка, в рамках которого предприятие их приобретает. В краткосрочном периоде изменение данных условий обычно не является существенным, поэтому в практике бухгалтерского учета оценка на первых двух этапах существования поисковых активов,

86

втечение которых условия рынка, в котором организация осуществляет свою деятельность, могут существенно измениться. В этом случае анализируется целесообразность применения способа учета поисковых активов по переоцененной стоимости на первом и втором этапах трансформации поисковых активов. Однако потребность в оценке по переоцененной стоимости возникает лишь на отчетные даты, по состоянию на которые формируется бухгалтерская отчетность, в то время как при формировании стоимости поискового актива в течение отчетного периода продолжает использоваться способ учета по исторической стоимости. Исключением становятся поисковые активы, полученные организацией безвозмездно либо в качестве вклада в состав капитала организации: в этом случае оценка поисковых активов по стоимости ресурсов предприятия, направленных на их создание, невозможна, что обычно нивелируется путем использования справедливой стоимости актива на дату признания его в бухгалтерском учете.

На третьем этапе стоимость поисковых активов в стандартных условиях не меняется в течение периода полезного использования и переоценивается организацией лишь на конец отчетного периода. Особенностью четвертого этапа трансформации поисковых активов является необходимость оценки реклассифицируемых поисковых активов в соответствии с применяемым способом для того вида активов,

всостав которых реклассифицируются данные объекты, для последовательной реализации подхода организации к оценке однородных видов активов.

Возможность применения способа учета поисковых активов по переоцененной стоимости ограничена несколькими обстоятельствами. Е.М. Сорокина [76] отмечает, что одним из ключевых недостатков учета по переоцененной стоимости являются значительные сложности оценки такой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Действительно, для активов, относящихся к предметам поисковой деятельности, обычно отсутствует активный рынок, а следовательно, отсутствует возможность оценки поисковых активов на основании сравнительного подхода. Использование как доходного, так и затратного подхода ограничено ввиду значительной неопределенности способности данных активов генерировать экономические выгоды организации в будущем. Таким образом, использование переоцененной

87

стоимости по отношению к поисковым активам, классифицируемым как предметы поисковой деятельности, в большинстве случаев невозможно ввиду сложности формирования надежной оценки их стоимости. Следовательно, для поисковых активов наиболее приемлемым является учет по исторической стоимости, за исключением:

а) предметов поисковой деятельности, для которых имеется активный рынок;

б) предметов поисковой деятельности, находящихся на этапе реклассификации в состав активов, учитываемых по переоцененной стоимости;

в) средств поисковой деятельности (при отсутствии иных ограничений в использовании переоцененной стоимости).

Таким образом, можно утверждать, что учет по исторической стоимости представлен в настоящее время в качестве основного способа учета поисковых активов, что, в свою очередь, вызывает необходимость определения подхода к оценке возможного обесценения стоимости поисковых активов.

Требование оценки обесценения поисковых активов обусловлено необходимостью отражать в активе баланса только стоимость тех активов, которые способны генерировать экономические выгоды вбудущем. В случае же, когда при подготовке отчетности можно с достаточной уверенностью, подкрепленной надежными финансовыми расчетами, утверждать, что группа активов организации не сможет генерировать доходы, достаточные для компенсации аккумулированных в их балансовой стоимости ресурсов организации, становится очевидным отсутствие способности генерировать экономические выгоды в будущем у отдельной части стоимости данных активов– части балансовой стоимости, которая превышает расчетные поступления от ее использования. Таким образом, обесценение активов организации является также реализацией принципа осторожности в бухгалтерском учете [85].

Проверка активов компании на обесценение является длительным и дорогостоящим мероприятием, поэтому она производится лишь при наличии признаков обесценения, идентификация которых на регулярной основе представляет собой, как отмечает В. Пыльцов [62], процесс намного более простой. Перечень признаков обесценения, при наличии которых проведение проверки активов на обесценение является обязательным, устанавливается применимыми стандартами, регулирующими порядок обесценения.

Поисковые активы характеризуются повышенной степенью ассоциированных с ними рисков, следовательно, классификация капи-

88

тализированных затрат организации в качестве поисковых активов обеспечивает пользователей бухгалтерской отчетности информацией, необходимой (и в некоторых случаях достаточной) для учета данных рисков при принятии экономических решений.

Использование общего перечня признаков обесценения по отношению к поисковым активам ограничено существенной неопределенностью в оценке будущих денежных потоков, которая является неотъемлемым атрибутом данных активов вплоть до завершения стадии оценки запасов и затрат на их освоение.

Следовательно, поисковые активы требуют проведения проверки на обесценение при наличии признаков, свидетельствующих о высокой вероятности невозмещаемости балансовой стоимости поисковых активов ввиду обстоятельств иных, чем сам характер поисковой деятельности. Таким образом, в отношении поисковых активов оправданным представляется использование модифицированного (по сравнению с используемым для других видов внеоборотных активов) перечня признаков обесценения, свидетельствующих об отсутствии:

1)прав осуществлять дальнейшие работы на участке;

2)намерений осуществлять дальнейшие работы на участке;

3)возможности осуществлять дальнейшие работы на участке. При наличии у организации прав, намерений и возможности

проведения дальнейших работ по разведке и оценке на месторождении обесценение активов будет производиться на основании стоимости использования поисковых активов, определяемой в первую очередь прогнозируемыми денежными потоками от эксплуатации месторождения, которые невозможно достаточно надежно оценить до момента завершения стадии оценки запасов и затрат на их освоение.

Наличие права на дальнейшую деятельность на месторождении ассоциировано с наличием у предприятия соответствующих лицензий и разрешений на выполнение работ по разведке и оценке. Следовательно, признаком наличия возможного обесценения поисковых активов является завершение срока лицензии на осуществление работ по разведке и оценке в прошлом либо в течение ближайшего будущего при отсутствии возможности и/или намерения продлить срок данной лицензии.

Под отсутствием намерения проведения дальнейших работ по разведке и оценке следует понимать отсутствие экономически обоснованного намерения, ограниченного фактически имеющимися у организации данными о геологической структуре участка полезных ископаемых. Данный признак обесценения может быть выражен в при-

89

нятии руководством организации решения как о прекращении работ по разведке и оценке, так и о продолжении их выполнения, учитывающем ограничения анализа релевантных затрат. Иными словами, при принятии решения о продолжении работ по разведке и оценке на месторождении, ожидаемые доходы от эксплуатации которого превысят релевантные затраты, но не превысят общую сумму ранее капитализарованных в балансовой стоимости поисковых активов затрат, организации также необходимо выполнить проверку поисковых активов на обесценение. При этом на этапе анализа наличия признаков обесценения ожидаемые доходы от эксплуатации месторождения могут быть рассчитаны как на основании уровня доказанных запасов, так и на основании уровня вероятных запасов на месторождении.

Невозможность проведения работ по разведке и оценке может быть представлена в следующих аспектах:

1)технологическая невозможность извлечения запасов на месторождении ввиду отсутствия методов извлечения запасов, обладающих определенными характеристиками залегания;

2)невозможность использования существующих в современной практике технологий извлечения запасов ввиду отсутствия наличия и возможности привлечения необходимых для их реализации ресурсов.

Последний признак также может быть выражен в форме существенного превышения фактических затрат на осуществление работ по разведке и оценке над уровнем, запланированным в бюджете проекта.

При наличии одного из указанных признаков обесценения реализация основных целей подготовки бухгалтерской отчетности общего назначения определяет необходимость проведения проверки поисковых активов на обесценение, что предполагает сравнение балансовой стоимости поисковых активов с наибольшей величиной из суммы дисконтированных чистых денежных потоков от эксплуатации поисковых активов и чистой стоимости реализации поисковых активов. Оценка данных величин требует использования процедур оценки, учитывающих специфику поисковых активов.

Процедуры оценки стоимости поисковых активов не являются предметом данного исследования. Тем не менее информация о способе проведения проверки поисковых активов на обесценение является существенной для пользователей отчетности (что выражается, например, в требовании МСФО (IAS) 36 о раскрытии используемых организацией подходов к проверке на обесценение). Исходя из существенности данной информации необходимо определить основные методы оценки стоимости поисковых активов (как при проверке их на

90