Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Монография

результате переоценки, убытки от обесценения поисковых активов всегда формируют текущую прибыль компании. Данное положение закреплено стандартом МСФО (IAS) 36 [42], на основании которого ведется учет обесценения поисковых активов исходя из требований стандарта ПБУ 24/2011 [56]. При выявлении обесценения поисковых активов в течение отчетного или сравнительного периода соответствующий показатель целесообразно ввести отдельной строкой перед показателем «Прибыль (убыток) до налогообложения».

Расходы от списания поисковых активов, относящихся к бесперспективным участкам недр, по своему характеру аналогичны убыткам от обесценения поисковых активов, однако данные виды расходов возникают только в момент признания добычи на участке недр бесперспективной. Исходя из аналогичного характера расходов для представления в отчетности они могут быть включены в состав показателя «Убытки от обесценения поисковых активов», структуру которого необходимо раскрыть в пояснениях к данному показателю при условии его существенности.

Вотчете об изменениях капитала организации результаты поисковой деятельности не представлены, за исключением сумм переоценки поисковых активов, учитываемых по переоцененной стоимости. Однако суммы дооценки (или уценки в пределах ранее учтенной дооценки) могут быть отражены в типовой форме отчетности без внесения дополнительных корректировок. Стандарт ПБУ 24/2011 не предписывает обязательного раздельного представления сумм, относящихся к поисковым активам, в отчете об изменениях капитала.

Всоответствии с ПБУ 24/2011 [56, п. 27] отражение существенных результатов разведки и оценки в отчете о движении денежных средств должно быть осуществлено путем введения дополнительных строк в типовую форму, утвержденную приказом Минфина России от 02.07.2010

№66н [49]. Как уже отмечалось в параграфе2.1, поисковая деятельность организации носит инвестиционный характер, а значит, и денежные потоки, направленные на разведку и оценку, носят инвестиционный характер и должны быть представлены в отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от инвестиционной деятельности. Тем не менее в соответствии с требованиями ПБУ23/2011 [55] потоками от инвестиционных операций признаются только денежные потоки организации от операций, связанных с созданием, приобретением или выбытием внеоборотных активов. Всоответствии с ПБУ 23/2011 [55, п. 9] денежными потоками от текущих операций признаются потоки от операций, связанных с обычной деятельностью компании. Так как поисковые

121

расходы не формируют стоимости внеоборотных активов и к тому же

всоответствии с ПБУ24/2011 [56] являются расходами по обычным видам деятельности, сумма денежных расходов должна быть классифицирована как платежи по текущей деятельности в составе вновь введенного показателя «Платежи в связи с осуществлением расходов на разведку и оценку полезных ископаемых» (при несущественности суммы– в составе показателя «Прочие платежи»). Денежные расходы, связанные с капитализируемыми поисковыми затратами, необходимо представить как платежи по инвестиционной деятельности в составе вновь введенного показателя «Платежи в связи с приобретением, созданием и подготовкойкиспользованиюпоисковыхактивов» (принесущественностисуммы

всоставе показателя «Платежи в связи с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией и подготовкой к использованию внеоборотныхактивов»).

Таким образом, в составе предложений о совершенствовании требований ПБУ 24/2011 в отношении повышения качества представляемой в отчетности информации можно внести предложение об отражении всех поисковых затрат организации в составе инвестиционной деятельности.

Процесс формирования отчетности организации помимо подготовкиосновныхформотчетностивключаетформированиепояснений.

Внаучной литературе состав пояснений к бухгалтерской отчетности организаций добывающих отраслей предлагается дополнить пояснениями:

– наличие и движение поисковых активов, источников финан-

сирования работ по разведке и оценке полезных ископаемых (Н. В. Зылева [21], С. Л. Маковей [36] и др.);

– баланс запасов полезных ископаемых и комментарии по расчету показателя прибыли до налогообложения, амортизации и поисковых расходов (Н. А. Боноева [12], С. Л. Маковей [36] и др.).

Однако в существующих исследованиях не предлагается пояснений, позволяющих пользователям бухгалтерской отчетности провести количественную оценку рисков, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых. Не представлен порядок оценки необходимого объема пояснений к бухгалтерской отчетности исходя из уровня существенности деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых для организации.

Минимальный состав информации, подлежащий раскрытию в пояснениях к отчетности, определен в ПБУ 24/2011 [56, п. 27–28] и включает:

122

1)информацию об изменениях в стоимости поисковых активов;

2)информацию о поисковых активах в соответствии с требованиями по раскрытию информации об основных средствах и нематериальных активах организации;

3)прочую существенную информацию о поисковых активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках, связанных с поисковой деятельностью.

В данной монографии предлагается использовать для раскрытия

вотчетности информации об изменениях в стоимости поисковых активов формат пояснений, представленный в прил. Г. Использование табличного формата представления данных позволяет упростить стандартизацию процесса подготовки пояснения. Пояснение подлежит представлению отдельно для каждой из балансовых статей, аккумулирующих в себе стоимость поисковых активов. В предложенной форме пояснения в качестве видов поисковых активов, представленных по заголовкам столбцов, рекомендуется использовать применяемую в организации классификацию материальных и нематериальных поисковых активов по технологической структуре. В отличие от рекомендованных в настоящее время другими авторами форм пояснений по представлению информации о наличии и движении поисковых активов [21] в данном исследовании форма содержит информацию о балансовой стоимости поисковых активов на всех стадиях их трансформации, в то время как в других работах стоимость поисковых активов на стадии ресурсов, авансированных в создание поисковых активов, не учитывается.

Сведения о поисковых активах в соответствии с требованиями по раскрытию информации об основных средствах и нематериальных активах организации исходя из норм стандартов ПБУ 6/01 [58] и ПБУ 14/2007 [54] включают дополнительно:

– раскрытие основных положений учетной политики;

– информацию о принятых организацией сроках полезного использования поисковых активов в разрезе их основных видов;

– балансовуюстоимостьнеамортизируемыхпоисковыхактивов;

– информацию о поисковых активах с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономических выгод;

– прочую существенную информацию о поисковых активах организации.

Основные положения учетной политики организации в отношении учета поисковых затрат представляются в текстовой форме в объ-

123

еме, достаточном для понимания подходов организации, используемых в учете поисковых активов. В частности, при описании применяемого в организации критерия капитализации указание на использование метода результативных затрат не может считаться достаточным без описания основных положений данного метода, поскольку в России понятие «метод результативных затрат» не регламентировано нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Основные элементы учетной политики в части бухгалтерского учета поисковых затрат, подлежащие раскрытию в отчетности организации:

–критерий капитализации поисковых затрат;

–способ оценки поисковых активов: по первоначальной либо переоцененной стоимости;

–порядокначисленияамортизацииповидампоисковыхактивов;

–порядок определения стоимости активов, полученных в результате сделок, предусматривающих расчеты неденежными средствами;

–перечень признаков обесценения, которые используются организацией;

–порядок проведения тестирования поисковых активов на обесценение;

–прочее.

Информация о сроках полезного использования поисковых активов – элемент учетной политики, который относится к порядку начисления амортизации по поисковым активам. Следовательно, сроки полезного использования раскрываются только в отношении амортизируемых групп поисковых активов. Информация о сроках полезного использования поисковых активов, балансовой стоимости неамортизируемых поисковых активов, а также об эксплуатируемых поисковых активах с полностью погашенной стоимостью может быть представлена в текстовой форме с поясняющими таблицами.

Прочая существенная информация о поисковых активах может быть связана как с особенностями деятельности отдельной организации, так и с общим характером поисковой деятельности. Последние представляют особый интерес. В частности, в параграфах 1.1 и 2.1 отмечалось, что поисковая деятельность ассоциирована с существенными рисками, но необходимо указать на то, что раскрытие рисков разведки и оценки в отчетности не предусмотрено нормативноправовыми актами по бухгалтерскому учету. Тем не менее в письме Минфина России ПЗ-9/12 от 14.09.2012 «О раскрытии информации о

124

рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» [48] ведомством было акцентировано внимание на необходимости раскрытия основных рисков деятельности организации, способных повлиять на формирование полного представления

офинансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении организации исходя из требований ПБУ 4/99 [57]. Таким образом, при условии существенности поисковой деятельности для организации риски, ассоциированные с данной деятельностью, необходимо раскрыть в соответствующем разделе пояснений к бухгалтерской отчетности.

Раскрытие рисков прежде всего может быть произведено путем включения в отчетность текстовых пояснений, описывающих высокую неопределенность, сопутствующую выполнению работ по разведке и оценке, а также указания на связь данных рисков с суммами балансовых показателей материальных и нематериальных поисковых активов. Кроме того, важным представляется акцент в пояснении на значительной длительности временного промежутка между началом работ по разведке и оценке и началом добычи минеральных ресурсов.

Однако текстовые пояснения не обеспечивают пользователей бухгалтерской отчетности информацией, достаточной для квантификации возможных последствий указанных рисков. Наличие данных

обалансе поисковых активов позволяет проанализировать с учетом риска разведки и оценки лишь исторические результаты деятельности организации. Однако сама категория риска связана с проведением перспективного, а не ретроспективного анализа. Следовательно, пользователи бухгалтерской отчетности нуждаются в раскрытии информации, позволяющей провести оценку возможных финансовых последствий. Для удовлетворения данной потребности пользователей

бухгалтерской отчетности может применяться сформированная в данном исследовании форма пояснения, представленная в прил. Д. Пояснения по предложенной форме позволяют пользователям бухгалтерской отчетности получить оценку:

1)успешности работ по разведке и оценке в исторической перспективе, исходя из соотношения численности участков недр, на которых добыча была признана бесперспективной, к численности всех участков;

2)запланированных расходов, необходимых для завершения текущих работ по разведке и оценке;

3)дополнительных расходов, которые могут возникнуть в случае выявления бесперспективности добычи на участках недр.

125

Не менее важным источником информации, позволяющим оценить успешность поисковой деятельности организации, является баланс доказанных запасов полезных ископаемых. Анализ динамики изменения баланса запасов в отчетном периоде путем сопоставления показателей увеличения объемов контролируемых запасов в результате разведки и оценки с объемами добычи полезных ископаемых позволяет понимать стратегические перспективы организации (путем расчета и анализа коэффициента возмещения запасов и т. д.). Основной вопрос, связанный с данным пояснением, заключается не в формате представления данных, а в том, какие показатели должны быть использованы: нефинансовые (баланс запасов в натуральном выражении) либо финансовые (баланс запасов в оценке их дисконтированной стоимости). В условиях высокой волатильности цен на полезные ископаемые в среднесрочной перспективе использование финансовых метрик может существенно исказить информацию о балансе запасов, поэтому предпочтительным представляется применение нефинансовой оценки. Следующий вопрос касается того, какую именно оценку запасов полезных ископаемых использовать, ведь существуют различные классификации запасов – по вероятности их существования, сложности добычи и т. д. В параграфе 1.1 были обозначены категории «доказанные разработанные» и «неразработанные запасы полезных ископаемых», которые представляются наиболее уместными для демонстрации данных о балансе запасов. При этом вероятностные и оценочные запасы в силу высокой неопределенности [46] использовать не рекомендуется. Таким образом, наиболее уместным представляется формирование пояснения в форме баланса запасов полезных ископаемых в натуральном выражении в разрезе категорий доказанных разработанных и неразработанных запасов. Аналогичный подход используется в практике ОПБУ США.

Описанный перечень пояснений к отчетности является достаточно объемным, а приведение всех пояснений – трудозатратным и дорогостоящим действием. Исходя из требования рациональности бухгалтерского учета некоторые пояснения можно исключить из отчетности, если при этом существенно не снижается качество отчетности. Объем пояснений должен зависеть от существенности поисковой деятельности для организации. В зависимости от того, какой тип существенности характерен для данной организации, должен быть сформирован полный перечень пояснений, сокращенный либо минимальный. В данной монографии выделены следующие типы существенности: несущественный характер, существенный, но не всеобъем-

126

перспективного характера, не требующие проведения количественных оценок.

При всеобъемлющем характере поисковой деятельности организация сможет обеспечить пользователей отчетности необходимой информацией только путем представления всех приведенных в перечне пояснений, в том числе и пояснений перспективного характера, требующих представления количественных оценок.

Таким образом, проведенный анализ основных правил представления информации о результатах разведки и оценки полезных ископаемых в бухгалтерской отчетности организации и выработанные рекомендации по совершенствованию правил представления обеспечивают реализацию основных задач монографии.

В третьей главе проведена формализация наиболее значимых усовершенствований бухгалтерского учета поисковых затрат, нашедших отражение в следующем:

1)предложен порядок бухгалтерского учета поисковых затрат, представленный на рис. 6, элементы которого детализируются наборами типовых корреспонденций по учету поисковых затрат на основании разработанного в исследовании рабочего плана счетов для учета поисковых затрат, расходов и активов;

2)особое внимание уделено обоснованию практической эффективности внедрения основных положений работы в деятельность организаций, что выразилось в предложенной авторами адаптации традиционных методов оценки существенности для поисковой деятельности на основе использования набора качественных характеристик работ по разведке и оценке, а также использовании специальной матрицы (табл. 10) для получения общей оценки уровня существенности на качественном и количественном уровнях. На основании установленного уровня существенности бухгалтерским персоналом организации может быть определен объем работы, необходимой к проведению для повышения качества отчетной информации, например объем

исостав дополнительных пояснений к бухгалтерской отчетности организации;

3)авторами уточнен перечень дополнительных пояснений, раскрывающих наиболее существенную для пользователей информацию о разведке и оценке полезных ископаемых по установленным ранее в работе аспектам, имеющим аналитическую ценность для пользователей;

4)разработаны макеты пояснений, которые могут использоваться учетнымперсоналомприформированиибухгалтерскойотчетности.

128

Заключение

Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых является актуальной областью современной теории и практики экономики организаций добывающих отраслей промышленности, что обусловлено как исторически сложившимися противоречиями в подходах к решению отдельных вопросов учета, так и существенными в настоящее время капиталовложениями в деятельность по разведке и оценке полезных ископаемых на арктическом шельфе отечественными организациями нефтегазовой отрасли.

При существенности для организации объемов либо характера деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых раскрытие

ианализ информации о поисковых активах и расходах на разведку

иоценку полезных ископаемых могут в значительной степени влиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, обеспечивая их информацией о той сфере деятельности добывающих предприятий, которая традиционно определяется в качестве области высокого риска возможных экономически неэффективных капиталовложений. Высокие риски безрезультативности выполненных работ по разведке и оценке полезных ископаемых обычно выражаются в отсутствии значимой связи между объемом финансовых ресурсов, вложенных в деятельность по разведке и оценке полезных ископаемых,

иобъемами запасов полезных ископаемых, которые могут быть обнаружены на разведываемых участках. Причиной, обусловливающей

высокие риски, ассоциированные с деятельностью по разведке

иоценке полезных ископаемых, выступает место работ по разведке

иоценке полезных ископаемых в технологической структуре работ по освоению новых месторождений, а также высокие объемы финансовых вложений, которые необходимы для выполнения работ. Ведь разведка и оценка полезных ископаемых должны быть проведены в период, когда у организации отсутствуют надежные источники информации о наличии запасов полезных ископаемых на отдельных месторождениях, поскольку цель работ по разведке и оценке заключается

129

в получении такой надежной информации, позволяющей принимать экономически обоснованные и технически осуществимые решения о разработке месторождения.

Следовательно, понимание специфики деятельности по разведке

иоценке полезных ископаемых пользователями бухгалтерской отчетности определяет необходимость качественного раскрытия информации об активах, степень вероятности получения экономической выгоды от использования которых в будущем представляется крайне неопределенной, и расходах организации, осуществляемых в составе деятельности, характеризующейся высокими рисками. В рамках исследования авторами предложено содержательное определение поисковых активов и критерии демаркации поисковых активов, основных средств и нематериальных активов, которые позволяют обеспечить пользователей информацией о всех активах, подверженных рискам, характерным для разведки и оценки полезных ископаемых.

Отношение пользователей отчетности к показателям, характеризующим финансовые результаты деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, развивалось исторически одновременно со становлением системы стандартизированных способов и методов бухгалтерского учета, активно отражая экономические интересы обладавших политическим весом организаций, на деятельность которых разведка и оценка полезных ископаемых оказывала существенное влияние с точки зрения формирования картины финансового положения и финансовых результатов, складывавшейся в бухгалтерской отчетности организаций. Именно по этой причине в бухгалтерскую практику был впервые введен метод полных затрат, позволявший организациям нивелировать влияние на бухгалтерскую отчетность неудачных вложений в деятельность по разведке и оценке полезных ископаемых, который разрешен к использованию в большинстве национальных практик бухгалтерского учета. Однако развитие методов

итехнологии деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, обеспечившее повышение точности получаемой на ранних этапах разведки информации о количественных и качественных характеристиках запасов на месторождениях, а также развитие концептуальных основ подготовки бухгалтерской отчетности обеспечивают постепенный переход добывающих компаний к применению метода результативных затрат, дополненного обширным набором пояснений финансового и нефинансового характера, что позволило формировать выводы об успешности деятельности организации в области расширения контролируемых объемов запасов полезных ископаемых.

130